A E C N ee 61237 I O /1 R 1 I 9 . . T L 8 2 4 P / 6 A A . R /0 1 R ICA ITALIANA T R S I A P G T E OGGETTO E I DEL POPOLO ITALIANO U D R B I I I.V.A.: rettifica A S R SUPREMA DI CASSAZIONE D Dott. Michele012 2 8 A T N L E E T S N A SEZIONE CIVILE V - TRIBUTARIA I I E S R A E E T composta dai Magistrati: A R.G. N. 18341/98 Presidente Cons. relatore Dott. Enrico PAPA Cron. 2550 PAOLINIDott. Giovanni Consigliere Dott. Mario Consigliere Rep. CICALA Ud. 27.9.2000 Dott. Simonetta SOTGIU Consigliere ha pronunciato la seguente CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE UFFICIO COPIE SENTENZA Richiesta copia studio IL SOLE 24 ORE sul ricorso iscritto al n. 18341 R.G. 1998, proposto dal Sig. per diritti ✓ + FEB. 2001 da IL CANCELLIERE MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro 'pro tempore', rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria in Roma alla via dei Portoghesi 12; LIRE 3000]

- ricorrente -

CANCELLERIA

contro

FALLIMENTO BONALUMI S.p.a., in persona del Curatore CG408435 autorizzato con decreto del Giudice delegato del 5-9 novembre CG408410 1998 -, rappresentato e difeso, con procura datata 16 novembre 1998 a margine del controricorso, dagli avv.ti Mario CAFFI ed Enrico ROMANELLI, domiciliatario in Roma alla via Cosseria 5; 8 1 0 9 ->· controricorrente CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE CAMPIONE CIVILE 1 N. 61237 per la cassazione delle sentenza della Corte d'appello di Brescia CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE UFFICIO COPIE in data 29 aprile 1998, depositata col n. 323 il 10 giugno 1998. Richiesta copia studio dal Sig. Вона щ uditi, nella pubblica udienza del 27 settembre 2000: 600 per diritti ✓ 11. 13 FER 3001 - il Cons. Papa, che ha svolto la relazione della causa;
il IL CANCELLIERE - l'avv. Caputi-lambrenghi per il ricorrente e l'avv. Mario Alù, delegato, per il controricorrente;
->- il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. LIRE 1000 CANCELLERIA Vincenzo Gambardella, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. Svolgimento del processo 1.- Nel 1983, nel corso d'indagini per l'accertamento e la repressione delle sofisticazioni alimentari, il NAS di Varese rilevò che, negli anni dal 1979 al 1982, RA TI, rappresentante della ditta 'CO TI di VI NA e 'CO PR di ET IA, aveva emesso assegni per ingenti somme a favore della S.a.s. Industria Prodotti Zootecnici NA e C. (trasformata dal 21 AU225690 dicembre 1979 in S.p.a. NA). Non avendo i pagamenti trovato riscontro nella contabilità delle ditte TI e NA, gli organi inquirenti informarono i competenti Uffici IVA, ipotizzando operazioni commerciali in violazione degli obblighi di fatturazione e registrazione poiché, mentre le imprese del TI producevano vino sofisticato impiegando sostanze zuccherine, la Società NA utilizzava a sua volte stesse sostanze per produrre integratori per alimenti e lat destinato all'allevamento del bestiame e cedeva ai produttori del settore quantità D-Glucosio+Destrosio. 2 CORTE SUPREMA DI CASSAZION A! Sig. Avv. Gen. Stat rilasciata 1 copialega.Sulla base di questa segnalazione, l'Ufficio IVA di Bergamo emise distinti avvisi di rettifica a carico della S.p.a. NA, in en.. per notific Carta bollata L. 80.000 persona del suo legale rappresentante, accertando maggiori Dir. Copia 14.0001 1 Totale L. 34.000 imponibili per l'ammontare degli assegni emessi dal TI, Roma, 1 MAR 2001- IL CANCELLIER determinando le differenze d'imposta ed irrogando le conseguenti pene pecuniarie. Per gli anni 1979, 1981 e 1982, la società propose distinte impugnative avanti le competenti Commissioni Tributarie, sostenendo che gli assegni non si riferivano a proprie attività commerciali, riguardando invece crediti personali del proprio amministratore. Le Commissioni di primo e secondo grado rigettarono i ricorsi, ed il gravame proposto dalla S.p.a. NA frattanto sottoposta a concordato preventivo, poi seguito dalla - dichiarazione di fallimento -per l'esercizio 1979, fu accolto dalla Corte di Appello di Brescia, con sentenza 27 marzo -3 maggio 1991. La Corte territoriale annullò la decisione della Commissione di secondo grado, avendo ritenuto la pronunzia affetta da vizio di motivazione circa il soggetto cui riferire i pagamenti con gli assegni emessi dal TI in particolare, per non avere adeguatamente stabilito se i titoli fossero stati intestati alla società ovvero al suo legale rappresentante in proprio -, e rimise la causa al giudice 'a quo', avendo considerato emendabile il rilevato difetto attraverso l'esame di una questione estimativa, sottratta alla propria cognizione. 2.- Per la cassazione della sentenza ricorsero, in via principale, l'Amministrazione finanziaria e, in via incidentale, il 3 Fallimento, entrambi censurando (rispettivamente, col secondo motivo della prima impugnazione e con l'unico della seconda) il carattere estimativo della questione di merito, sottoposta al giudice del terzo grado, e, l'Amministrazione, dolendosi che quest'ultimo non avesse chiarito quale fosse la rilevanza della questione relativa alla intestazione degli assegni emessi dal TI;
se, cioè', dall'intestazione si dovesse desumere l'oggetto del rapporto sottostante ovvero la sola possibilità di riferire alla società NA l'attività posta in essere dall'amministratore; aggiungendo che anche l'intestazione all'amministratore non sarebbe stata da sola sufficiente ad inferire la natura non commerciale dei pagamenti - così superando le conclusioni raggiunte dalle Commissioni Tributarie - avendo essa stessa potuto mascherare versamenti per illecite forniture alla società contribuente. Il giudizio di legittimità si concludeva con sentenza n. 4597/1995, che, riuniti i ricorsi, li accoglieva, cassando la sentenza impugnata e rinviando per il nuovo esame. Escludeva, infatti, il carattere estimativo della questione da decidere, non limitata alla quantificazione del reddito imponibile ma afferente all'esistenza ed alla qualificazione giuridica di un cespite o di un rapporto negoziale, ed intesa pertanto a verificare se l'attività in oggetto fosse imputabile alla Società contribuente e se dalla stessa fosse derivato un reddito stabile. Su tale premessa, il giudice del merito avrebbe dovuto esprimere una concludente valutazione degli elementi di prova acquisiti, per affermare o negare, anche alla 4 stregua delle osservazioni svolte nel primo motivo del ricorso principale, se gli importi degli assegni emessi dal TI erano o meno entrati a far parte del reddito della società NA. 3.- La Corte di merito, con sentenza del 24 aprile 1998, depositata col n. 323 il 10 giugno 1998, ha accolto il gravame della Curatela, dichiarando la nullità dell'avviso di rettifica e ponendo a carico dell'Amministrazione le spese processuali, anche della fase rescindente. In particolare, ha ritenuto che i soli dati (assegni - non acquisiti e quaderni contabili), con riferimenti generici alla 'società NA' o a 'NA' ovvero a'LI NA' o anche solo a 'LI', raccolti presso il TI e mai comunicati alla Società contribuente, oltre ad essere stati illegittimamente utilizzati, non apparivano sufficienti ai fini della rettifica, per non essere stati acquisiti 'in modo certo e diretto' e non essere stati controllati attraverso ispezione e verifica ad ogni modo possibili ⚫ nei - confronti della ripetuta società NA. 4.- Per la cassazione ricorre, articolando tre motivi, l'Amministrazione finanziaria, con atto notificato il 19 ottobre 1998. . Resiste il Fallimento, con controricorso notificato il 23 novembre 1998. Motivi della decisione 5.- Denunzia in ricorrente Amministrazione, in ordine successivo: 1) violazio falsa applicazione dell'art. 394 in relazione al 360 n. 3 e 4 c.p.c. ed all'art. 62 comma 1 d.lgs. 546/1992, dolendosi che il giudice 'a quo' non abbia rispettato materia e limiti del processo di rinvio - inteso ad un logico e motivato giudizio della legittimità dell'accertamento sulla base degli elementi già dedotti ed acquisiti- avendo formulato disarticolate considerazioni (in sentenza, punti 1, 2 e 5) e fondato il proprio convincimento su questioni nuove circa la legittimità dell'avviso di rettifica (ivi, punti 3, 4, 6 e 7) ovvero la validità di esso (restanti punti 8, 9, 10); 2) violazione e falsa applicazione degli artt. 54 e 51 del d.P.R. 633/1972 e coordinato vizio di motivazione, ribadendo la legittimità della rettifica alla stregua delle omissioni e delle false o inesatte indicazioni desunte - indirettamente e, quindi, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti 'ex' art. 54 comma 2 cit. - dall'assenza di riscontri, nelle scritture contabili della contribuente, dei rapporti economici con le imprese del TI. Sotto questo riguardo, censura come illogica l'asserzione del giudice 'a quo' che, in casi siffatti, nega rilievo agli 'elementi raccolti all'esterno' per affermare, in maniera incongrua, la necessità che essi derivino dalla stessa contabilità aziendale del contribuente;
rileva come la costruzione implicherebbe l'illogica conclusione di rilevanza delle sole risultanze contabili pure in presenza di 'pagamenti fatti in nero al socio'; sottolinea ancora come le disposizioni dei commi 2 e 3 art. cit. forniscano solo una regola procedurale, nel sensi che, in presenza di prove certe dell'irregolarità contestata, non sia necessario l'esame della contabilità del contribuente. Nega, infine, ogni fondamento ai restanti profili di illegittimità della rettifica, 6 sostenuta da motivazione autonoma e fondata su idonea attività istruttoria, ai sensi dell'art. 51 d.P.R. cit.; 3) violazione e falsa applicazione dell'art. 54 cit., comma 2, degli artt. 2727-2729 c.c., e vizio di motivazione, così censurando le 'considerazioni empiriche' su cui la decisione risulterebbe fondata, in luogo dell'effettiva e motivata verifica dei requisiti necessari in materia di prova presuntiva, riguardante pagamenti 'in nero', ipotizzati in presenza di una contabilità formalmente regolare. 6.- Oppone, la contribuente, l'infondatezza del ricorso, in quanto: a) il richiamo alla disciplina dell'art. 54 comma 3 del d.P.R. 633/1972, contenuto negli scritti difensivi anteriori al giudizio di rinvio, non costituisce domanda o eccezione nuova, e, superando le improprietà terminologiche, rientra nel canone 'iura novit curia'; b) corretta appare l'impostazione del giudice 'a quo', poiché il comma 2 dell'art. 54 cit. consente la rettifica sulla base di presunzioni solo previa ispezione delle risultanze contabili, mentre il ripetuto comma 3 richiede che la prova dell'infedeltà risulti in modo certo e diretto dai verbali relativi ad ispezioni nei confronti di terzi, necessariamente da raffrontare con la contabilità del contribuente, derivandone, altrimenti, una rettifica "radicalmente illegittima ('rectius': non provata)"; c) non sussiste, finalmente, alcun vizio di motivazione, avendo il giudice del merito valutato gli indizi a carico della Società NA, ritenendoli insufficienti. Ribadisce, in aggiunta, l'invalidità dell'avviso di accertamento, per difetto di motivazione analitica 'per relationem', 7 puntualizzando l'inutilizzabilità della documentazione extracontabile del TI, acquisita illegittimamente per mancanza delle autorizzazioni prescritte dagli artt. 63 e 52 d.P.R. 633/1972, insistendo sulla mancata indicazione di riscontri e conclusivamente dolendosi di un inammissibile ricorso a doppia presunzione (gli assegni sarebbero stati emessi dal per conto delle sue ditte;
essi costituirebbero il terzo corrispettivo delle vendite di sostanze zuccherine ad opera della contribuente). 7.- Il ricorso è fondato, nei termini di seguito specificati. La cassazione della precedente sentenza della Corte territoriale è stata disposta chiamando il giudice del rinvio ad esprimere una concludente valutazione degli elementi di prova acquisiti, per affermare o negare, anche alla stregua delle osservazioni svolte nel primo motivo del ricorso principale, se gli importi degli assegni emessi dal TI erano o meno entrati a far parte del reddito della società NA;
con la precisazione che le osservazioni richiamate riguardavano la rilevanza dell'intestazione degli assegni - per desumerne l'oggetto del rapporto sottostante ovvero la possibilità di riferire alla società contribuente l'attività dell'amministratore -, sul rilievo che la stessa indicazione della persona dell'amministratore avrebbe potuto 'mascherare' il pagamento di forniture illecite. Tutto ciò -come emerge dalla parte espositiva della stessa sentenza di rinvio -, in relazione alle linee difensive contrapposte, ormai definitivamente cristallizzate, della emersione 8 di operazioni imponibili, affermata dall'ufficio impositore e contestata dalla Società, col sostenere che gli assegni si riferivano non ad attività commerciali proprie, ma a crediti personali dell'amministratore. E, questo, sulla premessa del principio di diritto che ha affermato il potere-dovere del giudice del gravame di procedere direttamente alla qualificazione giuridica del cespite o del rapporto quale fonte di reddito imponibile, ha comportato - sotto il profilo del difetto di motivazione (in realtà mancata, per l'errore in ordine alla disposta rimessione al giudice 'a quo') - il compito del giudice del rescissorio di valutare liberamente i fatti già accertati, eventualmente indagando su altri, ai fini di un apprezzamento complessivo sulla pronuncia da emettere in sostituzione di quella cassata, tenendo peraltro conto di preclusioni e decadenze già verificatesi. Conseguentemente, e con riguardo al primo motivo, il contesto non lasciava spazio per discutere ancora della legittimità e/o validità della rettifica, sotto profili diversi dal merito dell'accertamento del maggiore imponibile. Vanno perciò superati tutti gli spunti della sentenza impugnata, circa la nullità dell'atto impositivo per carenza di motivazione autonoma e sulla mancata comunicazione alla società NA del verbale a suo temp redatto a carico del TI (nn. 8, 9), certamente non riconducibili al principio - invocato dalla contribuente - 'iura novit curia', così come non può darsi ingresso ad argomenti ulteriori, Spltanto in questa sede dedotti, per sostenere l'inutilizzabilità 9 della documentazione (controricorso, p. 10 seg., dove si lamenta la mancanza delle autorizzazioni prescritte). A conclusioni non dissimili si perviene in ordine alla complessiva impostazione che, nella sentenza impugnata, si trae 7, 10), dall'applicazione dell'art. 54 del d.P.R. 633/1972 (nn. 3 direttamente considerata nei motivi restanti. Con particolare riguardo al secondo, l'impostazione medesima denota in - aggiunta ai rilievi già svolti - la falsa applicazione dei commi 2 e 3 art. cit., imperniata come appare sui rilievi secondo cui: a) dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti le operazioni imponibili non dichiarate debbono risultare 'in modo certo e diretto, e non in via presuntiva' (comma 3); b) quando non venga attinto it requisito della certezza, l'impiego dello stesso materiale in via presuntiva e, quindi, nel concorso di altri elementi con connotazioni di gravità, precisione e concordanza - non può prescindere dalla previa ispezione e verifica del contribuente sottoposto a rettifica (comma 2). Invero, resta definitivamente confermato l'inquadramento della rettifica della quale si discute nella disciplina del comma 2 cit. (ultimo inciso del secondo periodo, significativamente introdotto dalla disgiuntiva 'o'), dal momento che risulta in ipotesi assente il requisito della certezza e deve escludersi una - rilevanza documentale diretta nei confronti della Società Su tale premessa, si osserva come l'onere della previa ispezione 10 della contabilità risulti sufficientemente assolto attraverso il controllo eseguito in ufficio, sulla documentazione fornita dal contribuente ai sensi dell'art. 51, attività che l'Amministrazione afferma compiuta e che la controricorrente contesta, tuttavia in maniera generica, sul presupposto della necessità di ispezione diretta, con confronti e controlli, seguendo il rilievo conclusivo del giudice 'a quo' (n. 10). Resta pertanto fuori dubbio l'utilizzabilità, quale fonte di prova, della contabilità 'non ufficiale' o 'nera' tenuta da terzi, anche se limitata ad elenchi di assegni bancari: e si tratta proprio del dato di fatto preso a base della rettifica, il quale lungi dal configurare, come è apparso al - : է giudice 'a quo', una presunzione cd. di secondo grado viene considerato nella parte espositiva della precedente sentenza di rinvio, dove significativamente si puntualizza l'elemento del mancato riscontro, nelle contabilità delle imprese facenti capo al TI e della Società NA, dei pagamenti in tale maniera emersi, posti in relazione a possibili forniture di sostanze zuccherine, utilizzate (illecitamente) dal primo e normalmente commercializzate dalla seconda. Alla stregua di quanto precede, esclusa ogni questione circa la legittimità e l'utilizzabilità delle acquisizioni presso il TI, occorre ancora come si denunzia con l'ultimo mezzo - approfondire l'indagine di merito, sul presupposto dell'onere probatorio a carico dell'erario che fa valere la pretesa tributaria, e non ignorando la linea difensiva della Società contribuente, 11 ร sulla configurabilità di crediti personali del proprio amministratore, il tutto (secondo le locuzioni della stessa sentenza impugnata) con riferimento ai 'numerosissimi' assegni da considerare ed alle 'ingenti' somme in essi portate. Non si rivelano infatti producenti, ÷ ai fini di una 'ratio decidendi' intelligibile, i residui spunti della sentenza impugnata (nn. 1, 2), sulla mancanza di traccia degli assegni a suo tempo emessi dal TI e sulle indicazioni dei beneficiari nei 'quaderni contabili' di lui (società NA, NA, LI NA o, semplicemente, LI). Da tutto ciò discende la cassazione della sentenza impugnata, per non avere, il giudice del rinvio, assolto ai compiti demandatigli. L'ulteriore rinvio va disposto a giudice equiordinato, che, in applicazione dell'art. 74 d.lgs. 546/1992, si designa nella Corte di Appello di Milano, cui resta affidata anche la liquidazione delle spese della presente fase.

P.Q.M.

Accoglie per quanto di ragione il ricorso;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Appello di Milano, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione. Così deciso in Roma, il 27 settembre 2000. II Presidente Il Cons. estensore - Michele Cantillo -Enrico Papa Znico DEPOSITATO IN CANCELLERIA IL CANCELLIERE C1 29 GEN. 2001dggi Innocenzo Battista IL CANCELLIERE C1 Innocenzo Battista 12