се 66960 1 0 6 6 2 / 0 1 REPUBBLICA IT 6 E 8 N 9 1 O 5 / I . 4 A Z IN NOM DEL / I N A 6 R 2 - R T . A B S R RTE SUPREMA DI CASSAZIONE T . I Oggetto P L G U L D E B IVA - Rettifica A I R L . E R SEZIONE TRIBUTARIA Conti haueau B A D T A I D T S A N I 1 E E aposta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: 3 R T S 1 E N I . E T A N S Dott. Mario DELLI PRISCOLI Presidente R.G.N. 23006/ A E M Dott. Giovanni PAOLINI Consigliere Dott. Giulio GRAZIADEI Consigliere Cron. 23280 Dott. Mario CICALA Consigliere Rep. Dott. Salvatore DI PALMA Re. Consigliere Ud. 09/04/01 CURTE SUPREMA DI CASSAZIONE ha pronunciato la seguente CAMPIONE CIVILE SENTE N ZA N. 66960 sul ricorso proposto da: Ministro pro MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del tempore, domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, 1 1'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lopresso rappresenta e difende ope legis;
ricorrente

contro

SCF DI RT AN & C SNC;
intimato CommissioneavversO la sentenza n. 54/98 della tributaria II grado di TRENTO, depositata il 14/10/98; 2001 udita la relazione della causa svolta nella pubblica 848 udienza del 09/04/01 dal Consigliere Dott. Salvatore DI PALMA;
udito il P.M. in persona del Sost tuto Procuratore Generale Dott. Raffaele PALMIERI che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 1.1 A seguito di processo verbale di constatazione dell'Ufficio i.v.a. di Trento del 21 dicembre 1992, re- datto nei confronti della S.C.F. di TI ST & C. S.n.c. esercente il commercio al minuto ed all'ingrosso di oggetti artistici, di antiquariato e di preziosi lo stesso Ufficio notificò alla Società due distinti avvisi, con i quali rettificò le dichiarazioni annuali i.v.a. del 1991 e del 1992. Entrambi gli avvisi si fondavano, ai sensi dell'art. 51 comma 2 n.2 del d. P.R. n. 533 del 1972, sul rilievo che gli ingenti movimenti bancari - evidenziati dall'esame di due conti correnti intestati alla Socie- tà, e dei quali quest'ultima non aveva fornito esau- rienti spiegazioni facevano presumere, per l'anno 1991, omessa registrazione di corrispettivi per £.424.907.000 ed acquisti senza emissione di fattura per £.422.569.000; e, per l'anno 1992, omessa registra- zione di corrispettivi per £.171.045.000 ed acquisti senza emissione di fattura per £.172.496.000. La Società impugnò entrambi gli avvisi di- 2 nanzi alla Commissione tributaria di 1° grado di Tren- to, chiedendone l'annullamento e deducendo, in partico- lare, che i movimenti dei conti correnti erano costi- tuiti da prestiti, erogati da amici e parenti alla So- cietà ed al suo titolare e successivamente restituiti. In contraddittorio con l'Ufficio che instò per la reiezione dei ricorsi 1 la Commissione adita, con sentenza n.266/1/96 del 27 novembre 1996, riuniti i ricorsi, li accolse parzialmente, "riducendole opera- zioni in nero per il 1991 a £.292.819.000 e per il 1992 a £.22.796.000". I Giudici di primo grado accertarono che la contribuente aveva dimostrato di aver ricevuto, nel 1991, prestiti per £.129.550.000 e, nel 1992, prestiti per £.69.700.000, oltre ad un finanziamento di £.80.000.000 dal Banco di Santo Spirito;
sicché, poteva ammettersi che le "somme in uscita per pari ammontare [costituissero] i rimborsi di tali entrate". I Giudici stessi conclusero, pertanto, come segue: "Rebus sic stantibus le rettifiche dell'Ufficio Iva possono essere confermate, presumendosi cioè nelle uscite contabili operazioni 'in nero' nei seguenti limiti: per il 1991 lire 292.819.000 (422.569 meno 129.750.000); per il 1992 lire 22.796.000 (172.496.000 meno 149.700.000)".

1.2 Avverso tale sentenza l'Ufficio propose appel- 3 lo principale dinanzi alla Commissione tributaria di II grado di Trento, sottolineando, innanzitut to, che il tenore testuale della motivazione lasciava intendere che i Giudici di primo grado avessero ridotto soltanto l'importo degli acquisti, lasciando inalterati gli im- porti delle cessioni in evasione d'imposta; e lamentan- do, in particolare, che i Giudici stessi avessero immo- tivatamente ritenuto dimostrata la sussistenza dei pre- stiti e del mutuo, e, quindi, superata la presunzione legale juris tantum stabilita dall'art.51 comma 2 n.2 del d. P.R. n. 633 del 1972. L'Ufficio concluse, pertan- to, come segue: "Si chiede che in riforma della senten- za parzialmente appellata, codesta Commissione di se- condo grado voglia ribadire la legittimità l'efficacia degli avvisi di rettifica opposti nel loro complessivo ammontare. Quanto espcsto nei motivi dell'appello vale ovviamente anche nell'ipotesi che co- desta Commissione ritenesse di interpretare la sentenza di primo grado in maniera estensiva e quindi relativa anche alle cessioni". La Società S.C.F. propose, a sua volta, ap- pello incidentale, chiedendo, "in riforma della senten- za della Commissione di primo grado, in via principale, l'annullamento degli avvisi di rettifica, in via subor- dinata, la massima riduzione dell'importo delle presun- 4 te operazioni 'in nero' e comunque in misura almeno pa- ri a quella delle somme del cui titolo si è fornita di- mostrazione". La Commissione adita, con sentenza n.54/98 del 14 ottobre 1998, accolse parzialmente l'appello del contribuente, riducendo le operazioni in nero per il 1991 a £.275.319.000, e confermò per il resto la sen- tenza appellata. In particolare, la Commissione ha così, te- stualmente, motivato: A)- "La Commissione tributaria di primo grado.... se ha sufficientemente dimostrato i motivi per cui ha accolto parzialmente i ricorsi del contri- buente, è poi incorsa in un errore materiale". B) - "Il giudice di prime cure, anzitutto, da un lato ha ricono- sciuto che l'astrattezza dei titoli di credito l'anonimato dei movimenti meramente contabili non sono di per sé sufficienti ad invertire l'onus probandi che incombe pur sempre sull'Amministrazione finanziaria ha d'altro canto rilevato che 'la eccezionale spro- porzione tra i movimenti finanziari e quelli emergenti dalle acquisizioni bancarie e rispettivamente il mode- sto giro d'affari della ditta.... che certamente non giu- stifica quei movimenti fonda una risultanza probatoria che resa ancor più significante dalle mancate spiega- zioni da parte del rappresentante della società ricor- 5 rente (la cui amnesia non appare credibile, ragguaglia- ta all'entità delle somme in questione) - quantomeno consente all'Amministrazione di assolvere al ricordato onus probandi, invertendolo a caricc del contribuen- te'". C)- "Dopo tali affermazioni di principio, la Com- missione di primo grado, nel ridurre parzialmente gli imponibili contestati sulla base della documentazione prodotta dalla parte privata, ha calcolato, per il 1991, l'importo di £.129.750.000 invece che quello esatto di £.147.250.000. Di conseguenza, le operazioni 'in nero' per il 1991 ammontano non già a Lire 292.819.000 (422.569.000 meno 129.750.000) bensì a Lire 275.319.000 (cioè: 422.569.000 meno 147.250.000). Entro tali limiti, pertanto, la Commissione ritiene di acco- gliere l'appello del contribuente". D) - Infine, la Com- missione ha compensato le spese di giudizio tra le par- ti, "data la reciproca soccombenza”.

1.3 Avverso tale sentenza il Ministro delle Finan- ze ha proposto ricorso per cassazione, deducendo un unico, articolato motivo di censura. La S.C.F. di TI ST & C. S.n.c., ben- ché ritualmente intimata, non si è costituita, né ha svolto attività difensiva. MOTIVI DELLA DECISIONE l'unico motivo (con cui deduce:

2.1 Con 6 "Violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. in relazione all'art.360 nn. 3 e 4 stesso codice;
omessa ○ insufficiente motivazione su punti decisivi della con- troversia. Violazione e falsa applicazione degli artt.2727, 2729 e 2697 c.c., nonché dell'art. 51, 2 com- ma, Dpr 633/72, in relazione all'art. 360 n.3 c.p.c."), il ricorrente critica la sentenza impugnata, sostenen- do: a) che i Giudici a quibus avrebbero omesso di pro- nunciare sull'appello principale proposto dall'Ufficio; b) in subordine, che, in ogni caso, i Giudici stessi avrebbero omesso del tutto di motivare sui motivi d'appello dedotti dall'Ufficio; c) - in ulteriore subor- dine, che i Giudici medesimi avrebbero immotivatamente ritenuto superata la presunzione a favore dell'Ufficio, n. 633 del posta dall'art.51 comma 2 n.2 del d. P. R. 1972. 2.2 Il ricorso merita accoglimento per quanto di ragione. Ancorché non possa dirsi che i Giudici a quibus abbiano omesso di pronunciare, in violazione sull'appello principaledell'art.112 cod. proc. civ., proposto dall'Uffico - in quanto dalla motivazione e dal dispositivo della sentenza impugnata emerge inequi- vocabilmente l'accoglimento parziale cell'appello inci- dentale del contribuente e, mediante la dichiarazione 7 di conferma della sentenza di primo grado e di "reciproca soccombenza" (cfr., supra, n.

1.2 lett.D) delle parti ai fini della regolazione delle spese del grado, la reiezione dell'appello principale dell'Ufficio non v'è dubbio che il rigetto del grava- me di quest'ultimo risulta fondata SV una ratio deci- dendi ambigua e, comunque, del tutto priva di motiva- zione.

2.3 L'art.51 comma 2 n.2 del d. P. R. n. 633 del 1972 (nel testo sostituito dall'art.18 comma 2 lett.a della legge n.413 del 1991, in vigore dal 1° gennaio 1992, e, quindi, applicabile alla specie ratione temporis), nel disciplinare le attribuzioni ed i poteri egli uffici dell'imposta sul valore aggiunto (esercitabili anche dalla Guardia di Finanza ai sensi del successivo art. 63 comma 1), prevede analogamente a quanto già disposto dall'art.32 n.2 del d. P. R. n.600 del 1973, relativo agli accertamenti degli uffici in materia di imposte sui redditi - che, "per l'adempimento dei loro compiti, gli uffici possono.... invitare i soggetti che esercitano imprese, arti o professioni, indicandone il motivo, а comparire di persona о a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture....o per fornire dati, no- tizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamen- ti nei loro confronti anche relativamente alle opera- 8 zioni annotate nei conti [intrattenuti, tra l'altro, con aziende ed istituti di credito: cfr. n. 7 dello stesso comma] la cui copia sia stata acquisita a norma del n.7 del presente comma ovvero rilevate a norma ' dell'art.52 ultimo comma, О dell'art. 63 primo comma (primo periodo); che "i singoli dati ed elementi risul- tanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt.54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni о che non si riferiscono ad operazioni imponibili" (secondo periodo); che sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all'aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata" (terzo periodo); e che "le richieste e le risposte ricevute devono essere verbalizzate a norma del sesto comma dell'art.52" (quarto periodo). Sia la dottrina, sia la giurisprudenza di questa Corte hanno correttamente ritenuto che la dispo- sizione dettata dal secondo periodo, per un verso, at- tribuisce agli uffici dell'imposta sul valore aggiunto il potere di fondare accertamenti e rettifiche sui sin- goli dati ed elementi risultanti dai conti, intrattenu- ti dal contribuente con aziende ed istituti di credito e/o con l'Amministrazione postale anche senza previa, 9 necessaria instaurazione del contraddittorio con il contribuente medesimo nel relativo procedimento ammini- strativo (cfr., e pluribus e da ultime, sentt. nn.9946 del 2000, 267 e 3128 del 2001), in ragione del decisivo rilievo che quello di "invitare [i contribuenti] per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti' (primo periodo) costituisce esercizio di una mera "facoltà" degli uffi- ci (arg. ex artt.63 comma 1 e 54 comma 2); e, per l'altro, pone una presunzione di effettuazione di ope- razioni imponibili presunzione qualificabile, quindi, come "legale", ai sensi dell'art.2727 cod.civ. di na- tura c.d. "relativa", stabilita a favore dell'Amministrazione finanziaria (cfr. art.2728 comma 1 cod. civ.), il cui "fatto noto", idoneo a fondare la pretesa tributaria, è costituito, appunto, dai "singoli dati ed elementi risultanti dai conte", gravando, al- tresì, il contribuente dell'onere di dimostrare, speci- ficamente, che di essi "ha tenuto conto nella dichiara- zione", ovvero che gli stessi "non si riferiscono ad operazioni imponibili: presunzione, questa, che, ovvia- mente, esplica i suoi effetti sia nella sede procedi- mentale di accertamento, nel caso in cui gli uffici non ritengano raggiunta la prova contraria data dal contri- sede giurisdizionale adita buente, sia nell'eventuale 10 da quest'ultimo. Può, pertanto, affermarsi che, in base alla presunzione juris tantum stabilita dall'art.51 comma 2 n.2 secondo periodo del d. P.R. n.633 del 1972, mentre l'esistenza di operazioni imponibili ai fini i.v.a. che costituisce il necessario presupposto della corri- spondente pretesa tributaria fatta valere dagli uffici (rettifica accertamento) può essere fondata, in modo idoneo e sufficiente, sui “singoli dati ed elemen- ti risultanti dai conti", grava sul contribuente, in sede amministrativa e giurisdizionale, l'onere, ○ di dimostrare positivamente e specificamente che siffatte dichiarazione risultanze sono state considerate nella (inesistenza di operazioni imponibili presunte, "ulteriori” rispetto a quelle dichiarate), ovvero di dedurre e provare, in modo altrettanto positivo e spe- cifico, circostanze idonee a dimostrare l'estraneità ○ l'alterità delle risultanze medesime rispetto alle ope- razioni, presunte siccome imponibili in base ad esse (inesistenza tout court di operazioni imponibili) (cfr., in tal senso, già Cass. nn. 9946 del 2000, 1569 e 2435 del 2001). E' opportuno soggiungere che la disposizione stata recentemente sottoposta a scrutinio di de qua è costituzionalità e che il Giudice delle leggi, nel di- 11 chiarare manifestamente infondata, con riferimento, tra l'altro, agli artt.24 e 53 Cost., la questione di le- gittimità costituzionale dell'art.51 comma 2 n.2, ha escluso la violazione dell'art.24 Cost., in quanto "il contribuente [è] tempestivamente informato delle ri- chieste di acquisizione delle copie dei conti [cfr. art.51 comma 2 n.7 ultimo periodo] e [può] esercitare pienamente, già in sede amministrativa, e quindi in se- de giurisdizionale, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le di- chiarazioni presentate o che esse non riguardano opera- zioni imponibili"; ed ha, altresì, escluso la violazio- ne dell'art. 53 Cost., in quanto "il valore presuntivo assegnato dalla legge alle risultanze dei conti, con presunzione sempre suscettibile di prova contraria, si fonda ragionevolmente sul carattere oggettivo di dette risultanze, relative a rapporti facenti capo al contri- buente" (ord. n.260 del 2000). Preme sottolineare la consonanza dell'interpretazione della disposizione impugnata po- sta a base della decisione della Corte costituzionale con quella effettuata da questa Corte, e, quindi, an- che la sua conformità ai parametri costituzionali in quella sede invocati. 12 2.4 Tanto premesso, come già dianzi rilevato (cfr., supra, n.2.2), la reiezione dell'appello princi- pale dell'Ufficio è fondata, innanzitutto, su una ratio decidendi ambigua, nella misura in cu non si riesce a cogliere se essa dipenda dall'affermazione di princi- pio, errata alla luce delle considerazioni che precedo- no, secondo cui "l'astrattezza dei titoli di credito e l'anonimato dei movimenti meramente contabili non sono di per sé sufficienti ad invertire l'onus probandi che incombe pur sempre sull'Amministrazione finanziaria" (cfr., supra, n.

1.2 lett.B), derogata soltanto, nella particolare fattispecie, in presenza di una sproporzione tra i movimenti finanziari "eccezionale quali emergenti dalle acquisizioni bancarie e rispetti- vamente il modesto giro di affari della ditta…...”. Ma la reiezione medesima risulta, comunque, del tutto sfornita di motivazione: infatti, suffi- ciente leggere le articolate e specifiche conclusioni dell'appello dell'Ufficio (cfr., supra, n.1.2), per ri- levare che i Giudici d'appello: a) - non hanno, in primo luogo, precisato se la riduzione operata dai Giudici di primo grado si riferisse soltanto alle rettifiche rela- tive agli acquisti senza emissione di fatture, con con- seguente, intervenuta definitività degli avvisi, nelle parti afferenti alle omesse registrazioni di corrispet- 13 tivi da cessioni;
b) - non hanno spiegato in alcun modo per quale ragione e sulla base di quale documentazione prodotta, potesse ritenersi raggiunta la prova contra- ria, gravante sulla Società contribuente, alla presun- zione legale di cui all'art.51 comma 2 n.2 cit., tenuto anche presente che non vengono evidenziate con suffi- ciente chiarezza le risultanze dei conti bancari della Società stessa.

2.5 La sentenza impugnata deve essere, pertanto, annullata e la relativa causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria di II grado del Trentino- Alto Adige, che, oltre ad uniformarsi al principio di diritto dianzi ribadito e ad eliminare i vizi rilevati, provvederà anche a regolare le spese del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

per quanto di ragio- Accoglie il ricorso for cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi ne, accolti e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria di secondo grado del Tren- tino-Alto Adige. Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del- la Sezione Tributaria, il 9 aprile 200 . i g g O Il Presidente Il relatore ed estensore Mario Delli Priscoli Salvatore lma M i ll i o IL CANCELLIERE 01 Osvaldo Ascanio