CASS
Sentenza 1 giugno 2026
Sentenza 1 giugno 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 01/06/2026, n. 17204 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 17204 |
| Data del deposito : | 1 giugno 2026 |
Testo completo
Ud.13/05/202 SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 30187/2018 R.G. proposto da: NA SC OL in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato Giuseppe Fausto Di Pede -ricorrente- contro Agenzia LE Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente- nonché contro Agenzia LE Entrate Direzione Provinciale Di Matera -intimata- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Basilicata n. 155/2018 depositata il 15/03/2018. Civile Sent. Sez. 5 Num. 17204 Anno 2026 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: BALSAMO MILENA Data pubblicazione: 01/06/2026 2 Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13/05/2026 dal Consigliere NA BA. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale SA MA dell'Erba, che ha concluso per la reiezione del ricorso. Uditi per delega dei difensori del ricorrente l'Avv. Alessia Guerra e, per il controricorrente, l'Avvocatura Generale dello Stato FATTI DI CAUSA 1. In data 21 aprile 2014, l’Agenzia delle Entrate notificava a SC OL NA l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro e di irrogazione delle sanzioni per evasione dell’imposta di bollo per complessivi euro 23.985,55. 1.1 In particolare, l’amministrazione finanziaria riteneva che su plurimi certificati rilasciati ai pazienti, rinvenuti presso lo studio e l’abitazione del medico, fosse stata apposta la medesima marca da bollo, in quanto il professionista sarebbe rientrato in possesso delle marche già utilizzate (di tipo telematico e tradizionali) ai soli fini di collezionarli. 1.2 L’avviso seguiva il processo verbale di accertamento redatto dalla Guardia di Finanza il 7 ottobre 2013 conclusivo di un accesso presso l’abitazione del professionista e presso i locali adibiti a studio medico nonché presso lo studio del depositario delle scritture contabili FA Pietro”; il contribuente esibiva parte della documentazione richiesta, mentre la restante parte veniva rinvenuta nel corso delle operazioni di accesso (così si afferma nel controricorso). 1.3 Venivano dall’Ufficio emessi sia l’avviso di accertamento per il recupero a tassazione ex art. 109 TUIR sia l’avviso di liquidazione n. 4173/2014 relativo alla evasione delle marche da bollo per le annualità 2008-2013. 1.4 Il contribuente impugnava l’avviso di liquidazione dinanzi ai giudici di prossimità di Matera, i quali accoglievano parzialmente l’impugnazione, 3 ritenendo prescritta la pretesa tributaria per le annualità per le quali era decorso il triennio di cui all’art. 37 d.P.R. 642/1972. 1.5 Avverso detta decisione, interponeva gravame l’Agenzia, ritenendo inapplicabile alla fattispecie il disposto del cit. art. 37 e sostenendo che il contribuente non aveva mai contestato la fondatezza degli addebiti contenuti nell’avviso. 1.6 Proponeva appello incidentale anche il NA, il quale eccepiva l’inammissibilità dell’appello principale e lamentava la motivazione apparente della decisione di prime cure nonché l’omessa pronuncia in ordine ai motivi proposti, con i quali aveva denunciato la violazione del contraddittorio preventivo, la carenza di motivazione dell’atto opposto ed il difetto probatorio. 1.7 La Corte territoriale respingeva entrambe le impugnazioni, sul presupposto che era stata correttamente applicata la disposizione di cui all’art. 37 cit. con riferimento al termine prescrizionale e che non esisteva un obbligo generalizzato al contraddittorio endo-procedimentale in materia di tributi non armonizzati;
disattendeva, inoltre, la doglianza relativa alla carenza motivazionale dell’avviso di liquidazione, in quanto fondato sul PVC notificato al NA nonché sui documenti - certificazioni mediche – di cui il contribuente era ovviamente a conoscenza. 1.8 SC OL NA ricorre avverso la sentenza della CGT II grado della Basilicata indicata in epigrafe articolando quattro motivi, illustrati nelle memorie difensive, con le quali deduce di aver puntualmente assolto all’onere di indicare in giudizio specifiche ragioni di fatto che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale – in particolare, la parziale decadenza del potere accertativo ex art. 37 d.P.R. 642/1972 per gli anni 2008, 2009, 2010 e parte del 2011, nonché i plurimi profili di incompletezza e carenza probatoria dell’atto – ragioni che, se considerate dall’Amministrazione nella fase procedimentale, avrebbero 4 potuto ragionevolmente condurre ad un diverso esito del procedimento, in termini di riduzione o annullamento della pretesa. 1.9 L’Agenzia delle Entrate replica con controricorso. 1.10 Con ordinanza interlocutoria, il collegio ha rinviato la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione delle Sezioni Unite di questa Corte (investite, nel frattempo, con ordinanza interlocutoria ex art. 374, secondo comma, cod. proc. civ.: Cass., Sez. Trib., 22 marzo 2024, n. 7829) su questione involgente i limiti operativi dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (con auspicabile e verosimile estensione, per la prossimità del tema, anche all’area dei “tributi non armonizzati”). All’esito di tale decisione (sent. n. 21271/25) la trattazione della causa è stata fissata per la pubblica udienza del 13 maggio 2026. 1.11 Il contribuente con memorie difensive eccepisce il giudicato esterno dato dalle ordinanze nn. 25049 e 25060 del 2025 con le quali sarebbe stato annullato il medesimo avviso, in quanto l’accesso era stato autorizzato dal PM senza alcuna motivazione. 1.12 Il Procuratore Generale ha concluso per il rigetto del ricorso, in quanto, pur essendo nel caso di specie obbligatorio il contraddittorio endoprocedimentale per essere stato l’avviso di liquidazione emesso a seguito della verifica della Gdf tramite accesso presso l’abitazione, il contribuente non ha provveduto all’enunciazione di concreti elementi in fatto che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio preventivo e che avrebbero potuto condurre ad un risultato diverso dall’emissione dell’avviso di liquidazione con le contestazioni così come sollevate, non essendo stati allegati gli elementi di interesse. MOTIVI DI DIRITTO 1. Preliminarmente occorre esaminare l’eccezione di giudicato esterno, sollevata in apertura delle memorie difensive del ricorrente. 1.2 Tale eccezione è priva di pregio. L’interpretazione della portata del giudicato - sia esso interno od esterno - va effettuata alla stregua di 5 quanto stabilito nel dispositivo della sentenza e nella motivazione che la sorregge, potendo farsi riferimento, in funzione interpretativa, alla domanda della parte solo in via residuale qualora, all’esito dell’esame degli elementi dispositivi ed argomentativi di diretta emanazione giudiziale, persista un’obiettiva incertezza sul contenuto della statuizione (Cass., Sez. L, n. 25698 del 19 settembre 2025). 1.3 Dalla lettura delle dedotte ordinanze di questa Corte nn. 25049-25050/25, emesse con riguardo al medesimo accesso ma in relazione all’accertamento delle imposte sui redditi ed iva, si evince che – dopo aver chiarito che le diverse ipotesi che riguardano la possibilità stessa dell’ufficio di “accedere” nei locali destinati all’esercizio dell’attività, o dell’abitazione promiscuamente adibita anche a tale attività o presso l’abitazione stessa del contribuente, sono accomunate dal richiedere, per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento, un’autorizzazione preventiva dell’Ufficio che ne indica lo scopo per consentire l’accesso, ovvero un provvedimento autorizzatorio del P.M., al quale si riconosce pacificamente natura amministrativa (cfr. Cass.n.23824/2017, Cass.n.15230/2001; Cass. S.U. n.16424/2002, S.U. Secondo Cass., Sez. U, n. 3182/2022, Cass. n. 21974/2009) – la Corte non si è pronunciata sulla legittimità dell’avviso di accertamento opposto, ma ha cassato la sentenza rinviando alla CGT II grado per accertare l’effettiva destinazione degli immobili oggetto dell’autorizzazione del pubblico ministero, in quanto il decidente si era limitato a dare atto della sussistenza dei requisiti soltanto formali di detto atto autorizzatorio, senza alcun accertamento in ordine al contenuto motivazionale dello stesso ed in particolare, con riguardo all’immobile adibito esclusivamente ad uso abitativo, senza alcun accertamento in ordine alla sussistenza in detto atto dei gravi indizi di violazioni di norme tributarie e di correttezza in diritto della valutazione compiuta dal pubblico ministero. 6 1.4 Contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, quindi, le ordinanze di questa Corte non recano alcuna statuizione definitiva circa la nullità del provvedimento autorizzativo del pubblico ministero (e, di riflesso, degli avvisi colà dedotti), non avendo in realtà pronunciato alcuno specifico principio in materia, ma essendosi piuttosto limitate a rilevare la carenza motivazionale, sul punto, della sentenza d’appello per l’assoluta oscurità del suo contenuto. 1.5. Consegue che alcun effetto di giudicato può, nel presente giudizio, discendere dalle citate ordinanze che non hanno annullato l’avviso impugnato, ma hanno rinviato la causa alla Corte di merito per accertare il contenuto motivazionale dell’autorizzazione del Pubblico Ministero, nell’ottica di verifica prescritta dalla sopravvenuta pronuncia DU 6.2.2025 in causa n. 36617/18 (c.d. ‘caso Italgomme’). 1.6 E, soprattutto, la decisione richiamata non potrebbe riverberare giammai alcun effetto neppure indiretto sulla presente fattispecie, atteso che, in questo giudizio, il contribuente non ha censurato l’atto impositivo sotto il profilo della carenza motivazionale dell’autorizzazione del P.M., come invece dedotto negli altri giudizi conclusi con le ordinanze citate. 2.La prima censura, proposta ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., richiamato dall’art. 62 d.lgs. 546/1992, reca la denuncia di <nullità della sentenza per violazione dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212>; per avere i giudici regionali disatteso la doglianza con la quale si contestava la nullità dell’avviso per violazione del contraddittorio endo- procedimentale, ancorchè l’art. 12 rubricato esiga l’esperimento del contraddittorio nei casi di verifiche ispettive condotte mediante accessi, come accaduto nella fattispecie. Richiama la pronuncia delle S.U. n. 24823/2015 che ha stabilito trattarsi di un obbligo generalizzato che risponde agli interessi dei cittadini destinatari di provvedimenti anche solo potenzialmente lesivi della loro posizione giuridica. 2.1 Detto motivo è infondato. 7 2.2. Al riguardo Cass. n. 701/2019 (in termini, tra le più recenti, Cass. n. 13851/2025, ma anche Cass. n. 25050/2025 cit. richiamata dal medesimo ricorrente) ha affermato che, «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio» (in materia, v. anche Cass. SU n.21271/25 cit.). 2.3 Pare opportuno precisare che la disposizione in esame assicura al contribuente una garanzia anticipatoria e generale per ogni tipo di tributo – anche non armonizzato - e per ogni forma di accesso, ispezione e verifica, comprensivi, quindi, degli accessi brevi o istantanei, finalizzati all’acquisizione di documenti (Cass. n. 15624/2014; Cass. n. 1007/2017; Cass. n. 30026/2018), sicché, una volta decorso quel termine dalla data di consegna al contribuente del verbale di chiusura delle operazioni di verifica, non si rende necessario l’espletamento da parte dell’amministrazione finanziaria di ulteriori diverse forme di contraddittorio. 2.4 Il principio giurisprudenziale sopra enunciato si applica non solo agli accessi, ispezioni e verifiche effettuate presso i locali adibiti all’esercizio dell’attività imprenditoriale e professionale, che, alla stregua di quanto affermato dalla Corte Europea del Diritti dell’Uomo (CEDU) nella 8 richiamata sentenza del 6 febbraio 2025 - in causa n. 36617/18 Italgomme Pneumatici s.r.l. ed altri- vanno intesi in senso ampio e quindi comprensive anche delle eventuali succursali, ma anche all’ipotesi, pure sussistente nel caso di specie, di accesso presso l’abitazione privata del contribuente (v. Cass. n. 5325/2024), che già l’ordinamento sottopone a maggior tutela prevedendo, all’art. 52, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA) e all’art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di imposte dirette, che rinvia espressamente al citato art. 52), una specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica, ed in relazione alle quali è sempre necessaria la redazione di un processo verbale delle attività espletate, prevista espressamente dal comma 6 del citato art. 52 che impone all’organo accertatore la redazione di detto verbale per «ogni accesso» (in relazione a tale ultimo profilo cfr. Cass. n. 15624/2014; conf., Cass. n. 17818/2022; Cass. n. 12094/2019). 2.5 Osserva, inoltre, il Collegio che questa interpretazione si pone in sintonia con i principi espressi dalla Corte Europea del Diritti dell’Uomo (CEDU) nella sopra citata sentenza, che ha esteso la nozione di locali adibiti ad attività commerciali o professionali dei contribuenti anche ad eventuali sedi secondarie rispetto a quella principale. 2.6 Ciò precisato e tornando alla fattispecie concreta, il motivo in esame va rigettato in quanto, nel caso di specie, risulta ampiamente rispettato il termine dilatorio di cui al comma 7 dell’art. 12 citato. Invero, è pacifico tra le parti che il processo verbale di constatazione, che aveva riguardato l’accesso sia nello studio medico sia nell’abitazione privata del contribuente, era stato redatto dalla G.d.F. e sottoscritto per ricevuta di consegna in data 7 ottobre 2013 (come si evince dalla copia del predetto p.v.c. allegato al ricorso) e che l’avviso di accertamento era stato emesso a distanza di oltre sessanta giorni, in data 21 aprile 2014, come affermato dal ricorrente a pagina 3 del ricorso per cassazione. 9 3.Con il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., si deduce la violazione dell’art. 42, comma 3, d.P.R. n. 600/73; per avere i giudici territoriali escluso il deficit motivazionale dell’avviso, benchè esso fosse stato emesso su PVC che richiamava documenti nella disponibilità dell’ente accertatore ma non allegati al processo verbale né all’avviso opposto. 3.1. Il secondo motivo è parimenti infondato. 3.2 La Corte regionale ha infatti ritenuto insussistente il deficit motivazionale dell’avviso attesa l’irrilevanza dell’omessa allegazione del PVC, già in possesso del contribuente, il quale quindi aveva piena conoscenza degli elementi di fatto e di diritto considerati dall’ufficio, tenuto conto che l’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 impone l’allegazione degli atti solo ove la motivazione faccia riferimento ad altro atto non conosciuto o ricevuto dal destinatario. 3.3 D’altra parte, premesso che è pacifica in causa la circostanza dell'avvenuta consegna del p.v.c. al contribuente, va ribadito che, in tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria — o, comunque, in esso riprodotto nel suo contenuto essenziale, a seguito del disposto del d.lgs. n. 32 del 2001 - ogni documento richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. nn. 15327 del 2014, 407 del 2015; Cass. 28/09/2020, n. 20428; Cass. 11/03/2025, n. 6049). In ogni caso, come accertato dal decidente, il PVC è stato emesso sui documenti in possesso del ricorrente, trattandosi di certificati medici, seppure prodotti in fotocopia, creati dal medesimo contribuente. 3.4 Cass. n. 6409/2025 ha ribadito che in tema di avviso di accertamento, la motivazione "per relationem" è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in 10 presenza di tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio, ed in quanto si tratta di elementi già noti al contribuente, l’omissione non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Cass. n. 30560 del 2017; Cass. n. 28060 del 2017, Rv. 646225). 4.Con il terzo strumento di ricorso si lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., richiamato dall’art. 62 d.lgs. n. 546/92, per avere il decidente omesso di pronunciarsi in merito alla censura relativa alla carenza di elementi probatori in ordine alle presunte violazioni contestate al NA, sostenendo che l’Agenzia non aveva fornito la prova della corrispondenza delle fotocopie delle certificazioni agli originali, né dell’apposizione delle medesime marche sui documenti ( certificati medici ai fini del rinnovo della patente). 4.1. La terza doglianza non ha pregio. 4.2 L’eccezione in effetti non risulta scrutinata dal giudice di merito, ma nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di Cassazione può evitare l’annullamento con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito, sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass. 16/06/2023 n. 17416 e molte altre). 4.3 In disparte la genericità della critica alla sentenza per non aver considerato la contestazione relativa alla carenza di elementi probatori concernenti la documentazione extracontabile di natura professionale acquisita durante gli accessi, in realtà la doglianza lamenta la <carenza di prova per non aver i verificatori rinvenuto gli originali dei certificati rilasciati ai clienti e delle marche da bollo, ma solo le loro fotocopie> e, dunque, per non avere dimostrato la conformità delle copie agli originali, 11 il che precluderebbe la dimostrazione che sui certificati siano state apposte le medesime marche già utilizzate. 4.4 Rappresenta principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità l’affermazione secondo cui, in tema di prova documentale, l'onere di disconoscere la conformità tra l'originale di una scrittura e la copia fotostatica della stessa prodotta in giudizio, pur non implicando necessariamente l'uso di formule sacramentali, va assolto mediante una dichiarazione di chiaro e specifico contenuto che consenta di desumere da essa in modo inequivoco gli estremi della negazione della genuinità della copia, senza che possano considerarsi sufficienti, ai fini del ridimensionamento dell'efficacia probatoria, contestazioni generiche o onnicomprensive (tra molte: Cass. n. 28096 del 2009; tra le recenti: Cass. n. 9533 del 2022); invero il disconoscimento delle copie fotostatiche, ai sensi dell'art. 2719 c.c., impone che la contestazione della conformità delle stesse all'originale venga compiuta, a pena di inefficacia, mediante una dichiarazione che evidenzi in modo chiaro ed univoco sia il documento che si intende contestare, sia gli aspetti differenziali di quello prodotto rispetto all'originale, non essendo sufficienti né il ricorso a clausole di stile né generiche asserzioni;
in particolare, il disconoscimento deve contenere l'indicazione delle parti in cui la copia sia materialmente contraffatta rispetto all'originale oppure le parti mancanti e il loro contenuto;
oppure, in alternativa, le parti aggiunte;
a seconda dei casi, poi, la parte che disconosce deve anche offrire elementi, almeno indiziari, sul diverso contenuto che il documento presenta nella versione originale (in termini: Cass. n. 14279 del 2021; Cass. n. 16836 del 2021 con la giurisprudenza ivi citata;
Cass. n. 16557 del 2019; Cass. n. 14279 del 2021). 4.5 Ritiene il Collegio che il disconoscimento operato dall’opponente - come enunciato nel ricorso per cassazione – sia privo dei requisiti necessari individuati dalla giurisprudenza di questa Corte (così Cass. n. 12 1324 del 2022; conf. Cass. n. 2033 del 2022), in mancanza dei quali la contestazione è priva di effetti (cfr. Cass. n. 19855/2020 ) ed è valutabile come una generica deduzione difensiva, che non impedisce al giudice del merito di utilizzare la fotocopia prodotta per formare il proprio convincimento (Cass. n. 40750 del 2021). 5.La quarta ragione di contestazione prospetta la violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. per avere il giudicante omesso di pronunciarsi sulla decadenza dall’azione accertativa per l’annualità di imposta 2011, per violazioni commesse oltre tre anni prima della notifica dell’avviso di liquidazione, così violando il disposto dell’art. 37 d.P.R. n. 642/72. 5.1 L’ultimo strumento di ricorso è inammissibile per non aver colto l’esatta ratio decisoria della sentenza impugnata. 5.2 Il contribuente lamenta che il decidente non abbia pronunciato in merito alla dedotta decadenza dal potere accertativo nel termine triennale di cui all’art. 37 d.P.R. n. 642/1973, oggetto dell’appello principale dell’Agenzia delle Entrate, rimarcando, invece, l’intervenuta decadenza dal potere impositivo dell’ufficio per le annualità precedenti il triennio rispetto alla data di notifica dell’avviso impositivo ed individuando il dies a quo dalla data della commessa violazione. Al riguardo, il contribuente opponeva, in sede d’appello, la correttezza della decisione della commissione provinciale (cfr. pag. 2 della sentenza C.T.R.). 5.3 Sennonchè, la CGT II grado ha respinto sia il gravame incidentale del contribuente che non aveva interesse ad impugnare il capo della decisione a lui favorevole, sia l’impugnazione principale dell’amministrazione, pronunciandosi sull’eccezione di decadenza dal potere accertativo - diversamente da quanto assume il ricorrente - aderendo al decisum dei primi giudici, secondo i quali <il termine triennale di cui all’art. 37 cit. va computato dalla commessa violazione…. tale è inevitabilmente 13 decorso per quelle annualità precedenti il triennio, risultando irrilevante l’inibizione dell’uso degli atti senza pagamento dell’imposta.>. 5.4 In particolare, la Corte distrettuale, nel confermare la statuizione della sentenza di prime cure, in merito alla decorrenza del termine di decadenza dal potere impositivo, ha individuato il dies a quo del termine triennale di cui al cit. art. 37 nella commessa violazione, confermando il decisum della Commissione provinciale che aveva dichiarato decaduta l’amministrazione per le annualità precedenti il triennio. Da tanto discende che, tenuto conto della data di notifica dell’avviso opposto – 21 aprile 2014 – l’ente impositore risulta – come acclarato dalla CGTII grado - decaduto dal potere accertativo per le violazioni commesse fino al 21 aprile 2011, come statuito dalla corte regionale. 6. Segue il rigetto del ricorso. Le spese seguono l’ordinario criterio della soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso. Condanna parte ricorrente alla refusione delle spese di lite che liquida in euro 3.000,00 oltre spese prenotate a debito. V.to l’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla legge n. 228 del 2012; - dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art.13, se dovuto Così deciso all’udienza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione il 13 maggio 2026. Il Consigliere estensore NA BA Il Presidente MO MA AL
disattendeva, inoltre, la doglianza relativa alla carenza motivazionale dell’avviso di liquidazione, in quanto fondato sul PVC notificato al NA nonché sui documenti - certificazioni mediche – di cui il contribuente era ovviamente a conoscenza. 1.8 SC OL NA ricorre avverso la sentenza della CGT II grado della Basilicata indicata in epigrafe articolando quattro motivi, illustrati nelle memorie difensive, con le quali deduce di aver puntualmente assolto all’onere di indicare in giudizio specifiche ragioni di fatto che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale – in particolare, la parziale decadenza del potere accertativo ex art. 37 d.P.R. 642/1972 per gli anni 2008, 2009, 2010 e parte del 2011, nonché i plurimi profili di incompletezza e carenza probatoria dell’atto – ragioni che, se considerate dall’Amministrazione nella fase procedimentale, avrebbero 4 potuto ragionevolmente condurre ad un diverso esito del procedimento, in termini di riduzione o annullamento della pretesa. 1.9 L’Agenzia delle Entrate replica con controricorso. 1.10 Con ordinanza interlocutoria, il collegio ha rinviato la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione delle Sezioni Unite di questa Corte (investite, nel frattempo, con ordinanza interlocutoria ex art. 374, secondo comma, cod. proc. civ.: Cass., Sez. Trib., 22 marzo 2024, n. 7829) su questione involgente i limiti operativi dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (con auspicabile e verosimile estensione, per la prossimità del tema, anche all’area dei “tributi non armonizzati”). All’esito di tale decisione (sent. n. 21271/25) la trattazione della causa è stata fissata per la pubblica udienza del 13 maggio 2026. 1.11 Il contribuente con memorie difensive eccepisce il giudicato esterno dato dalle ordinanze nn. 25049 e 25060 del 2025 con le quali sarebbe stato annullato il medesimo avviso, in quanto l’accesso era stato autorizzato dal PM senza alcuna motivazione. 1.12 Il Procuratore Generale ha concluso per il rigetto del ricorso, in quanto, pur essendo nel caso di specie obbligatorio il contraddittorio endoprocedimentale per essere stato l’avviso di liquidazione emesso a seguito della verifica della Gdf tramite accesso presso l’abitazione, il contribuente non ha provveduto all’enunciazione di concreti elementi in fatto che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio preventivo e che avrebbero potuto condurre ad un risultato diverso dall’emissione dell’avviso di liquidazione con le contestazioni così come sollevate, non essendo stati allegati gli elementi di interesse. MOTIVI DI DIRITTO 1. Preliminarmente occorre esaminare l’eccezione di giudicato esterno, sollevata in apertura delle memorie difensive del ricorrente. 1.2 Tale eccezione è priva di pregio. L’interpretazione della portata del giudicato - sia esso interno od esterno - va effettuata alla stregua di 5 quanto stabilito nel dispositivo della sentenza e nella motivazione che la sorregge, potendo farsi riferimento, in funzione interpretativa, alla domanda della parte solo in via residuale qualora, all’esito dell’esame degli elementi dispositivi ed argomentativi di diretta emanazione giudiziale, persista un’obiettiva incertezza sul contenuto della statuizione (Cass., Sez. L, n. 25698 del 19 settembre 2025). 1.3 Dalla lettura delle dedotte ordinanze di questa Corte nn. 25049-25050/25, emesse con riguardo al medesimo accesso ma in relazione all’accertamento delle imposte sui redditi ed iva, si evince che – dopo aver chiarito che le diverse ipotesi che riguardano la possibilità stessa dell’ufficio di “accedere” nei locali destinati all’esercizio dell’attività, o dell’abitazione promiscuamente adibita anche a tale attività o presso l’abitazione stessa del contribuente, sono accomunate dal richiedere, per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento, un’autorizzazione preventiva dell’Ufficio che ne indica lo scopo per consentire l’accesso, ovvero un provvedimento autorizzatorio del P.M., al quale si riconosce pacificamente natura amministrativa (cfr. Cass.n.23824/2017, Cass.n.15230/2001; Cass. S.U. n.16424/2002, S.U. Secondo Cass., Sez. U, n. 3182/2022, Cass. n. 21974/2009) – la Corte non si è pronunciata sulla legittimità dell’avviso di accertamento opposto, ma ha cassato la sentenza rinviando alla CGT II grado per accertare l’effettiva destinazione degli immobili oggetto dell’autorizzazione del pubblico ministero, in quanto il decidente si era limitato a dare atto della sussistenza dei requisiti soltanto formali di detto atto autorizzatorio, senza alcun accertamento in ordine al contenuto motivazionale dello stesso ed in particolare, con riguardo all’immobile adibito esclusivamente ad uso abitativo, senza alcun accertamento in ordine alla sussistenza in detto atto dei gravi indizi di violazioni di norme tributarie e di correttezza in diritto della valutazione compiuta dal pubblico ministero. 6 1.4 Contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, quindi, le ordinanze di questa Corte non recano alcuna statuizione definitiva circa la nullità del provvedimento autorizzativo del pubblico ministero (e, di riflesso, degli avvisi colà dedotti), non avendo in realtà pronunciato alcuno specifico principio in materia, ma essendosi piuttosto limitate a rilevare la carenza motivazionale, sul punto, della sentenza d’appello per l’assoluta oscurità del suo contenuto. 1.5. Consegue che alcun effetto di giudicato può, nel presente giudizio, discendere dalle citate ordinanze che non hanno annullato l’avviso impugnato, ma hanno rinviato la causa alla Corte di merito per accertare il contenuto motivazionale dell’autorizzazione del Pubblico Ministero, nell’ottica di verifica prescritta dalla sopravvenuta pronuncia DU 6.2.2025 in causa n. 36617/18 (c.d. ‘caso Italgomme’). 1.6 E, soprattutto, la decisione richiamata non potrebbe riverberare giammai alcun effetto neppure indiretto sulla presente fattispecie, atteso che, in questo giudizio, il contribuente non ha censurato l’atto impositivo sotto il profilo della carenza motivazionale dell’autorizzazione del P.M., come invece dedotto negli altri giudizi conclusi con le ordinanze citate. 2.La prima censura, proposta ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., richiamato dall’art. 62 d.lgs. 546/1992, reca la denuncia di <nullità della sentenza per violazione dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212>; per avere i giudici regionali disatteso la doglianza con la quale si contestava la nullità dell’avviso per violazione del contraddittorio endo- procedimentale, ancorchè l’art. 12 rubricato esiga l’esperimento del contraddittorio nei casi di verifiche ispettive condotte mediante accessi, come accaduto nella fattispecie. Richiama la pronuncia delle S.U. n. 24823/2015 che ha stabilito trattarsi di un obbligo generalizzato che risponde agli interessi dei cittadini destinatari di provvedimenti anche solo potenzialmente lesivi della loro posizione giuridica. 2.1 Detto motivo è infondato. 7 2.2. Al riguardo Cass. n. 701/2019 (in termini, tra le più recenti, Cass. n. 13851/2025, ma anche Cass. n. 25050/2025 cit. richiamata dal medesimo ricorrente) ha affermato che, «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio» (in materia, v. anche Cass. SU n.21271/25 cit.). 2.3 Pare opportuno precisare che la disposizione in esame assicura al contribuente una garanzia anticipatoria e generale per ogni tipo di tributo – anche non armonizzato - e per ogni forma di accesso, ispezione e verifica, comprensivi, quindi, degli accessi brevi o istantanei, finalizzati all’acquisizione di documenti (Cass. n. 15624/2014; Cass. n. 1007/2017; Cass. n. 30026/2018), sicché, una volta decorso quel termine dalla data di consegna al contribuente del verbale di chiusura delle operazioni di verifica, non si rende necessario l’espletamento da parte dell’amministrazione finanziaria di ulteriori diverse forme di contraddittorio. 2.4 Il principio giurisprudenziale sopra enunciato si applica non solo agli accessi, ispezioni e verifiche effettuate presso i locali adibiti all’esercizio dell’attività imprenditoriale e professionale, che, alla stregua di quanto affermato dalla Corte Europea del Diritti dell’Uomo (CEDU) nella 8 richiamata sentenza del 6 febbraio 2025 - in causa n. 36617/18 Italgomme Pneumatici s.r.l. ed altri- vanno intesi in senso ampio e quindi comprensive anche delle eventuali succursali, ma anche all’ipotesi, pure sussistente nel caso di specie, di accesso presso l’abitazione privata del contribuente (v. Cass. n. 5325/2024), che già l’ordinamento sottopone a maggior tutela prevedendo, all’art. 52, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA) e all’art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di imposte dirette, che rinvia espressamente al citato art. 52), una specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica, ed in relazione alle quali è sempre necessaria la redazione di un processo verbale delle attività espletate, prevista espressamente dal comma 6 del citato art. 52 che impone all’organo accertatore la redazione di detto verbale per «ogni accesso» (in relazione a tale ultimo profilo cfr. Cass. n. 15624/2014; conf., Cass. n. 17818/2022; Cass. n. 12094/2019). 2.5 Osserva, inoltre, il Collegio che questa interpretazione si pone in sintonia con i principi espressi dalla Corte Europea del Diritti dell’Uomo (CEDU) nella sopra citata sentenza, che ha esteso la nozione di locali adibiti ad attività commerciali o professionali dei contribuenti anche ad eventuali sedi secondarie rispetto a quella principale. 2.6 Ciò precisato e tornando alla fattispecie concreta, il motivo in esame va rigettato in quanto, nel caso di specie, risulta ampiamente rispettato il termine dilatorio di cui al comma 7 dell’art. 12 citato. Invero, è pacifico tra le parti che il processo verbale di constatazione, che aveva riguardato l’accesso sia nello studio medico sia nell’abitazione privata del contribuente, era stato redatto dalla G.d.F. e sottoscritto per ricevuta di consegna in data 7 ottobre 2013 (come si evince dalla copia del predetto p.v.c. allegato al ricorso) e che l’avviso di accertamento era stato emesso a distanza di oltre sessanta giorni, in data 21 aprile 2014, come affermato dal ricorrente a pagina 3 del ricorso per cassazione. 9 3.Con il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., si deduce la violazione dell’art. 42, comma 3, d.P.R. n. 600/73; per avere i giudici territoriali escluso il deficit motivazionale dell’avviso, benchè esso fosse stato emesso su PVC che richiamava documenti nella disponibilità dell’ente accertatore ma non allegati al processo verbale né all’avviso opposto. 3.1. Il secondo motivo è parimenti infondato. 3.2 La Corte regionale ha infatti ritenuto insussistente il deficit motivazionale dell’avviso attesa l’irrilevanza dell’omessa allegazione del PVC, già in possesso del contribuente, il quale quindi aveva piena conoscenza degli elementi di fatto e di diritto considerati dall’ufficio, tenuto conto che l’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 impone l’allegazione degli atti solo ove la motivazione faccia riferimento ad altro atto non conosciuto o ricevuto dal destinatario. 3.3 D’altra parte, premesso che è pacifica in causa la circostanza dell'avvenuta consegna del p.v.c. al contribuente, va ribadito che, in tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria — o, comunque, in esso riprodotto nel suo contenuto essenziale, a seguito del disposto del d.lgs. n. 32 del 2001 - ogni documento richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. nn. 15327 del 2014, 407 del 2015; Cass. 28/09/2020, n. 20428; Cass. 11/03/2025, n. 6049). In ogni caso, come accertato dal decidente, il PVC è stato emesso sui documenti in possesso del ricorrente, trattandosi di certificati medici, seppure prodotti in fotocopia, creati dal medesimo contribuente. 3.4 Cass. n. 6409/2025 ha ribadito che in tema di avviso di accertamento, la motivazione "per relationem" è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in 10 presenza di tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio, ed in quanto si tratta di elementi già noti al contribuente, l’omissione non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Cass. n. 30560 del 2017; Cass. n. 28060 del 2017, Rv. 646225). 4.Con il terzo strumento di ricorso si lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., richiamato dall’art. 62 d.lgs. n. 546/92, per avere il decidente omesso di pronunciarsi in merito alla censura relativa alla carenza di elementi probatori in ordine alle presunte violazioni contestate al NA, sostenendo che l’Agenzia non aveva fornito la prova della corrispondenza delle fotocopie delle certificazioni agli originali, né dell’apposizione delle medesime marche sui documenti ( certificati medici ai fini del rinnovo della patente). 4.1. La terza doglianza non ha pregio. 4.2 L’eccezione in effetti non risulta scrutinata dal giudice di merito, ma nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di Cassazione può evitare l’annullamento con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito, sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass. 16/06/2023 n. 17416 e molte altre). 4.3 In disparte la genericità della critica alla sentenza per non aver considerato la contestazione relativa alla carenza di elementi probatori concernenti la documentazione extracontabile di natura professionale acquisita durante gli accessi, in realtà la doglianza lamenta la <carenza di prova per non aver i verificatori rinvenuto gli originali dei certificati rilasciati ai clienti e delle marche da bollo, ma solo le loro fotocopie> e, dunque, per non avere dimostrato la conformità delle copie agli originali, 11 il che precluderebbe la dimostrazione che sui certificati siano state apposte le medesime marche già utilizzate. 4.4 Rappresenta principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità l’affermazione secondo cui, in tema di prova documentale, l'onere di disconoscere la conformità tra l'originale di una scrittura e la copia fotostatica della stessa prodotta in giudizio, pur non implicando necessariamente l'uso di formule sacramentali, va assolto mediante una dichiarazione di chiaro e specifico contenuto che consenta di desumere da essa in modo inequivoco gli estremi della negazione della genuinità della copia, senza che possano considerarsi sufficienti, ai fini del ridimensionamento dell'efficacia probatoria, contestazioni generiche o onnicomprensive (tra molte: Cass. n. 28096 del 2009; tra le recenti: Cass. n. 9533 del 2022); invero il disconoscimento delle copie fotostatiche, ai sensi dell'art. 2719 c.c., impone che la contestazione della conformità delle stesse all'originale venga compiuta, a pena di inefficacia, mediante una dichiarazione che evidenzi in modo chiaro ed univoco sia il documento che si intende contestare, sia gli aspetti differenziali di quello prodotto rispetto all'originale, non essendo sufficienti né il ricorso a clausole di stile né generiche asserzioni;
in particolare, il disconoscimento deve contenere l'indicazione delle parti in cui la copia sia materialmente contraffatta rispetto all'originale oppure le parti mancanti e il loro contenuto;
oppure, in alternativa, le parti aggiunte;
a seconda dei casi, poi, la parte che disconosce deve anche offrire elementi, almeno indiziari, sul diverso contenuto che il documento presenta nella versione originale (in termini: Cass. n. 14279 del 2021; Cass. n. 16836 del 2021 con la giurisprudenza ivi citata;
Cass. n. 16557 del 2019; Cass. n. 14279 del 2021). 4.5 Ritiene il Collegio che il disconoscimento operato dall’opponente - come enunciato nel ricorso per cassazione – sia privo dei requisiti necessari individuati dalla giurisprudenza di questa Corte (così Cass. n. 12 1324 del 2022; conf. Cass. n. 2033 del 2022), in mancanza dei quali la contestazione è priva di effetti (cfr. Cass. n. 19855/2020 ) ed è valutabile come una generica deduzione difensiva, che non impedisce al giudice del merito di utilizzare la fotocopia prodotta per formare il proprio convincimento (Cass. n. 40750 del 2021). 5.La quarta ragione di contestazione prospetta la violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. per avere il giudicante omesso di pronunciarsi sulla decadenza dall’azione accertativa per l’annualità di imposta 2011, per violazioni commesse oltre tre anni prima della notifica dell’avviso di liquidazione, così violando il disposto dell’art. 37 d.P.R. n. 642/72. 5.1 L’ultimo strumento di ricorso è inammissibile per non aver colto l’esatta ratio decisoria della sentenza impugnata. 5.2 Il contribuente lamenta che il decidente non abbia pronunciato in merito alla dedotta decadenza dal potere accertativo nel termine triennale di cui all’art. 37 d.P.R. n. 642/1973, oggetto dell’appello principale dell’Agenzia delle Entrate, rimarcando, invece, l’intervenuta decadenza dal potere impositivo dell’ufficio per le annualità precedenti il triennio rispetto alla data di notifica dell’avviso impositivo ed individuando il dies a quo dalla data della commessa violazione. Al riguardo, il contribuente opponeva, in sede d’appello, la correttezza della decisione della commissione provinciale (cfr. pag. 2 della sentenza C.T.R.). 5.3 Sennonchè, la CGT II grado ha respinto sia il gravame incidentale del contribuente che non aveva interesse ad impugnare il capo della decisione a lui favorevole, sia l’impugnazione principale dell’amministrazione, pronunciandosi sull’eccezione di decadenza dal potere accertativo - diversamente da quanto assume il ricorrente - aderendo al decisum dei primi giudici, secondo i quali <il termine triennale di cui all’art. 37 cit. va computato dalla commessa violazione…. tale è inevitabilmente 13 decorso per quelle annualità precedenti il triennio, risultando irrilevante l’inibizione dell’uso degli atti senza pagamento dell’imposta.>. 5.4 In particolare, la Corte distrettuale, nel confermare la statuizione della sentenza di prime cure, in merito alla decorrenza del termine di decadenza dal potere impositivo, ha individuato il dies a quo del termine triennale di cui al cit. art. 37 nella commessa violazione, confermando il decisum della Commissione provinciale che aveva dichiarato decaduta l’amministrazione per le annualità precedenti il triennio. Da tanto discende che, tenuto conto della data di notifica dell’avviso opposto – 21 aprile 2014 – l’ente impositore risulta – come acclarato dalla CGTII grado - decaduto dal potere accertativo per le violazioni commesse fino al 21 aprile 2011, come statuito dalla corte regionale. 6. Segue il rigetto del ricorso. Le spese seguono l’ordinario criterio della soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso. Condanna parte ricorrente alla refusione delle spese di lite che liquida in euro 3.000,00 oltre spese prenotate a debito. V.to l’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla legge n. 228 del 2012; - dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art.13, se dovuto Così deciso all’udienza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione il 13 maggio 2026. Il Consigliere estensore NA BA Il Presidente MO MA AL