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Sentenza 13 febbraio 2026
Sentenza 13 febbraio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/02/2026, n. 3259 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 3259 |
| Data del deposito : | 13 febbraio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 32243/2019 R.G. proposto da: Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro V.D.P. Fonderia S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, con gli avvocati Andrea Giovanardi e Giuseppe Marini -controricorrente- ricorrente incidentale- avverso la Sentenza delle Commissione Tributaria Regionale del Veneto 758-2-18 depositata il 20/06/2018. Lette le conclusioni del sostituto procuratore generale, dott. Fulvio CO. Udita la relazione svolta alla Pubblica udienza del 21/01/2026 dalla consigliera NA IC. Udito il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Fulvio CO, che ha chiesto rigettarsi il ricorso, come da proprie conclusioni scritte. Uditi per la ricorrente Amministrazione Finanziaria l’Avvocato dello Stato OL IL e per la società contribuente l’Avvocato Pierluigi Civile Sent. Sez. 5 Num. 3259 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: GIUDICEPIETRO ANDREINA Data pubblicazione: 13/02/2026 2 di 12 Muccari, in sostituzione dell’avv. Giuseppe Marini, che ha richiamato le conclusioni già rassegnate in atti. FATTI DI CAUSA 1. La controversia riguarda l’impugnazione degli avvisi di accertamento, con i quali l’Agenzia delle entrate aveva determinato nei confronti della società maggiori ES ed RA per gli anni di imposta dal 2009 al 2012, recuperando a tassazione le quote di ammortamento dei beni oggetto del conferimento di ramo di azienda avvenuto nel 2008. In particolare, con tali avvisi l’Amministrazione finanziaria aveva rilevato, in primo luogo, l’elusività delle complesse operazioni societarie che avevano portato al conferimento del ramo di azienda e, comunque, il mancato perfezionamento dell’opzione di affrancamento dei valori fiscali ai maggiori valori iscritti in bilancio in occasione di tale conferimento. 2. Il giudice di primo grado aveva riconosciuto la fondatezza delle contestazioni dell’Ufficio, mentre il giudice di appello aveva ritenuto l’effettività delle operazioni di conferimento, a suo avviso giustificate da esigenze di riorganizzazione societaria, nonché correttamente perfezionata l’opzione di affrancamento per le annualità dal 2010 in poi, per le quali vi era stato il tempestivo pagamento di quanto dovuto, ai sensi dell’art.176, co.2 – ter, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.u.i.r.). Per l’annualità 2009, la C.t.r. aveva, invece, confermato la legittimità dell’avviso di accertamento, in quanto il pagamento della prima rata dell’imposta sostitutiva non era avvenuto nei termini di legge e quindi l’opzione di affrancamento non poteva ritenersi perfezionata. 3. Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, che ha accolto parzialmente l’appello della società contribuente, l’Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi
contro
V.D.P. Fonderia S.p.A. (di seguito V.D.P. S.p.A.), che resiste con controricorso e spiega, a sua volta, ricorso incidentale affidato a tre articolati motivi. 3 di 12 Nel corso del giudizio, la società contribuente ha aderito alla definizione agevolata, ai sensi dell’art. 1, co. 186, della l. 29 dicembre 2022, n. 197, con riguardo agli avvisi di accertamento emessi per il 2010, 2011 e 2012, ed ha chiesto alla Corte di prendere atto della intervenuta definizione agevolata della controversia tributaria pendente nella parte riguardante gli avvisi di accertamento relativi alle annualità dal 2010 in poi, con conseguente estinzione della materia del contendere, e di proseguire il processo in relazione alla parte della controversia avente ad oggetto gli avvisi di accertamento n.T650EMO03122/2014 (relativo ad ES per periodo di imposta 2009) e n. T650CMO03123/2014 (relativo ad RA per periodo di imposta 2009), in quanto non oggetto di definizione agevolata, su cui ha ribadito le richieste già formulate nel ricorso incidentale. A seguito di decreto di questa Corte, che ha disposto l’estinzione dell’intero giudizio, la società contribuente ha chiesto la decisione del ricorso ex art. 391, co. 3, c.p.c., per quanto riguarda la parte della controversia avente ad oggetto gli avvisi di accertamento relativi ad ad ES ed RA per periodo di imposta 2009. 4. Il ricorso in cassazione è stato fissato per la pubblica udienza del 21 gennaio 2026, in vista della quale il sostituto procuratore generale, Fulvio CO, ha depositato conclusioni scritte, con cui ha chiesto il rigetto del ricorso. La parte ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.1. Con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 176, co.2 – ter, d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, 1, co.47, legge 24 dicembre 2007, n.244, 1, commi 4 e 8, d.m. 25 luglio 2008, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c. L’Amministrazione finanziaria contesta la statuizione contenuta nella sentenza impugnata con cui la C.t.r. ha ritenuto che fosse 4 di 12 valida l’opzione per l’affrancamento per le annualità dal 2010 in poi, per le quali la società aveva versato regolarmente le rate dovute. Secondo l’Ufficio, era circostanza pacifica che la prima delle tre rate dell'imposta era stata pagata il 30.9.2009, in ritardo rispetto al termine legale del 16.9.2009. Da ciò conseguiva che la società era decaduta dall'opzione per l'affrancamento, soluzione che la C.t.r. aveva condiviso solo per l’annualità 2009 e non per le successive. La ricorrente Agenzia sostiene che la finalità dell'affrancamento fiscale, mediante imposta sostitutiva, dei maggiori valori emersi in sede di conferimento sia quella di allineare i valori fiscali a quelli contabili civilistici, obiettivo che sarebbe vanificato se si consentisse al contribuente, che abbia già optato per l'allineamento dei valori fiscali e civilistici, di differire quest’ultimo discrezionalmente ad un periodo successivo, coincidente con quello, futuro ed incerto, nel quale egli decida di versare la prima rata dell'imposta sostitutiva. 1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denunzia, in subordine, la violazione e falsa applicazione degli artt. 176, co.
2 - ter, ultimo periodo, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; 37 bis d.P.R. 29 settembre, n. 600; 10 bis legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. 1.3. Con il terzo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denunzia, in subordine, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 c.c.; 37 bis d.P.R. 29 settembre, n. 600; 10 bis legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. 1.4. Con il quarto motivo del ricorso principale (erroneamente indicato sub 5), l’Agenzia delle entrate denunzia, in subordine, l’omesso esame di fatti decisivi e controversi, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. Sostanzialmente l’ufficio, con i motivi successivi al primo impugna, in via subordinata e sotto diversi profili, la statuizione con 5 di 12 cui la C.t.r. ha ritenuto che l’operazione di conferimento non avesse carattere elusivo e fosse sorretta da valide ragioni economiche. 2.1. Preliminarmente deve darsi atto che la società contribuente ha aderito alla definizione della lite, ai sensi dell’art. 1, co. 186, della l. 29 dicembre 2022, n. 197, con riguardo all’impugnativa degli avvisi di accertamento emessi per le annualità 2010, 2011 e 2012, in relazione alle quali deve dichiararsi la cessazione della materia del contendere e l’estinzione parziale del giudizio, che prosegue limitatamente all’annualità 2009. 2.2. Di conseguenza, il ricorso principale non deve essere esaminato perchè, all’evidenza, riguarda solo le annualità per le quali l’ufficio era risultato soccombente e che sono tutte ricomprese nella definizione della lite. 3.1. Con il primo motivo del ricorso incidentale, la società contribuente denunzia, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.4, c.p.c. e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, la nullità della sentenza per motivazione apparente, laddove il giudice di secondo grado ha ritenuto che l’art.1, co.4, d.m. 25 luglio 2008 subordini il perfezionamento dell’opzione al pagamento tempestivo della prima rata. 3.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, la società denunzia la violazione degli artt. 176, co.2 – ter, d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, 1, co.47, legge 24 dicembre 2007, n.244, 1, commi 4 e 8, d.m. 25 luglio 2008, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., laddove il giudice di secondo grado ha ritenuto che tali norme abbiano subordinato il perfezionamento dell’opzione al pagamento tempestivo della prima rata, senza possibilità di applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso. 3.3. Con il terzo motivo del ricorso incidentale, la società denunzia, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.4, c.p.c., 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, e 112 c.p.c. la nullità della sentenza per 6 di 12 motivazione apparente, laddove il giudice di secondo grado non si è pronunciato su specifiche eccezioni e domande di parte contribuente. 4.1. I motivi riguardano, sotto diversi profili, la questione concernente la decadenza della società dall'opzione per l'affrancamento mediante l’imposta sostitutiva, ex art. 176, c. 2 ter, T.u.i.r., dei maggiori valori emersi in sede di conferimento dell'azienda. Essi, esaminati congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno rigettati. 4.2. Va premesso che il conferimento di azienda, operando secondo il principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, ha natura ontologicamente neutrale, comportando non un trasferimento effettivo di beni, ma un passaggio meramente contabile degli stessi, ossia il loro semplice transito, purché con parità di valore, dal bilancio della conferente a quello della conferitaria. Ai sensi dell’art.176, comma 1, T.u.i.r. <<
1. I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti>>. La disciplina legislativa, quindi, stabilisce la neutralità fiscale dei conferimenti di azienda e la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, sicché la società conferitaria subentra nella medesima posizione della conferente in ordine alle attività e passività formanti il compendio aziendale conferito. Di conseguenza, il conferitario 7 di 12 assume il costo storico delle immobilizzazioni ed il relativo fondo di ammortamento, quale risulta dal bilancio dell'esercizio anteriore al conferimento, e deve effettuare gli ammortamenti per l'intero periodo, secondo il piano del conferente, mentre il conferente non può effettuare gli ammortamenti per il periodo di esercizio anteriore al conferimento, nè può dedurli (v. Cass.n. 34750 del 2019). A seguito della modifica dell'art. 176 T.u.i.r., in forza dell'art. 1, comma 46, legge. n. 244 del 2007 (legge finanziaria 2008), dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, è stato abrogato il comma 2 dell'art. 176 ed è stato inserito il comma 2-ter, applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame, che ha introdotto la possibilità, per la società conferitaria, in ipotesi di conferimento d'azienda, di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori civilistici iscritti in bilancio a titolo di immobilizzazioni materiali e immateriali all'esito del conferimento (cioè il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori di bilancio iscritti), optando per l'applicazione di un'imposta sostitutiva, con aliquota progressiva, delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, procedendo in tal modo all'affrancamento dei plusvalori latenti, i cui scaglioni dipendono dall'ammontare dei plusvalori oggetto di riconoscimento fiscale. L’art. 1, comma 47, legge 24 dicembre 2007, n. 244, ha, inoltre, previsto che <<le disposizioni di cui al comma 46 si applicano alle operazioni effettuate a partire dal periodo d’imposta successivo quello in corso 31 dicembre 2007. la disciplina dell’imposta sostitutiva introdotta 46, lettera d), numero 3), può essere richiesta anche per ottenere il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori bilancio iscritti occasione entro 2007, nei limiti disallineamenti ancora esistenti alla chiusura detto o del successivo. con decreto natura non regolamentare ministro dell’economia e delle finanze sono 8 12 adottate le attuative l’esercizio gli effetti dell’opzione, l’accertamento riscossione […]. l’imposta deve versata tre rate annuali, prima quali pari 30 cento, seconda 40 cento terza cento;
sulla rata dovuti interessi nella misura 2,5>>. Dunque, secondo la disciplina vigente ratione temporis, l’affrancamento avviene mediante il versamento in sede di dichiarazione dei redditi di un’imposta, sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, da applicarsi al valore delle immobilizzazioni materiali ed immateriali relative all’azienda conferita. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva, peraltro, si considerano riconosciuti a partire dal periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata l'opzione. L'importo dell'imposta sostitutiva deve essere versato secondo le modalità ed i tempi previsti dall’art. 1 d.m. 25 luglio 2008 n. 188, che al comma 4 prevede che <<l’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva è esercitata, distintamente in relazione a ciascuna operazione di conferimento, nel primo o, al più tardi, secondo periodo d’imposta successivo quello dell’operazione stessa e si considera perfezionata con versamento della prima delle tre rate dovuta>>; mentre al successivo comma 8 prevede che <<il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire obbligatoriamente in tre rate;
la prima, pari al 30 per cento dell’importo complessivamente dovuto, entro il termine a saldo sul reddito e dell’irap relative periodo d’imposta dell’operazione di conferimento ovvero, caso opzione ritardata o reiterata, quello successivo: seconda, 40 cento, terza, relative, rispettivamente, primo secondo ovvero terzo successivi dell’operazione. sulla 9 12 seconda terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5 annuali. si applicano le norme materia liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso sanzioni previste ai fini delle imposte sui redditi>>. 3.3. Nel caso in esame risulta circostanza pacifica che il pagamento della prima rata sia avvenuto il 30.9.2009, in ritardo rispetto al termine legale del 16.9.2009, non ricorrendo un’ipotesi di opzione ritardata o reiterata. Sul punto, invero, la difesa di parte contribuente non solleva contestazioni, ma invoca l’istituto del ravvedimento operoso, che, a suo avviso, dovrebbe intendersi applicabile per il richiamo espresso, contenuto nell’art.1, comma 8, del regolamento sopra citato, alle norme sulla riscossione, il contenzioso e le sanzioni previste ai fini delle imposte sui redditi. Tuttavia, il dato letterale del testo regolamentare è chiaro nell’esplicitare che il versamento della prima rata determina il perfezionamento dell’opzione; tale rilievo esclude che per il ritardato pagamento della prima rata possa esservi ravvedimento operoso, trattandosi dell’esercizio di una scelta discrezionale del contribuente (quella di avvalersi dell’affrancamento mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva), che deve avvenire con le modalità e nei termini stabiliti dalla legge (nella specie entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta 2008, cioè entro il 16 giugno 2009 o il 16 luglio 2009 con la maggiorazione dello 0,40 per cento). Tale lettura della normativa applicabile ratione temporis trova conferma nella relazione illustrativa al decreto, in cui si legge:<< 12) Il medesimo comma 4 (del decreto attuativo) stabilisce, altresì, che l’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva si esercita effettuando il versamento della prima delle tre rate obbligatorie entro il termine previsto dalla norma. Con tale versamento, quindi, si perfeziona in modo irreversibile l’esercizio dell’opzione, che non 10 di 12 viene meno nell’ipotesi di mancato versamento delle rate successive. Si tratta di una soluzione analoga a quella adottata in altre discipline opzionali con pagamento rateizzato dell’imposta sostitutiva, compreso quella del regime sostitutivo per il recupero delle eccedenze extracontabili attuata con il citato decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 3 marzo 2008. Naturalmente, l’eventuale mancato versamento nei termini delle rate successive alla prima sarebbe autonomamente sanzionato con le ordinarie regole previste per gli omessi o ritardati versamenti delle imposte sui redditi>>. In tal senso si è espressa anche la prassi amministrativa, con la circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 57/E del 25 settembre 2008, la quale, in relazione proprio al d.m. 25 luglio 2008, ha sostanzialmente specificato che l’omesso o insufficiente versamento delle rate successive alla prima non implica il venir meno dell’efficacia dell’opzione, ma comporta l’iscrizione a ruolo degli importi dovuti, in quanto <<il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire obbligatoriamente in tre rate;
la prima, pari al 30 per cento dell’importo complessivamente dovuto, entro il termine a saldo sul reddito e dell’irap relative periodo d’imposta dell’operazione di conferimento ovvero, caso opzione ritardata o reiterata, quello successivo: seconda, 40 cento, terza, relative, rispettivamente, primo secondo ovvero terzo successivi dell’operazione. sulla 9 12 seconda terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5 annuali. si applicano le norme materia liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso sanzioni previste ai fini delle imposte sui redditi>> (art.24, citato anche dal P.G. nelle conclusioni scritte). Pertanto, alla luce della normativa citata, si ritiene che l’opzione vada esercitata nei termini con il versamento della prima rata, secondo le modalità operative di esercizio dell’opzione descritte nel decreto attuativo, che si pone in maniera coerente nell’ambito della delega legislativa che ad esso rinvia per l’emanazione delle disposizioni attuative per l’esercizio e gli effetti dell’opzione. Può, dunque, enunciarsi il seguente principio di diritto: << In tema di imposta sostitutiva ex art.176, comma 2 ter, d.P.R.n.917/1986 (TUIR) nella formulazione vigente ratione temporis, il tardivo pagamento della prima rata comporta la decadenza dall’opzione, senza che possa trovare applicazione, riguardo al detto tardivo versamento, l’istituto del ravvedimento 11 di 12 operoso, non essendosi perfezionata la fattispecie secondo le modalità ed i tempi previsti dall’art. 1, comma 4, d.m. 25 luglio 2008 n. 188, a cui rimanda l’art. 1, comma 47, legge 24 dicembre 2007, n. 244 per l’adozione delle disposizioni attuative per l’esercizio e gli effetti dell’opzione >>. 3.4. In relazione al terzo motivo di ricorso incidentale, infine, non si ravvisa alcuna omessa pronuncia in ordine alle eccezioni riproposte in appello e non analiticamente esaminate, che risultano rigettate. Si legge, infatti, nella sentenza impugnata che le questioni, non espressamente esaminate, <<sono da considerarsi respinte, per le ragioni esposte nella sentenza impugnata e nelle controdeduzioni dell’ufficio>>. Pertanto, la censura di omessa pronuncia è infondata, atteso che, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa motivazione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento indispensabile alla soluzione del caso concreto. Ciò non si verifica quando la decisione adottata comporta la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione (ex multis, Cass. 24155/2017). Inoltre, non si è mancato di precisare che il vizio di mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato, di cui all'art. 112 c.p.c., riguarda soltanto l'ambito oggettivo della pronuncia, e non anche le ragioni di diritto e di fatto assunte a sostegno della decisione (Cass. n.1616/2021). Per quanto fin qui detto, il ricorso incidentale va complessivamente rigettato. Le spese, per quanto ancora in contestazione, seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte dichiara estinto il giudizio per cessata materia del 12 di 12 contendere in ordine alle annualità dal 2010 in poi;
dichiara assorbito il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate - relativo esclusivamente alle annualità dal 2010 in poi per le quali era stata soccombente in grado di appello – in ragione della definizione agevolata della lite afferente alle anzidette annualità con conseguente estinzione;
rigetta il ricorso incidentale della società, che condanna al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese processuali, che liquida in euro 12.000,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il giorno 21/01/2026. L’estensore Il Presidente NA IC IO NO
contro
V.D.P. Fonderia S.p.A. (di seguito V.D.P. S.p.A.), che resiste con controricorso e spiega, a sua volta, ricorso incidentale affidato a tre articolati motivi. 3 di 12 Nel corso del giudizio, la società contribuente ha aderito alla definizione agevolata, ai sensi dell’art. 1, co. 186, della l. 29 dicembre 2022, n. 197, con riguardo agli avvisi di accertamento emessi per il 2010, 2011 e 2012, ed ha chiesto alla Corte di prendere atto della intervenuta definizione agevolata della controversia tributaria pendente nella parte riguardante gli avvisi di accertamento relativi alle annualità dal 2010 in poi, con conseguente estinzione della materia del contendere, e di proseguire il processo in relazione alla parte della controversia avente ad oggetto gli avvisi di accertamento n.T650EMO03122/2014 (relativo ad ES per periodo di imposta 2009) e n. T650CMO03123/2014 (relativo ad RA per periodo di imposta 2009), in quanto non oggetto di definizione agevolata, su cui ha ribadito le richieste già formulate nel ricorso incidentale. A seguito di decreto di questa Corte, che ha disposto l’estinzione dell’intero giudizio, la società contribuente ha chiesto la decisione del ricorso ex art. 391, co. 3, c.p.c., per quanto riguarda la parte della controversia avente ad oggetto gli avvisi di accertamento relativi ad ad ES ed RA per periodo di imposta 2009. 4. Il ricorso in cassazione è stato fissato per la pubblica udienza del 21 gennaio 2026, in vista della quale il sostituto procuratore generale, Fulvio CO, ha depositato conclusioni scritte, con cui ha chiesto il rigetto del ricorso. La parte ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.1. Con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 176, co.2 – ter, d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, 1, co.47, legge 24 dicembre 2007, n.244, 1, commi 4 e 8, d.m. 25 luglio 2008, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c. L’Amministrazione finanziaria contesta la statuizione contenuta nella sentenza impugnata con cui la C.t.r. ha ritenuto che fosse 4 di 12 valida l’opzione per l’affrancamento per le annualità dal 2010 in poi, per le quali la società aveva versato regolarmente le rate dovute. Secondo l’Ufficio, era circostanza pacifica che la prima delle tre rate dell'imposta era stata pagata il 30.9.2009, in ritardo rispetto al termine legale del 16.9.2009. Da ciò conseguiva che la società era decaduta dall'opzione per l'affrancamento, soluzione che la C.t.r. aveva condiviso solo per l’annualità 2009 e non per le successive. La ricorrente Agenzia sostiene che la finalità dell'affrancamento fiscale, mediante imposta sostitutiva, dei maggiori valori emersi in sede di conferimento sia quella di allineare i valori fiscali a quelli contabili civilistici, obiettivo che sarebbe vanificato se si consentisse al contribuente, che abbia già optato per l'allineamento dei valori fiscali e civilistici, di differire quest’ultimo discrezionalmente ad un periodo successivo, coincidente con quello, futuro ed incerto, nel quale egli decida di versare la prima rata dell'imposta sostitutiva. 1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denunzia, in subordine, la violazione e falsa applicazione degli artt. 176, co.
2 - ter, ultimo periodo, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; 37 bis d.P.R. 29 settembre, n. 600; 10 bis legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. 1.3. Con il terzo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denunzia, in subordine, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 c.c.; 37 bis d.P.R. 29 settembre, n. 600; 10 bis legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. 1.4. Con il quarto motivo del ricorso principale (erroneamente indicato sub 5), l’Agenzia delle entrate denunzia, in subordine, l’omesso esame di fatti decisivi e controversi, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. Sostanzialmente l’ufficio, con i motivi successivi al primo impugna, in via subordinata e sotto diversi profili, la statuizione con 5 di 12 cui la C.t.r. ha ritenuto che l’operazione di conferimento non avesse carattere elusivo e fosse sorretta da valide ragioni economiche. 2.1. Preliminarmente deve darsi atto che la società contribuente ha aderito alla definizione della lite, ai sensi dell’art. 1, co. 186, della l. 29 dicembre 2022, n. 197, con riguardo all’impugnativa degli avvisi di accertamento emessi per le annualità 2010, 2011 e 2012, in relazione alle quali deve dichiararsi la cessazione della materia del contendere e l’estinzione parziale del giudizio, che prosegue limitatamente all’annualità 2009. 2.2. Di conseguenza, il ricorso principale non deve essere esaminato perchè, all’evidenza, riguarda solo le annualità per le quali l’ufficio era risultato soccombente e che sono tutte ricomprese nella definizione della lite. 3.1. Con il primo motivo del ricorso incidentale, la società contribuente denunzia, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.4, c.p.c. e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, la nullità della sentenza per motivazione apparente, laddove il giudice di secondo grado ha ritenuto che l’art.1, co.4, d.m. 25 luglio 2008 subordini il perfezionamento dell’opzione al pagamento tempestivo della prima rata. 3.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, la società denunzia la violazione degli artt. 176, co.2 – ter, d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, 1, co.47, legge 24 dicembre 2007, n.244, 1, commi 4 e 8, d.m. 25 luglio 2008, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., laddove il giudice di secondo grado ha ritenuto che tali norme abbiano subordinato il perfezionamento dell’opzione al pagamento tempestivo della prima rata, senza possibilità di applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso. 3.3. Con il terzo motivo del ricorso incidentale, la società denunzia, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.4, c.p.c., 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, e 112 c.p.c. la nullità della sentenza per 6 di 12 motivazione apparente, laddove il giudice di secondo grado non si è pronunciato su specifiche eccezioni e domande di parte contribuente. 4.1. I motivi riguardano, sotto diversi profili, la questione concernente la decadenza della società dall'opzione per l'affrancamento mediante l’imposta sostitutiva, ex art. 176, c. 2 ter, T.u.i.r., dei maggiori valori emersi in sede di conferimento dell'azienda. Essi, esaminati congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno rigettati. 4.2. Va premesso che il conferimento di azienda, operando secondo il principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, ha natura ontologicamente neutrale, comportando non un trasferimento effettivo di beni, ma un passaggio meramente contabile degli stessi, ossia il loro semplice transito, purché con parità di valore, dal bilancio della conferente a quello della conferitaria. Ai sensi dell’art.176, comma 1, T.u.i.r. <<
1. I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti>>. La disciplina legislativa, quindi, stabilisce la neutralità fiscale dei conferimenti di azienda e la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, sicché la società conferitaria subentra nella medesima posizione della conferente in ordine alle attività e passività formanti il compendio aziendale conferito. Di conseguenza, il conferitario 7 di 12 assume il costo storico delle immobilizzazioni ed il relativo fondo di ammortamento, quale risulta dal bilancio dell'esercizio anteriore al conferimento, e deve effettuare gli ammortamenti per l'intero periodo, secondo il piano del conferente, mentre il conferente non può effettuare gli ammortamenti per il periodo di esercizio anteriore al conferimento, nè può dedurli (v. Cass.n. 34750 del 2019). A seguito della modifica dell'art. 176 T.u.i.r., in forza dell'art. 1, comma 46, legge. n. 244 del 2007 (legge finanziaria 2008), dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, è stato abrogato il comma 2 dell'art. 176 ed è stato inserito il comma 2-ter, applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame, che ha introdotto la possibilità, per la società conferitaria, in ipotesi di conferimento d'azienda, di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori civilistici iscritti in bilancio a titolo di immobilizzazioni materiali e immateriali all'esito del conferimento (cioè il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori di bilancio iscritti), optando per l'applicazione di un'imposta sostitutiva, con aliquota progressiva, delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, procedendo in tal modo all'affrancamento dei plusvalori latenti, i cui scaglioni dipendono dall'ammontare dei plusvalori oggetto di riconoscimento fiscale. L’art. 1, comma 47, legge 24 dicembre 2007, n. 244, ha, inoltre, previsto che <<le disposizioni di cui al comma 46 si applicano alle operazioni effettuate a partire dal periodo d’imposta successivo quello in corso 31 dicembre 2007. la disciplina dell’imposta sostitutiva introdotta 46, lettera d), numero 3), può essere richiesta anche per ottenere il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori bilancio iscritti occasione entro 2007, nei limiti disallineamenti ancora esistenti alla chiusura detto o del successivo. con decreto natura non regolamentare ministro dell’economia e delle finanze sono 8 12 adottate le attuative l’esercizio gli effetti dell’opzione, l’accertamento riscossione […]. l’imposta deve versata tre rate annuali, prima quali pari 30 cento, seconda 40 cento terza cento;
sulla rata dovuti interessi nella misura 2,5>>. Dunque, secondo la disciplina vigente ratione temporis, l’affrancamento avviene mediante il versamento in sede di dichiarazione dei redditi di un’imposta, sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, da applicarsi al valore delle immobilizzazioni materiali ed immateriali relative all’azienda conferita. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva, peraltro, si considerano riconosciuti a partire dal periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata l'opzione. L'importo dell'imposta sostitutiva deve essere versato secondo le modalità ed i tempi previsti dall’art. 1 d.m. 25 luglio 2008 n. 188, che al comma 4 prevede che <<l’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva è esercitata, distintamente in relazione a ciascuna operazione di conferimento, nel primo o, al più tardi, secondo periodo d’imposta successivo quello dell’operazione stessa e si considera perfezionata con versamento della prima delle tre rate dovuta>>; mentre al successivo comma 8 prevede che <<il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire obbligatoriamente in tre rate;
la prima, pari al 30 per cento dell’importo complessivamente dovuto, entro il termine a saldo sul reddito e dell’irap relative periodo d’imposta dell’operazione di conferimento ovvero, caso opzione ritardata o reiterata, quello successivo: seconda, 40 cento, terza, relative, rispettivamente, primo secondo ovvero terzo successivi dell’operazione. sulla 9 12 seconda terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5 annuali. si applicano le norme materia liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso sanzioni previste ai fini delle imposte sui redditi>>. 3.3. Nel caso in esame risulta circostanza pacifica che il pagamento della prima rata sia avvenuto il 30.9.2009, in ritardo rispetto al termine legale del 16.9.2009, non ricorrendo un’ipotesi di opzione ritardata o reiterata. Sul punto, invero, la difesa di parte contribuente non solleva contestazioni, ma invoca l’istituto del ravvedimento operoso, che, a suo avviso, dovrebbe intendersi applicabile per il richiamo espresso, contenuto nell’art.1, comma 8, del regolamento sopra citato, alle norme sulla riscossione, il contenzioso e le sanzioni previste ai fini delle imposte sui redditi. Tuttavia, il dato letterale del testo regolamentare è chiaro nell’esplicitare che il versamento della prima rata determina il perfezionamento dell’opzione; tale rilievo esclude che per il ritardato pagamento della prima rata possa esservi ravvedimento operoso, trattandosi dell’esercizio di una scelta discrezionale del contribuente (quella di avvalersi dell’affrancamento mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva), che deve avvenire con le modalità e nei termini stabiliti dalla legge (nella specie entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta 2008, cioè entro il 16 giugno 2009 o il 16 luglio 2009 con la maggiorazione dello 0,40 per cento). Tale lettura della normativa applicabile ratione temporis trova conferma nella relazione illustrativa al decreto, in cui si legge:<< 12) Il medesimo comma 4 (del decreto attuativo) stabilisce, altresì, che l’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva si esercita effettuando il versamento della prima delle tre rate obbligatorie entro il termine previsto dalla norma. Con tale versamento, quindi, si perfeziona in modo irreversibile l’esercizio dell’opzione, che non 10 di 12 viene meno nell’ipotesi di mancato versamento delle rate successive. Si tratta di una soluzione analoga a quella adottata in altre discipline opzionali con pagamento rateizzato dell’imposta sostitutiva, compreso quella del regime sostitutivo per il recupero delle eccedenze extracontabili attuata con il citato decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 3 marzo 2008. Naturalmente, l’eventuale mancato versamento nei termini delle rate successive alla prima sarebbe autonomamente sanzionato con le ordinarie regole previste per gli omessi o ritardati versamenti delle imposte sui redditi>>. In tal senso si è espressa anche la prassi amministrativa, con la circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 57/E del 25 settembre 2008, la quale, in relazione proprio al d.m. 25 luglio 2008, ha sostanzialmente specificato che l’omesso o insufficiente versamento delle rate successive alla prima non implica il venir meno dell’efficacia dell’opzione, ma comporta l’iscrizione a ruolo degli importi dovuti, in quanto <<il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire obbligatoriamente in tre rate;
la prima, pari al 30 per cento dell’importo complessivamente dovuto, entro il termine a saldo sul reddito e dell’irap relative periodo d’imposta dell’operazione di conferimento ovvero, caso opzione ritardata o reiterata, quello successivo: seconda, 40 cento, terza, relative, rispettivamente, primo secondo ovvero terzo successivi dell’operazione. sulla 9 12 seconda terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5 annuali. si applicano le norme materia liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso sanzioni previste ai fini delle imposte sui redditi>> (art.24, citato anche dal P.G. nelle conclusioni scritte). Pertanto, alla luce della normativa citata, si ritiene che l’opzione vada esercitata nei termini con il versamento della prima rata, secondo le modalità operative di esercizio dell’opzione descritte nel decreto attuativo, che si pone in maniera coerente nell’ambito della delega legislativa che ad esso rinvia per l’emanazione delle disposizioni attuative per l’esercizio e gli effetti dell’opzione. Può, dunque, enunciarsi il seguente principio di diritto: << In tema di imposta sostitutiva ex art.176, comma 2 ter, d.P.R.n.917/1986 (TUIR) nella formulazione vigente ratione temporis, il tardivo pagamento della prima rata comporta la decadenza dall’opzione, senza che possa trovare applicazione, riguardo al detto tardivo versamento, l’istituto del ravvedimento 11 di 12 operoso, non essendosi perfezionata la fattispecie secondo le modalità ed i tempi previsti dall’art. 1, comma 4, d.m. 25 luglio 2008 n. 188, a cui rimanda l’art. 1, comma 47, legge 24 dicembre 2007, n. 244 per l’adozione delle disposizioni attuative per l’esercizio e gli effetti dell’opzione >>. 3.4. In relazione al terzo motivo di ricorso incidentale, infine, non si ravvisa alcuna omessa pronuncia in ordine alle eccezioni riproposte in appello e non analiticamente esaminate, che risultano rigettate. Si legge, infatti, nella sentenza impugnata che le questioni, non espressamente esaminate, <<sono da considerarsi respinte, per le ragioni esposte nella sentenza impugnata e nelle controdeduzioni dell’ufficio>>. Pertanto, la censura di omessa pronuncia è infondata, atteso che, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa motivazione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento indispensabile alla soluzione del caso concreto. Ciò non si verifica quando la decisione adottata comporta la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione (ex multis, Cass. 24155/2017). Inoltre, non si è mancato di precisare che il vizio di mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato, di cui all'art. 112 c.p.c., riguarda soltanto l'ambito oggettivo della pronuncia, e non anche le ragioni di diritto e di fatto assunte a sostegno della decisione (Cass. n.1616/2021). Per quanto fin qui detto, il ricorso incidentale va complessivamente rigettato. Le spese, per quanto ancora in contestazione, seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte dichiara estinto il giudizio per cessata materia del 12 di 12 contendere in ordine alle annualità dal 2010 in poi;
dichiara assorbito il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate - relativo esclusivamente alle annualità dal 2010 in poi per le quali era stata soccombente in grado di appello – in ragione della definizione agevolata della lite afferente alle anzidette annualità con conseguente estinzione;
rigetta il ricorso incidentale della società, che condanna al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese processuali, che liquida in euro 12.000,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il giorno 21/01/2026. L’estensore Il Presidente NA IC IO NO