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Sentenza 20 aprile 2026
Sentenza 20 aprile 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 20/04/2026, n. 10381 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 10381 |
| Data del deposito : | 20 aprile 2026 |
Testo completo
Rel. SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 2945/2023 R.G. proposto da Agenzia delle entrate – NE e Agenzia delle entrate, rappresentate e difese dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrenti – contro BI DR, rappresentato e difeso dagli avvocati Mauro IA HE, IO SA e IA NI VU, come da procura speciale in calce al controricorso;
– controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 2929/11/2022, depositata l’11.07.2022. Udita la relazione svolta dal consigliere NI EL all’udienza pubblica del 14 gennaio 2026; Oggetto: Tributi – Cartella di pagamento - Società cancellata - art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014 – Ricorso per cassazione notificato al difensore – Scadenza quinquennio – Principio di diritto - Civile Sent. Sez. 5 Num. 10381 Anno 2026 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 20/04/2026 2 Sentito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Alberto Cardino il quale, riportandosi alle conclusioni scritte, ha chiesto l’accoglimento del ricorso. Sentiti, per l’Agenzia delle entrate – NE e per l’Agenzia delle entrate, gli avvocati dello Stato Carlo IA Pisana e Paolo Gentili e per il ricorrente l’avvocato IO SA. FATTI DI CAUSA La CTP di Milano accoglieva il ricorso proposto da BI DR avverso la cartella di pagamento, relativa all’IVA per l’anno 2017, emessa nei confronti della PR NE Ski s.r.l. (cancellata dal registro delle imprese in data 6.02.2018, a seguito della richiesta depositata in data 26.01.2018) e notificata al BI in data 3.12.2019, ai sensi dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, quale liquidatore e ultimo legale rappresentante della predetta società. La CTR della Lombardia rigettava sia l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate – NE (ADER) sia quello incidentale del contribuente, riguardante le spese, rilevando, per quanto qui rileva, che: - sebbene le indicazioni contenute nella cartella impugnata permettessero di individuare come destinataria della sua notificazione la società PR NE e non il suo legale rappresentante, nella stessa non vi era alcuna indicazione della PR NE “in persona del suo legale rappresentante”, ma la duplice indicazione, oltretutto aggiunta a penna, della società e della persona fisica del liquidatore;
- tale indicazione avrebbe, quindi, potuto ingenerare un minimo di confusione nel destinatario BI. In ogni caso, l’aggiunta a penna del nome del BI confermava la legittimazione del liquidatore ad impugnare, dato che poteva sorgere il dubbio che destinatari della cartella fossero sia la società che il suo legale rappresentante;
3 - andavano comunque confermate le motivazioni della sentenza di primo grado in ordine al difetto dei presupposti per la responsabilità in proprio del BI, rispetto alle quali l’Agenzia non aveva sollevato argomentazioni contrarie. L’ADER e l’Agenzia delle entrate impugnavano la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. Il contribuente resisteva con controricorso, illustrato con memorie. La causa, trattata all’udienza camerale dell’11.03.2025, è stata rinviata a nuovo ruolo, stante la rilevanza della questione di diritto prospettata. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso le ricorrenti deducono, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014 e 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, per non avere la CTR considerato che la cartella di pagamento riguardava esclusivamente la posizione fiscale della società ed era stata notificata al BI non personalmente, a titolo di responsabilità solidale, ma, come si evinceva anche dal ricorso introduttivo, nella sua qualità di liquidatore ed ultimo legale rappresentante della PR NE, entro il quinquennio dalla sua cancellazione dal registro delle imprese. 2. Con il secondo motivo deducono la nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112, 115, 132 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR motivato in modo apparente e contraddittorio rendendo incomprensibili le ragioni della decisione e limitandosi a confermare la sentenza impugnata senza motivatamente prendere posizione sui motivi di appello proposti da ADER. 3. In via pregiudiziale si deve esaminare la questione della ammissibilità del ricorso per cassazione e quella (pure rilevabile 4 d’ufficio, non esaminata e decisa nei gradi precedenti) riguardante la legittimazione processuale del BI, avendo quest’ultimo impugnato l’atto riscossivo indirizzato alla società non in qualità di suo ex liquidatore e legale rappresentante, ma «quale destinatario della cartella di pagamento» «e pertanto né in proprio né in quanto ex socio e tanto meno nella sua evocata (ma in effetti, insussistente) qualità di “ultimo legale rappresentante” dell’estinta Società AT SO KI a r.l. in liquidazione» (cfr. p. 1 del ricorso introduttivo). 3.1 Questo Collegio non ignora l’orientamento di questa Corte secondo il quale la persona fisica alla quale sia stato notificato un atto impositivo (o, come nella specie, un atto della riscossione), il quale non rechi nessuna pretesa tributaria (neppure in via solidale o sanzionatoria) nei suoi confronti, essendo intestato e diretto esclusivamente nei riguardi di una società, non è legittimata ad impugnarlo in proprio, neanche al fine di negare di possedere la qualità ed il potere rappresentativo in ragione dei quali gli è stata indirizzata la notifica dello stesso atto (Cass. n. 12864 del 2025). 3.2 La verifica sulla corretta costituzione del rapporto processuale originario, per improponibilità della domanda, tuttavia, presuppone la previa verifica del mancato passaggio in giudicato della sentenza di appello impugnata. 3.3 La proposizione del ricorso in cassazione, una volta che siano decorsi i termini di cui agli artt. 325, comma 2, e 327 cod. proc. civ., così come la legittimatio ad causam o l’esistenza di un giudicato interno o esterno, integrano vizi “qualificati” derivanti dal difetto di potestas iudicandi, alla stregua di quanto precisato dalla Sezioni Unite di questa Corte (n. 24172 del 2025; cfr. sul punto anche Cass. n. 3566 del 2026). 3.4 Nell’ordine di trattazione dei vari vizi, l’esame di quelli afferenti ai presupposti “fondanti” la struttura e il funzionamento del processo, fra cui rientra il controllo sull’ammissibilità del ricorso per cassazione, 5 deve precedere la verifica relativa alla proponibilità del ricorso originario, in cui non viene in rilievo il difetto di potestas iudicandi. Se la causa non poteva essere proposta e il giudice aveva il dovere di non pronunciarsi, il potere c’è, ma vi è il dovere di non esercitarlo (Cass. n. 3566/2026 cit., punto 14.1). 4. Ciò posto, come è stato rilevato con l’ordinanza interlocutoria del 17.04.2025, al fine di verificare la corretta instaurazione del giudizio di legittimità, occorre in primo luogo stabilire quali siano gli effetti dell’art. 28, comma 4 del d.lgs. n. 175 del 2014 sulla legittimazione del liquidatore della società cancellata dal registro delle imprese una volta spirato il termine di cinque anni indicato nella norma appena richiamata. 4.1 Nella specie, infatti, le ricorrenti hanno dedotto che la cartella di pagamento impugnata è stata emessa e notificata in data 3.12.2019 ad DR BI esclusivamente quale ultimo legale rappresentante della società PR NE Ski s.r.l., cancellata dal registro delle imprese in data 6.02.2018 (a seguito di richiesta depositata in data 26.01.2018, come si evince dalla visura camerale allegata al controricorso), e hanno richiamato al riguardo l’art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175 del 2014 (indicato quale parametro normativo posto a fondamento del primo motivo di ricorso). 4.2 Sul punto va premesso in diritto che la cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica la sua estinzione, priva la stessa della capacità di stare in giudizio (Cass. Sez. U. 12/03/2013, n. 6070; Cass. 9/10/2018, n. 24853; Cass. 19/12/2016, n. 26196). 4.3 Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, infatti, "in tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell'avviso di accertamento e dell'instaurazione del giudizio di primo grado, 6 determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell'ex liquidatore, sicché eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell'azione, consegue l'annullamento senza rinvio, ex art. 382 c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito", trattandosi di impugnazione "improponibile, poiché l'inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d'ufficio” (Cass. n. 5736/16, n. 20252/15, n. 21188/14), non essendovi spazio per ulteriori valutazioni circa la sorte dell'atto impugnato, proprio per il fatto di essere stato emesso nei confronti di un soggetto già estinto (Cass. n. 19142 del 2016; Cass. n. 2444 del 2017; Cass. n. 16523 del 2025, punto 10; Cass. n. 18386 del 2025). 4.4 Con l’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, tuttavia, è stato previsto che: “Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”. 4.5 Detta disposizione (ritenuta costituzionalmente legittima dalla Corte costituzionale con sentenza n. 142 del 2020) riguarda, quindi, il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società, derivanti dall'art. 2495, comma 2, cod. civ., che opera soltanto a favore dell'Amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi, ed è diretta a garantire, per il periodo previsto, l’efficacia dell’attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a richiedere tributi o contributi (Cass. n. 36892 del 16/12/2022). 4.6 Come è stato anche recentemente confermato (ex multis, Cass. n. 4536 del 2020; Cass. n. 34549 del 2024), poi, l’art. 28, comma 4, 7 del d.lgs. n. 175 del 2014, entrato in vigore il 13.12.2014, reca disposizioni di natura sostanziale sulla capacità della società cancellata dal registro delle imprese, non ha efficacia retroattiva e, pertanto, il differimento quinquennale (operante, come si è detto, nei soli confronti dell’Amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione, indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi e contributi) degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495 cod. civ., comma 2, si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (richiesta che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza di detto decreto legislativo (cioè il 13 dicembre 2014 o successivamente); tale differimento, quindi, non opera necessariamente per un quinquennio, ma per l'eventuale minor periodo che risulta al netto dello scarto temporale tra la richiesta di cancellazione e l'estinzione (Cass. n. 6743 del 2015; n. 4536 del 2020; n. 9560 del 2024; n. 10385 del 2024). 4.7 Nei casi in cui si rende applicabile l’art. 28, comma 4, cit., in deroga all’art. 2495 cod. civ., “la società conserva la legittimazione attiva;
il liquidatore è legittimato e gli ex soci devono considerarsi privi di legittimazione” (ex multis, Cass. n. 18310 del 2023). 4.8 Nell’esaminare la portata dell’art. 28, comma 4, cit., le Sezioni unite di questa Corte hanno recentemente affermato (Cass. Sez. U. n. 3625 del 2025), che la predetta disposizione, di cui hanno ribadito la natura sostanziale così da escludersene l’efficacia retroattiva, instaura «una finzione legale di mantenimento in vita della società (evocatrice di quella posta dall’art. 10 legge fall.) seppure ai soli fini della definizione dei rapporti fiscali pendenti, in sede non solo amministrativa ma anche contenziosa» e, quindi, «deroga – nei soli riguardi delle posizioni debitorie indicate e delle relative Amministrazioni creditrici – al 8 principio per cui la società cancellata dal registro delle imprese non può agire né essere convenuta in giudizio». 4.9 Le stesse Sezioni Unite hanno poi confermato il fermo indirizzo interpretativo, secondo cui la norma non si limita a prevedere una posticipazione degli effetti dell’estinzione al solo fine di consentire e facilitare all’Ufficio la notificazione dell’atto impositivo (altrimenti giuridicamente inesistente, se eseguita nei confronti di società già cancellata: Cass. n. 6743/15; n. 20961/21 ed altre), ma permette all’ex liquidatore di “conservare tutti i poteri di rappresentanza della società, sul piano sostanziale e processuale, nella misura in cui questi rispondano ai fini indicati dall'art. 28, comma 4, che, altrimenti opinando, non potrebbe operare”. Di conseguenza, il liquidatore, oltre a ricevere le notifiche degli atti dagli enti creditori, può anche opporsi agli stessi e conferire mandato alle liti, dovendosi la dizione legislativa ‘atti del contenzioso’ riferirsi in senso stretto e tecnico proprio agli atti del processo e della tutela giurisdizionale. 4.10 Per effetto della citata disposizione, dunque, la società cessata mantiene, ma temporaneamente, per il quinquennio previsto, una capacità e soggettività (anche processuali) altrimenti inesistenti, al «solo» fine di garantire (per il medesimo periodo) l'efficacia dell'attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a richiedere tributi o contributi (Cass. n. 6743 del 2015) e l’ex liquidatore o, in mancanza, l’ex legale rappresentante conserva tutti i poteri di rappresentanza della società, sul piano sostanziale e processuale, per effetto di «una finzione legale di mantenimento in vita della società», «comunque temporanea (dovendo allo scadere del quinquennio, riprendere pieno vigore la disciplina anche processuale […] rinveniente dall’art. 2495 cod. civ.» (Cass. n. 3625/2025 cit., pp. 33, 34 e 35). 4.11 Con riferimento alla scadenza del termine quinquennale previsto dalla citata disposizione, questa Corte ha inoltre precisato che 9 «Il venire meno della fictio iuris di cui all’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, della sopravvivenza della società di persone o di capitali, dopo la sua cancellazione dal registro delle imprese, per decorrenza del termine quinquennale dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese, comporta il consolidamento di un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali […]» (Cass. n. 10429 del 2025). 4.12 Ciò avviene anche nel caso in cui il quinquennio di differimento degli effetti della cessazione della società a seguito della richiesta di cancellazione dal registro delle imprese, previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, decorre tra un grado di giudizio e l’altro, sicchè in tal caso la legittimazione attiva o passiva, a proporre o a essere destinatario di un atto di impugnazione, non spetta più all’ex rappresentante legale o all’ex liquidatore della società cessata, come accade quando opera la fictio iuris di sopravvivenza della società, di cui alla citata disposizione, ma spetta ai soci successori ex art. 2495 cod. civ. (Cass. n. 17890 del 2025, punto 5.8). 4.13 Del resto, come si evince dalla richiamata sentenza n. 142 del 2020 della Corte costituzionale, l’interesse fiscale perseguito dalle obbligazioni tributarie, che giustifica lo scostamento dalla disciplina ordinaria, è legittimo proprio perché il differimento previsto dall’art. 28, comma 4, cit. è temporaneo. 5. Tanto premesso, la PR NE Ski s.r.l. era stata cancellata dal registro delle imprese in data 6.02.2018, a seguito dell’istanza presentata in data 26.01.2018, per cui era senz’altro applicabile la disposizione di cui all’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014. Il quinquennio previsto da detta disposizione, decorrente dalla 10 presentazione della richiesta di cancellazione, era, tuttavia, già spirato alla data della notificazione del ricorso per cassazione, avvenuta in data 5.02.2023. 5.1 La notifica del ricorso per cassazione è stata effettuata a mezzo PEC alla società ex art. 17, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 presso il domiciliatario, avvocato Mauro IA HE, nominato nei gradi di merito, il quale ha ricevuto la consegna dell'atto senza dichiarare l'evento estintivo conseguente al decorso del quinquennio previsto dall’art. 28, comma 4, cit. 5.2 Deve, tuttavia, ritenersi che detta notifica non fosse idonea ad instaurare il giudizio di legittimità, non potendo trovare applicazione il principio della ultrattività del mandato ad litem, che legittima il procuratore costituito della parte estinta a ricevere validamente la notifica della sentenza o della impugnazione, alla stregua dell'insegnamento delle Sezioni Unite di questa Corte (n. 15295 del 2014 e n. 29812 del 2024). Secondo tale principio, come è noto, gli effetti processuali riconnessi alla dichiarazione/notifica dell'evento interruttivo durante il processo in corso ovvero anche dopo la chiusura della discussione, sono rimessi esclusivamente alla scelta discrezionale del procuratore del soggetto estinto, che ne assume la personale responsabilità nei confronti dei successori (parti sostanziali), con la conseguenza che, in caso di mancato esercizio di tale potere discrezionale (negozio processuale) da parte del difensore, la posizione giuridica della parte da lui rappresentata resta stabilizzata, rispetto alle altre parti ed al giudice, come se fosse ancora viva e capace, sia nella fase attiva in corso del rapporto, sia nelle successive fasi di quiescenza, dopo la pubblicazione della sentenza, sia di riattivazione del rapporto processuale stesso a seguito e per effetto della proposizione, dell'impugnazione, venendo in tal modo ad essere equilibrati i contrapposti interessi delle parti, e salvaguardato sia l'interesse della 11 parte che non ha subito l'evento a proseguire il processo ed a proporre tempestivamente la impugnazione, sia l'interesse della parte che ha subito l'evento a vedere tutelate le proprie garanzie di difesa. 5.3 Il principio di ultrattività del mandato alla lite, per cui il difensore continua a rappresentare la parte come se l’evento non si fosse verificato, è stato ritenuto applicabile, con riferimento all’ordinaria disciplina civilistica, anche quando, avvenuta la cancellazione della società dal registro delle imprese successivamente alla emissione della sentenza d'appello e in pendenza del termine per proporre ricorso per cassazione, non ne sia possibile, per tale ragione, la sua declaratoria, né il procuratore della società estinta abbia inteso notificare l'evento stesso alla controparte, sicché quest'ultima, legittimamente, può notificare alla società, pur cancellata ed estinta, il ricorso per cassazione presso il domicilio del suddetto difensore (Cass. n. 15724 del 2015; n. 190 del 2022; n. 13777 del 2024). 5.4 A fondamento del riconoscimento del potere del difensore di proseguire il processo nonostante il verificarsi dell’evento interruttivo, è stato affermato che “la dichiarazione del difensore circa la perdita della capacità processuale della parte rappresentata non è di pura scienza e non è un atto doveroso e dovuto;
che al difensore compete il potere di valutare la situazione processuale in corso e di manifestare l'evento con la precisa e predeterminata volontà di perseguire per il proprio cliente la tutela della interruzione;
che il procuratore ad litem che ritenga che nessun pregiudizio possa derivare alla parte sostanziale dalla prosecuzione del processo (eventualmente concordata con chi è legittimato a costituirsi in giudizio in vece del soggetto colpito dall'evento), proprio in virtù del potere discrezionale di cui legittimamente si avvale, può anche sottacere l'evento; che il difensore è esposto ad una personale responsabilità nei confronti della parte sostanziale, qualora dalla omessa dichiarazione della morte o del fatto 12 esclusivo della capacità di stare in giudizio sia derivato a questa un pregiudizio;
che in tal senso va riconosciuta al difensore la qualità di dominus litis;
che la perdita della capacità processuale della parte non pregiudica alcun diritto dei suoi successori, in quanto la presenza in giudizio del procuratore ad litem garantisce ed assicura il rispetto del contraddittorio” (Cass. Sez. U. n. 29812/2024 cit. punto 36). 5.5 Si tratta di un potere discrezionale riconosciuto al difensore di non dichiarare l’evento interruttivo che ha colpito la parte rappresentata che non può valere in ambito tributario, dove vige il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società, in base al quale è prevista una temporanea artificiosità della permanenza in vita della società che, in realtà, non esite più “ad ogni altro effetto” e che, alla scadenza del quinquennio, viene automaticamente meno ex lege (cfr. Cass. n. 3625/2025 cit.). 5.6 Nel caso in esame la notifica del ricorso per cassazione al difensore della società cancellata è avvenuta quando il quinquennio era già decorso e, quindi, la fictio iuris della permanenza in vita della società era ormai venuta meno, trattandosi di fattispecie paragonabile al caso dell’«evento menomativo» “incidente prima della notificazione dell’atto introduttivo del giudizio, in cui non c’è alcun procedimento pendente, né alcuna esigenza di salvaguardare posizioni soggettive dei successori della parte colpita dall’evento, che – d’altro canto - ben potranno attivarsi successivamente” (Cass. Sez. U. n. 29812/2024, punto 33). 5.7 Poiché il differimento quinquennale degli effetti della cancellazione non costituisce un evento interruttivo vero e proprio, ma una mera finzione, essendosi il reale evento interruttivo consumato con la pregressa cancellazione, a conoscenza di entrambe le parti, non è necessaria la dichiarazione del difensore, essendo rilevabile dagli atti. 13 5.8 La notifica del presente ricorso è stata effettuata, come si è detto, alla società a mezzo PEC presso il domiciliatario in data 5.02.2023, quando il quinquennio previsto dall’art. 28, comma 4, cit. (decorrente dalla data di deposito della richiesta di cancellazione, avvenuto il 26.01.2018) era decorso. Il ricorso è pertanto inammissibile, essendo stato notificato ad un soggetto estinto e, quindi, privo di capacità processuale, anziché ai suoi successori, non potendosi far valere il principio di ultrattività del mandato alle liti. 9. Va, pertanto, enunciato il seguente principio: “In tema di giudizio tributario, va dichiarata l’inammissibilità del ricorso per cassazione notificato dall’Agenzia delle entrate e/o dall’ADER al difensore dell'ex liquidatore e ultimo legale rappresentante della società estinta dopo la scadenza del termine di differimento quinquennale, previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, non essendo applicabile in tal caso il principio di ultrattività del mandato ad litem, che legittima il procuratore costituito della parte estinta a ricevere validamente la notifica della sentenza o della impugnazione, stante la temporanea artificiosità della permanenza in vita della società che non esiste più ad ogni altro effetto.” 10. Nonostante la dichiarazione di inammissibilità del ricorso, va disposta l’integrale compensazione tra le parti delle spese del giudizio di legittimità, stante la novità delle questioni trattate.
P.Q.M.
La Corte dichiara inammissibile il ricorso per cassazione e compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2026 La Presidente IN – IA PE 14 Il Consigliere est. NI EL
– controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 2929/11/2022, depositata l’11.07.2022. Udita la relazione svolta dal consigliere NI EL all’udienza pubblica del 14 gennaio 2026; Oggetto: Tributi – Cartella di pagamento - Società cancellata - art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014 – Ricorso per cassazione notificato al difensore – Scadenza quinquennio – Principio di diritto - Civile Sent. Sez. 5 Num. 10381 Anno 2026 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 20/04/2026 2 Sentito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Alberto Cardino il quale, riportandosi alle conclusioni scritte, ha chiesto l’accoglimento del ricorso. Sentiti, per l’Agenzia delle entrate – NE e per l’Agenzia delle entrate, gli avvocati dello Stato Carlo IA Pisana e Paolo Gentili e per il ricorrente l’avvocato IO SA. FATTI DI CAUSA La CTP di Milano accoglieva il ricorso proposto da BI DR avverso la cartella di pagamento, relativa all’IVA per l’anno 2017, emessa nei confronti della PR NE Ski s.r.l. (cancellata dal registro delle imprese in data 6.02.2018, a seguito della richiesta depositata in data 26.01.2018) e notificata al BI in data 3.12.2019, ai sensi dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, quale liquidatore e ultimo legale rappresentante della predetta società. La CTR della Lombardia rigettava sia l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate – NE (ADER) sia quello incidentale del contribuente, riguardante le spese, rilevando, per quanto qui rileva, che: - sebbene le indicazioni contenute nella cartella impugnata permettessero di individuare come destinataria della sua notificazione la società PR NE e non il suo legale rappresentante, nella stessa non vi era alcuna indicazione della PR NE “in persona del suo legale rappresentante”, ma la duplice indicazione, oltretutto aggiunta a penna, della società e della persona fisica del liquidatore;
- tale indicazione avrebbe, quindi, potuto ingenerare un minimo di confusione nel destinatario BI. In ogni caso, l’aggiunta a penna del nome del BI confermava la legittimazione del liquidatore ad impugnare, dato che poteva sorgere il dubbio che destinatari della cartella fossero sia la società che il suo legale rappresentante;
3 - andavano comunque confermate le motivazioni della sentenza di primo grado in ordine al difetto dei presupposti per la responsabilità in proprio del BI, rispetto alle quali l’Agenzia non aveva sollevato argomentazioni contrarie. L’ADER e l’Agenzia delle entrate impugnavano la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. Il contribuente resisteva con controricorso, illustrato con memorie. La causa, trattata all’udienza camerale dell’11.03.2025, è stata rinviata a nuovo ruolo, stante la rilevanza della questione di diritto prospettata. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso le ricorrenti deducono, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014 e 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, per non avere la CTR considerato che la cartella di pagamento riguardava esclusivamente la posizione fiscale della società ed era stata notificata al BI non personalmente, a titolo di responsabilità solidale, ma, come si evinceva anche dal ricorso introduttivo, nella sua qualità di liquidatore ed ultimo legale rappresentante della PR NE, entro il quinquennio dalla sua cancellazione dal registro delle imprese. 2. Con il secondo motivo deducono la nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112, 115, 132 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR motivato in modo apparente e contraddittorio rendendo incomprensibili le ragioni della decisione e limitandosi a confermare la sentenza impugnata senza motivatamente prendere posizione sui motivi di appello proposti da ADER. 3. In via pregiudiziale si deve esaminare la questione della ammissibilità del ricorso per cassazione e quella (pure rilevabile 4 d’ufficio, non esaminata e decisa nei gradi precedenti) riguardante la legittimazione processuale del BI, avendo quest’ultimo impugnato l’atto riscossivo indirizzato alla società non in qualità di suo ex liquidatore e legale rappresentante, ma «quale destinatario della cartella di pagamento» «e pertanto né in proprio né in quanto ex socio e tanto meno nella sua evocata (ma in effetti, insussistente) qualità di “ultimo legale rappresentante” dell’estinta Società AT SO KI a r.l. in liquidazione» (cfr. p. 1 del ricorso introduttivo). 3.1 Questo Collegio non ignora l’orientamento di questa Corte secondo il quale la persona fisica alla quale sia stato notificato un atto impositivo (o, come nella specie, un atto della riscossione), il quale non rechi nessuna pretesa tributaria (neppure in via solidale o sanzionatoria) nei suoi confronti, essendo intestato e diretto esclusivamente nei riguardi di una società, non è legittimata ad impugnarlo in proprio, neanche al fine di negare di possedere la qualità ed il potere rappresentativo in ragione dei quali gli è stata indirizzata la notifica dello stesso atto (Cass. n. 12864 del 2025). 3.2 La verifica sulla corretta costituzione del rapporto processuale originario, per improponibilità della domanda, tuttavia, presuppone la previa verifica del mancato passaggio in giudicato della sentenza di appello impugnata. 3.3 La proposizione del ricorso in cassazione, una volta che siano decorsi i termini di cui agli artt. 325, comma 2, e 327 cod. proc. civ., così come la legittimatio ad causam o l’esistenza di un giudicato interno o esterno, integrano vizi “qualificati” derivanti dal difetto di potestas iudicandi, alla stregua di quanto precisato dalla Sezioni Unite di questa Corte (n. 24172 del 2025; cfr. sul punto anche Cass. n. 3566 del 2026). 3.4 Nell’ordine di trattazione dei vari vizi, l’esame di quelli afferenti ai presupposti “fondanti” la struttura e il funzionamento del processo, fra cui rientra il controllo sull’ammissibilità del ricorso per cassazione, 5 deve precedere la verifica relativa alla proponibilità del ricorso originario, in cui non viene in rilievo il difetto di potestas iudicandi. Se la causa non poteva essere proposta e il giudice aveva il dovere di non pronunciarsi, il potere c’è, ma vi è il dovere di non esercitarlo (Cass. n. 3566/2026 cit., punto 14.1). 4. Ciò posto, come è stato rilevato con l’ordinanza interlocutoria del 17.04.2025, al fine di verificare la corretta instaurazione del giudizio di legittimità, occorre in primo luogo stabilire quali siano gli effetti dell’art. 28, comma 4 del d.lgs. n. 175 del 2014 sulla legittimazione del liquidatore della società cancellata dal registro delle imprese una volta spirato il termine di cinque anni indicato nella norma appena richiamata. 4.1 Nella specie, infatti, le ricorrenti hanno dedotto che la cartella di pagamento impugnata è stata emessa e notificata in data 3.12.2019 ad DR BI esclusivamente quale ultimo legale rappresentante della società PR NE Ski s.r.l., cancellata dal registro delle imprese in data 6.02.2018 (a seguito di richiesta depositata in data 26.01.2018, come si evince dalla visura camerale allegata al controricorso), e hanno richiamato al riguardo l’art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175 del 2014 (indicato quale parametro normativo posto a fondamento del primo motivo di ricorso). 4.2 Sul punto va premesso in diritto che la cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica la sua estinzione, priva la stessa della capacità di stare in giudizio (Cass. Sez. U. 12/03/2013, n. 6070; Cass. 9/10/2018, n. 24853; Cass. 19/12/2016, n. 26196). 4.3 Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, infatti, "in tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell'avviso di accertamento e dell'instaurazione del giudizio di primo grado, 6 determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell'ex liquidatore, sicché eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell'azione, consegue l'annullamento senza rinvio, ex art. 382 c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito", trattandosi di impugnazione "improponibile, poiché l'inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d'ufficio” (Cass. n. 5736/16, n. 20252/15, n. 21188/14), non essendovi spazio per ulteriori valutazioni circa la sorte dell'atto impugnato, proprio per il fatto di essere stato emesso nei confronti di un soggetto già estinto (Cass. n. 19142 del 2016; Cass. n. 2444 del 2017; Cass. n. 16523 del 2025, punto 10; Cass. n. 18386 del 2025). 4.4 Con l’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, tuttavia, è stato previsto che: “Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”. 4.5 Detta disposizione (ritenuta costituzionalmente legittima dalla Corte costituzionale con sentenza n. 142 del 2020) riguarda, quindi, il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società, derivanti dall'art. 2495, comma 2, cod. civ., che opera soltanto a favore dell'Amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi, ed è diretta a garantire, per il periodo previsto, l’efficacia dell’attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a richiedere tributi o contributi (Cass. n. 36892 del 16/12/2022). 4.6 Come è stato anche recentemente confermato (ex multis, Cass. n. 4536 del 2020; Cass. n. 34549 del 2024), poi, l’art. 28, comma 4, 7 del d.lgs. n. 175 del 2014, entrato in vigore il 13.12.2014, reca disposizioni di natura sostanziale sulla capacità della società cancellata dal registro delle imprese, non ha efficacia retroattiva e, pertanto, il differimento quinquennale (operante, come si è detto, nei soli confronti dell’Amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione, indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi e contributi) degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495 cod. civ., comma 2, si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (richiesta che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza di detto decreto legislativo (cioè il 13 dicembre 2014 o successivamente); tale differimento, quindi, non opera necessariamente per un quinquennio, ma per l'eventuale minor periodo che risulta al netto dello scarto temporale tra la richiesta di cancellazione e l'estinzione (Cass. n. 6743 del 2015; n. 4536 del 2020; n. 9560 del 2024; n. 10385 del 2024). 4.7 Nei casi in cui si rende applicabile l’art. 28, comma 4, cit., in deroga all’art. 2495 cod. civ., “la società conserva la legittimazione attiva;
il liquidatore è legittimato e gli ex soci devono considerarsi privi di legittimazione” (ex multis, Cass. n. 18310 del 2023). 4.8 Nell’esaminare la portata dell’art. 28, comma 4, cit., le Sezioni unite di questa Corte hanno recentemente affermato (Cass. Sez. U. n. 3625 del 2025), che la predetta disposizione, di cui hanno ribadito la natura sostanziale così da escludersene l’efficacia retroattiva, instaura «una finzione legale di mantenimento in vita della società (evocatrice di quella posta dall’art. 10 legge fall.) seppure ai soli fini della definizione dei rapporti fiscali pendenti, in sede non solo amministrativa ma anche contenziosa» e, quindi, «deroga – nei soli riguardi delle posizioni debitorie indicate e delle relative Amministrazioni creditrici – al 8 principio per cui la società cancellata dal registro delle imprese non può agire né essere convenuta in giudizio». 4.9 Le stesse Sezioni Unite hanno poi confermato il fermo indirizzo interpretativo, secondo cui la norma non si limita a prevedere una posticipazione degli effetti dell’estinzione al solo fine di consentire e facilitare all’Ufficio la notificazione dell’atto impositivo (altrimenti giuridicamente inesistente, se eseguita nei confronti di società già cancellata: Cass. n. 6743/15; n. 20961/21 ed altre), ma permette all’ex liquidatore di “conservare tutti i poteri di rappresentanza della società, sul piano sostanziale e processuale, nella misura in cui questi rispondano ai fini indicati dall'art. 28, comma 4, che, altrimenti opinando, non potrebbe operare”. Di conseguenza, il liquidatore, oltre a ricevere le notifiche degli atti dagli enti creditori, può anche opporsi agli stessi e conferire mandato alle liti, dovendosi la dizione legislativa ‘atti del contenzioso’ riferirsi in senso stretto e tecnico proprio agli atti del processo e della tutela giurisdizionale. 4.10 Per effetto della citata disposizione, dunque, la società cessata mantiene, ma temporaneamente, per il quinquennio previsto, una capacità e soggettività (anche processuali) altrimenti inesistenti, al «solo» fine di garantire (per il medesimo periodo) l'efficacia dell'attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a richiedere tributi o contributi (Cass. n. 6743 del 2015) e l’ex liquidatore o, in mancanza, l’ex legale rappresentante conserva tutti i poteri di rappresentanza della società, sul piano sostanziale e processuale, per effetto di «una finzione legale di mantenimento in vita della società», «comunque temporanea (dovendo allo scadere del quinquennio, riprendere pieno vigore la disciplina anche processuale […] rinveniente dall’art. 2495 cod. civ.» (Cass. n. 3625/2025 cit., pp. 33, 34 e 35). 4.11 Con riferimento alla scadenza del termine quinquennale previsto dalla citata disposizione, questa Corte ha inoltre precisato che 9 «Il venire meno della fictio iuris di cui all’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, della sopravvivenza della società di persone o di capitali, dopo la sua cancellazione dal registro delle imprese, per decorrenza del termine quinquennale dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese, comporta il consolidamento di un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali […]» (Cass. n. 10429 del 2025). 4.12 Ciò avviene anche nel caso in cui il quinquennio di differimento degli effetti della cessazione della società a seguito della richiesta di cancellazione dal registro delle imprese, previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, decorre tra un grado di giudizio e l’altro, sicchè in tal caso la legittimazione attiva o passiva, a proporre o a essere destinatario di un atto di impugnazione, non spetta più all’ex rappresentante legale o all’ex liquidatore della società cessata, come accade quando opera la fictio iuris di sopravvivenza della società, di cui alla citata disposizione, ma spetta ai soci successori ex art. 2495 cod. civ. (Cass. n. 17890 del 2025, punto 5.8). 4.13 Del resto, come si evince dalla richiamata sentenza n. 142 del 2020 della Corte costituzionale, l’interesse fiscale perseguito dalle obbligazioni tributarie, che giustifica lo scostamento dalla disciplina ordinaria, è legittimo proprio perché il differimento previsto dall’art. 28, comma 4, cit. è temporaneo. 5. Tanto premesso, la PR NE Ski s.r.l. era stata cancellata dal registro delle imprese in data 6.02.2018, a seguito dell’istanza presentata in data 26.01.2018, per cui era senz’altro applicabile la disposizione di cui all’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014. Il quinquennio previsto da detta disposizione, decorrente dalla 10 presentazione della richiesta di cancellazione, era, tuttavia, già spirato alla data della notificazione del ricorso per cassazione, avvenuta in data 5.02.2023. 5.1 La notifica del ricorso per cassazione è stata effettuata a mezzo PEC alla società ex art. 17, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 presso il domiciliatario, avvocato Mauro IA HE, nominato nei gradi di merito, il quale ha ricevuto la consegna dell'atto senza dichiarare l'evento estintivo conseguente al decorso del quinquennio previsto dall’art. 28, comma 4, cit. 5.2 Deve, tuttavia, ritenersi che detta notifica non fosse idonea ad instaurare il giudizio di legittimità, non potendo trovare applicazione il principio della ultrattività del mandato ad litem, che legittima il procuratore costituito della parte estinta a ricevere validamente la notifica della sentenza o della impugnazione, alla stregua dell'insegnamento delle Sezioni Unite di questa Corte (n. 15295 del 2014 e n. 29812 del 2024). Secondo tale principio, come è noto, gli effetti processuali riconnessi alla dichiarazione/notifica dell'evento interruttivo durante il processo in corso ovvero anche dopo la chiusura della discussione, sono rimessi esclusivamente alla scelta discrezionale del procuratore del soggetto estinto, che ne assume la personale responsabilità nei confronti dei successori (parti sostanziali), con la conseguenza che, in caso di mancato esercizio di tale potere discrezionale (negozio processuale) da parte del difensore, la posizione giuridica della parte da lui rappresentata resta stabilizzata, rispetto alle altre parti ed al giudice, come se fosse ancora viva e capace, sia nella fase attiva in corso del rapporto, sia nelle successive fasi di quiescenza, dopo la pubblicazione della sentenza, sia di riattivazione del rapporto processuale stesso a seguito e per effetto della proposizione, dell'impugnazione, venendo in tal modo ad essere equilibrati i contrapposti interessi delle parti, e salvaguardato sia l'interesse della 11 parte che non ha subito l'evento a proseguire il processo ed a proporre tempestivamente la impugnazione, sia l'interesse della parte che ha subito l'evento a vedere tutelate le proprie garanzie di difesa. 5.3 Il principio di ultrattività del mandato alla lite, per cui il difensore continua a rappresentare la parte come se l’evento non si fosse verificato, è stato ritenuto applicabile, con riferimento all’ordinaria disciplina civilistica, anche quando, avvenuta la cancellazione della società dal registro delle imprese successivamente alla emissione della sentenza d'appello e in pendenza del termine per proporre ricorso per cassazione, non ne sia possibile, per tale ragione, la sua declaratoria, né il procuratore della società estinta abbia inteso notificare l'evento stesso alla controparte, sicché quest'ultima, legittimamente, può notificare alla società, pur cancellata ed estinta, il ricorso per cassazione presso il domicilio del suddetto difensore (Cass. n. 15724 del 2015; n. 190 del 2022; n. 13777 del 2024). 5.4 A fondamento del riconoscimento del potere del difensore di proseguire il processo nonostante il verificarsi dell’evento interruttivo, è stato affermato che “la dichiarazione del difensore circa la perdita della capacità processuale della parte rappresentata non è di pura scienza e non è un atto doveroso e dovuto;
che al difensore compete il potere di valutare la situazione processuale in corso e di manifestare l'evento con la precisa e predeterminata volontà di perseguire per il proprio cliente la tutela della interruzione;
che il procuratore ad litem che ritenga che nessun pregiudizio possa derivare alla parte sostanziale dalla prosecuzione del processo (eventualmente concordata con chi è legittimato a costituirsi in giudizio in vece del soggetto colpito dall'evento), proprio in virtù del potere discrezionale di cui legittimamente si avvale, può anche sottacere l'evento; che il difensore è esposto ad una personale responsabilità nei confronti della parte sostanziale, qualora dalla omessa dichiarazione della morte o del fatto 12 esclusivo della capacità di stare in giudizio sia derivato a questa un pregiudizio;
che in tal senso va riconosciuta al difensore la qualità di dominus litis;
che la perdita della capacità processuale della parte non pregiudica alcun diritto dei suoi successori, in quanto la presenza in giudizio del procuratore ad litem garantisce ed assicura il rispetto del contraddittorio” (Cass. Sez. U. n. 29812/2024 cit. punto 36). 5.5 Si tratta di un potere discrezionale riconosciuto al difensore di non dichiarare l’evento interruttivo che ha colpito la parte rappresentata che non può valere in ambito tributario, dove vige il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società, in base al quale è prevista una temporanea artificiosità della permanenza in vita della società che, in realtà, non esite più “ad ogni altro effetto” e che, alla scadenza del quinquennio, viene automaticamente meno ex lege (cfr. Cass. n. 3625/2025 cit.). 5.6 Nel caso in esame la notifica del ricorso per cassazione al difensore della società cancellata è avvenuta quando il quinquennio era già decorso e, quindi, la fictio iuris della permanenza in vita della società era ormai venuta meno, trattandosi di fattispecie paragonabile al caso dell’«evento menomativo» “incidente prima della notificazione dell’atto introduttivo del giudizio, in cui non c’è alcun procedimento pendente, né alcuna esigenza di salvaguardare posizioni soggettive dei successori della parte colpita dall’evento, che – d’altro canto - ben potranno attivarsi successivamente” (Cass. Sez. U. n. 29812/2024, punto 33). 5.7 Poiché il differimento quinquennale degli effetti della cancellazione non costituisce un evento interruttivo vero e proprio, ma una mera finzione, essendosi il reale evento interruttivo consumato con la pregressa cancellazione, a conoscenza di entrambe le parti, non è necessaria la dichiarazione del difensore, essendo rilevabile dagli atti. 13 5.8 La notifica del presente ricorso è stata effettuata, come si è detto, alla società a mezzo PEC presso il domiciliatario in data 5.02.2023, quando il quinquennio previsto dall’art. 28, comma 4, cit. (decorrente dalla data di deposito della richiesta di cancellazione, avvenuto il 26.01.2018) era decorso. Il ricorso è pertanto inammissibile, essendo stato notificato ad un soggetto estinto e, quindi, privo di capacità processuale, anziché ai suoi successori, non potendosi far valere il principio di ultrattività del mandato alle liti. 9. Va, pertanto, enunciato il seguente principio: “In tema di giudizio tributario, va dichiarata l’inammissibilità del ricorso per cassazione notificato dall’Agenzia delle entrate e/o dall’ADER al difensore dell'ex liquidatore e ultimo legale rappresentante della società estinta dopo la scadenza del termine di differimento quinquennale, previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, non essendo applicabile in tal caso il principio di ultrattività del mandato ad litem, che legittima il procuratore costituito della parte estinta a ricevere validamente la notifica della sentenza o della impugnazione, stante la temporanea artificiosità della permanenza in vita della società che non esiste più ad ogni altro effetto.” 10. Nonostante la dichiarazione di inammissibilità del ricorso, va disposta l’integrale compensazione tra le parti delle spese del giudizio di legittimità, stante la novità delle questioni trattate.
P.Q.M.
La Corte dichiara inammissibile il ricorso per cassazione e compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2026 La Presidente IN – IA PE 14 Il Consigliere est. NI EL