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Sentenza 22 ottobre 2024
Sentenza 22 ottobre 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 22/10/2024, n. 38800 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 38800 |
| Data del deposito : | 22 ottobre 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da NT CR, nato a [...] il [...] avverso la sentenza del 17/02/2023 della Corte di appello di Bologna visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Stefano Corbetta;
letta la requisitoria redatta ai sensi dell'art. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, dal Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Fulvio Baldi, che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio alla Corte di appello di Bologna. Penale Sent. Sez. 3 Num. 38800 Anno 2024 Presidente: ACETO ALDO Relatore: CORBETTA STEFANO Data Udienza: 19/09/2024 RITENUTO IN FATTO 1. Con l'impugnata sentenza, la Corte di appello di Bologna ha confermato la pronuncia resa dal Tribunale di Forlì, la quale aveva condannato CR NT alla pena ritenuta di giustizia, condizionalmente sospesa, in relazione al delitto di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale rappresentante legale e amministratore unico HA CO società sportiva dilettantistica a r.I., società assimilata a una società commerciale, al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto, non presentava, essendovi obbligato, la dichiarazione annuale relativa a detta imposta per l'anno 2016, essendo l'imposta evasa pari a 57.731 euro. 2. Avverso l'indicata sentenza, l'imputato, per il tramite del difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi. 2.1. Con un primo motivo il ricorrente deduce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. con riguardo agli artt. 533 cod. proc. pen., 90 I. n. 289 del 2002, 1 I. n. 398 del 1991 in relazione al mancato superamento della soglia di punibilità pari ad euro 50.000, essendo errato il calcolo effettuato dai giudici di merito, in quanto la società non ha la possibilità di detrarre l'i.v.a. 2.2. Con un secondo motivo di doglianza eccepisce violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in riferimento agli artt. 533 cod. proc. pen., 90 I. n. 289 del 2002, 1 I. n. 398 del 1991 e vizio di motivazione con riguardo all'affermazione di abusività, per mancato esercizio del diritto di opzione, della fruizione del regime fiscale agevolato della Champions CO Società Sportiva dilettantistica, in quanto, la stessa Agenzia delle entrate ha affermato che l'opzione per il regime fiscale agevolato è validamente esercitata anche con un comportamento concludente, di cui si dà atto nel p.v.c. 2.3. Con un terzo motivo, il ricorrente denunzia violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 533 e 192 cod. proc. pen. e art. 148 TUIR e vizio di motivazione in riferimento al raggiungimento della prova della natura meramente commerciale dell'attività svolta dalla Champions CO Società Sportiva dilettantistica. Rappresenta il difensore che la sentenza impugnata, laddove a p. 12 afferma che l'attività concretamente svolta dalla società di cui l'imputato è amministratore ha natura commerciale è del tutto assertiva, essendo confezionata unicamente sulla base della mera esposizione di norme di legge senza, l'indicazione di alcun elemento fattuale cui raccordare tale conclusione. 2.4. Con un quarto motivo di ricorso il ricorrente deduce violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 533 e 192 cod. proc. pen. e 148 TUIR con riguardo alla lacunosità e incompletezza del compendio probatorio che ha fondato l'affermazione di penale responsabilità dell'imputato. Espone il difensore che le acquisizioni documentali, alla luce delle quali la Corte di appello ha escluso che la Champions CO Società Sportiva dilettantistica abbia mai espletato attività volte a perseguire in via diretta le finalità indicate dell'art. 3 dello statuto - quali il contratto di affitto di azienda stipulato con la società Bloom s.r.I., le rappresentazioni fotografiche delle schermate di dispositivi elettronici, le pagine intemet e i social network - peraltro acquisiti in maniera illegittima, non essendo stata rispettata la procedura ex art. 354 cod. proc. pen. - nonché la documentazione pubblicitaria, le ricevute di abbonamenti e iscrizioni - non possiedono i requisiti di gravità, precisione e concordanza e, quindi, non sono idonee a fondare l'affermazione della penale responsabilità. Precisa il difensore che, in ogni caso, l'esclusine dell'applicazione della norma agevolativa di cui all'art. 148, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986 non equivale al mancato riconoscimento della qualità di ente non commerciale, ciò che esige la prova che l'ente abbia avuto per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. 2.5. Con quinto motivo di ricorso eccepisce violazione di legge e vizio di motivazione in ordine alla sussistenza del dolo specifico del reato, posto che si sarebbe, al più, in presenza di una condotta elusiva, la quale ha una rilevanza unicamente tributaria. Aggiunge il difensore che la motivazione sarebbe comunque illegittima perché, laddove valorizza le pregresse competenze professionali maturate dall'imputato nella gestione di attività commerciali analoghe, individua una inaccettabile responsabilità d'autore. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso è inammissibile. 2. Il primo motivo è inammissibile perché la questione non era stata devoluta con l'appello e nemmeno con la memoria difensiva datata 31 gennaio 2023. Va richiamato, a tal proposito, il consolidato orientamento costante di questa Corte, secondo cui la denuncia di violazioni di legge non dedotte con i motivi di appello costituisce causa di inammissibilità originaria dell'impugnazione; non possono, quindi, essere dedotte con il ricorso per cassazione questioni sulle quali il giudice di appello abbia correttamente omesso di pronunciare, perché non devolute alla sua cognizione (ex multis, Sez. 2, n. 13826 del 17/02/2017, Bolognese, Rv. 269745; Sez. 3, n. 16610 del 24/01/2017, Costa e altro, Rv. 269632; Sez. 5, n. 28514 del 23/04/2013, Grazioli Gauthier, Rv. 255577), tranne che si tratti di questioni rilevabili di ufficio in ogni stato e grado del giudizio o che non sarebbe stato possibile dedurre in precedenza (Sez. 2, n. 6131 del 29/01/2016, dep. 15/02/2016, Menna, Rv. 266202), ipotesi, queste ultime, che certamente non ricorrono nel caso qui al vaglio. 2. I successivi tre motivi, esaminabili congiuntamente essendo collegati, sono inammissibili perché di contenuto fattuale, generici e, comunque, perché manifestamente infondati. 3. In via preliminare, è necessario premettere una breve disamina della normativa tributaria qui al vaglio, nei limiti strettamente necessari per affrontare e dare risposta alle questioni sollevate con i motivi di ricorsi. 3.1. La legge 16 dicembre 1991 n. 398, prevede, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche, un regime fiscale agevolato di determinazione delle imposte ai fini IRES ed ai fini IVA e un regime contabile semplificato, tra cui l'esonero dall'adempimento di taluni obblighi tributari (tenuta delle scritture contabili, presentazione della dichiarazione IVA, sia annuale sia periodica, e certificazione dei corrispettivi e del libro degli acquisti). Le società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro, che hanno optato per il regime di cui alla I. 398 del 1991, determinano il proprio reddito attraverso l'applicazione di un coefficiente di redditività predeternninato e versano, mediante detrazioni forfettarie, l'imposta sul valore aggiunto. L'accesso a tale regime fiscale è subordinato, ai sensi degli artt. 1, comma 2, I. n. 398 del 1991 e 9, comma 2, d.P.R. n. 544 del 1999, all'esercizio di un potere di opzione e al rispetto di un limite dimensionale del valore dei proventi da attività commerciali, realizzate nel corso dell'anno di imposta, non superiore ai 250.000 euro;
sussiste dunque . l'obbligo di manifestazione dell'opzione 07 attraverso la dichiarazione IV (Cass., sez. 6-5, n. 547 del 2022), nel momento in cui si effettui tale opzione. 3.2. Giova ulteriormente premettere che l'art. 148, comma 3, T.u.i.r. prevede che, per le associazioni sportive dilettantistiche, non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagannento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei 4 tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Ai fini dell'applicabilità di tale disposizione, è necessario che le associazioni interessate si conformino a una serie di clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, quali: a) il divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
b) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
c) la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione; d) l'obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
e) l'eleggibilità libera degli organi amministrativi, il principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, comma 2, del codice civile, la sovranità dell'assemblea dei 5 soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, i criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti;
f) l'intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa (cfr. in proposito Cass. civ. 26 settembre 2018 n. 22939; Cass. civ. 9 maggio 2018, n. 11050). 3.3. L'art. 90 I. 27 dicembre 2002, n. 289, prevede che le disposizioni della legge n. 398 del 1991 e successive modificazioni, nonché le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche, si applicano alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro, a meno che, al di là della veste formale, queste ultime svolgano in concreto attività commerciale avente scopo lucrativo;
invero, come condivisibilmente affermato dalla giurisprudenza civile di questa Corte, le esenzioni d'imposta a favore delle associazioni non lucrative dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione, bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sull'interessato, sicché, l'agevolazione fiscale non spetta in base al solo dato formale bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata (Sez. L, n. 11492 del 30/04/2019, Rv. 653745; Sez. 6, 5, n. 10393 del 30/04/2018, Rv. 647995). 4. Nel caso che ci occupa, si osserva che, in primo luogo, è manifestamente infondata la censura di cui al secondo motivo di ricorso, poiché, come già correttamente evidenziato dalla Corte territoriale, per poter accedere al regime agevolativo dinanzi brevemente delineato sussiste l'obbligo di manifestazione dell'opzione attraverso la dichiarazione IV e, nella specie, come accertato dalla Corte di merito (cfr. p. 6 della sentenza impugnata), la Champions CO società sportiva dilettantistica a r.l. - quantomeno in relazione al periodo di imposta qui di interesse - non ha mai esercitato tale diritto d'opzione, sicché la società ha usufruito di tale regime fiscale agevolato in maniera indebita. A fronte di tale ricostruzione, non ha pregio l'obiezione del ricorrente, secondo cui l'opzione per il regine fiscale agevolato può esercitarsi attraverso comportamento concludente, sia perché non sono stati né indicati, né allegati - né tantomeno giudizialmente accertati - elementi integranti detto comportamento, sia perché, in ogni caso, non sono state rispettare le procedure indicate al punto 3.3. della circolare 18/E del 1 agosto 2018, indicata dal ricorrente, a tenore della quale "l'opzione per il regime fiscale di cui alla legge n. 398 del 1991, validamente esercitata con comportamento concludente ai sensi dell'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, deve essere comunicata, ai sensi dell'articolo 9, comma 2, del d.P.R. n. 544 del 1999, alla Società Italiana degli Autori ed Editori (SIAE), competente in relazione al domicilio fiscale dell'associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro, prima dell'inizio dell'anno solare per il quale si intende fruire del regime agevolativo, con effetto dall'inizio di detto anno, ed all'Agenzia delle entrate ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del d.P.R. n. 442 del 1997". 5. Oltre a ciò, la Corte di merito ha appurato che, diversamente dalla veste formale assunta, la società non aveva mai espletato attività volte a perseguire in via diretta le finalità istituzionali enucleate dall'art. 3 dello statuto (tra cui la promozione e la diffusione dell'attività sportiva dilettantistica, la predisposizione di corsi per l'avvio o l'edjone allo sport, la partecipazione e l'organizzazione di gare, tornei, campionati o competizioni sportive), ma svolgeva un'attività commerciale, ciò desumendosi da una serie di elementi puntualmente indicati (p. 8 ss. della sentenza impugnata), vale a dire: a) sin dal suo esordio, avvenuto nel 2015, la società gestita dall'imputato svolgeva la propria attività all'interno dei locali siti in CO, via strada Statale Adriatica, senza soluzione di continuità con la Bloom s.r.I., società di natura commerciale - le cui quote erano state 6 acquisite nel 2013 dall'imputato insieme a un altro socio - , con la quale aveva stipulato un contratto di affitto di azienda, subentrando nella gestione della palestra privata;
b) all'atto del controllo da parte del personale dell'amministrazione finanziari si è accertato che: gli avventori accedevano alla palestra tramite badge, fruivano di specifiche prestazioni di fitness individuale non riconducibili a pratiche dilettantistiche;
le ricevute per tali prestazioni erano impersonali e quindi non idonee ad escludere che tra i fruitori ci fossero soggetti non associati;
le attività promozionali promosse dalla società - sostanziandosi in inviti al pubblico all'iscrizione "in palestra" anche per periodi molti brevi, con scontistica sui corsi di iscrizioni in occasione di determinate festività (ad esempio San Valentino e Halloween) e con un periodo gratuito in caso di procacciamento di ulteriori clienti da parte degli iscritti - avevano il carattere di offerte commerciali poiché fondate su logiche chiaramente concorrenziali. A tal ultimo proposito, è del tutto corretta l'acquisizione come prove documentali, ai sensi dell'art. 234 cod. proc. pen., delle fotografie, tratte da intemet e dai sodal media, che rappresentano le offerte commerciali della società in esame, non trovando applicazione né la disciplina delle intercettazioni, né quella relativa all'acquisizione di corrispondenza di cui all'art. 254 cod. proc. pen. (Sez. 5, n. 12062 del 05/02/2021, Di Calogero, Rv. 280758; Sez. 3, n. 8332 del 06/11/2019, dep. 2020, R., Rv. 278635), né, tantomeno - come opinato dal ricorrente - secondo la procedura di cui all'art. 354 cod. proc. pen., che regola gli accertamenti urgenti sui luoghi, sulle cose e sulle persone, che nulla a che vedere con la situazione qui al vaglio. La Corte d'appello, inoltre, ha evidenziato che la società gestita dall'imputato, nell'arco di ben quattro anni - ossia dal 2015, anno di costituzione, al 2018, in cui furono operati i controlli -: 1) non aveva mai effettuato attività di promozione e diffusione dell'attività sportiva dilettantistica;
2) non aveva mai tenuto corsi di addestramento per l'avvio o l'educazione allo sporto;
3) non aveva mai partecipato a gare, tornei, campionati o competizioni sportive, né mai ne aveva promosso l'organizzazione. Sulla base di tutti questi elementi fattuali, valutati secondo la regola di prevalenza della sostanza sulla forma, con una apprezzamento di fatto certamente non manifestamente illogico, la Corte di appello ha ribadito che la Champions CO, nonostante lo schermo di società sportiva dilettantistica, aveva operato, nei fatti, come ente commerciale e, quindi, non avendo i requisiti per accedere al regime fiscale agevolato dinanzi indicato, aveva eluso l'obbligo dichiarativo ai fini i.v.a. 7 6. A fronte di tale apparato argomentativo, immune da errori di diritto e da aporie logiche, il ricorrente non solo non ha allegato elementi di fatto indicativi della coerenza dell'attività svolta con la forma societaria assunta - quali, ad esempio, lo svolgimento di attività tipiche di un'associazione sportiva dilettantistica - ma, con il terzo e il quarto motivo, ha confezionato censure di natura fattuale, che, laddove contestano la valutazione della prova in ordine alla attività concretamente svolta dalla società, si limitano ad eccepire, in maniera generica e assertiva, la lacunosità del compendio probatorio, sollecitando una diversa valutazione delle prove, delle quali non viene nemmeno dedotto il travisamento. 7. Il quinto motivo di ricorso, con cui il ricorrente lamenta la sussistenza dell'elemento soggettivo, è manifestamente infondato. La Corte di merito ha ritenuto al sussistenza del dolo specifico, costituito dal fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sul valore aggiunto, valorizzando sia il fatto che l'imputato, dopo pregresse esperienze di società di persone o di capitali, dal 2015 abbia continuato a svolgere quelle medesima attività cambiando, però, la forma societaria, optando per la società sportiva dilettantistica;
sia la circostanza che la società, subito dopo la sua costituzione, aveva stipulato un contratto di affitto con la Bloom s.r.l. (pure riconducile all'imputato), la quale, essendo una società di capitali svolgente attività commerciale, sarebbe stata soggetta all'ordinario regime fiscale in materia di i.v.a. Da tali circostanze, con una valutazione fattuale non manifestamente illogica - e quindi non censurabile in sede di legittimità - , la Corte territoriale ha correttamente desunto che, ferma restando l'attività svolta, ossia la gestione di una palestra, la mutata veste giuridica assunta dalla società non aveva altro scopo che quella di accedere, indebitamente, al regime fiscale più vantaggioso previsto per le società sportive dilettantistiche, e, quindi, di evadere il pagamento delle imposte dovute, ciò che, appunto, integra il dolo specifico previsto dalla fattispecie in esame. 8. Essendo il ricorso inammissibile e ricorso e, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13/06/2000), alla condanna del ricorrente al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, di 3.000 euro in favore della Cassa delle ammende. 8 /4-e
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. Così deciso il 19/09/2024.
udita la relazione svolta dal consigliere Stefano Corbetta;
letta la requisitoria redatta ai sensi dell'art. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, dal Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Fulvio Baldi, che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio alla Corte di appello di Bologna. Penale Sent. Sez. 3 Num. 38800 Anno 2024 Presidente: ACETO ALDO Relatore: CORBETTA STEFANO Data Udienza: 19/09/2024 RITENUTO IN FATTO 1. Con l'impugnata sentenza, la Corte di appello di Bologna ha confermato la pronuncia resa dal Tribunale di Forlì, la quale aveva condannato CR NT alla pena ritenuta di giustizia, condizionalmente sospesa, in relazione al delitto di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale rappresentante legale e amministratore unico HA CO società sportiva dilettantistica a r.I., società assimilata a una società commerciale, al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto, non presentava, essendovi obbligato, la dichiarazione annuale relativa a detta imposta per l'anno 2016, essendo l'imposta evasa pari a 57.731 euro. 2. Avverso l'indicata sentenza, l'imputato, per il tramite del difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi. 2.1. Con un primo motivo il ricorrente deduce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. con riguardo agli artt. 533 cod. proc. pen., 90 I. n. 289 del 2002, 1 I. n. 398 del 1991 in relazione al mancato superamento della soglia di punibilità pari ad euro 50.000, essendo errato il calcolo effettuato dai giudici di merito, in quanto la società non ha la possibilità di detrarre l'i.v.a. 2.2. Con un secondo motivo di doglianza eccepisce violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in riferimento agli artt. 533 cod. proc. pen., 90 I. n. 289 del 2002, 1 I. n. 398 del 1991 e vizio di motivazione con riguardo all'affermazione di abusività, per mancato esercizio del diritto di opzione, della fruizione del regime fiscale agevolato della Champions CO Società Sportiva dilettantistica, in quanto, la stessa Agenzia delle entrate ha affermato che l'opzione per il regime fiscale agevolato è validamente esercitata anche con un comportamento concludente, di cui si dà atto nel p.v.c. 2.3. Con un terzo motivo, il ricorrente denunzia violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 533 e 192 cod. proc. pen. e art. 148 TUIR e vizio di motivazione in riferimento al raggiungimento della prova della natura meramente commerciale dell'attività svolta dalla Champions CO Società Sportiva dilettantistica. Rappresenta il difensore che la sentenza impugnata, laddove a p. 12 afferma che l'attività concretamente svolta dalla società di cui l'imputato è amministratore ha natura commerciale è del tutto assertiva, essendo confezionata unicamente sulla base della mera esposizione di norme di legge senza, l'indicazione di alcun elemento fattuale cui raccordare tale conclusione. 2.4. Con un quarto motivo di ricorso il ricorrente deduce violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 533 e 192 cod. proc. pen. e 148 TUIR con riguardo alla lacunosità e incompletezza del compendio probatorio che ha fondato l'affermazione di penale responsabilità dell'imputato. Espone il difensore che le acquisizioni documentali, alla luce delle quali la Corte di appello ha escluso che la Champions CO Società Sportiva dilettantistica abbia mai espletato attività volte a perseguire in via diretta le finalità indicate dell'art. 3 dello statuto - quali il contratto di affitto di azienda stipulato con la società Bloom s.r.I., le rappresentazioni fotografiche delle schermate di dispositivi elettronici, le pagine intemet e i social network - peraltro acquisiti in maniera illegittima, non essendo stata rispettata la procedura ex art. 354 cod. proc. pen. - nonché la documentazione pubblicitaria, le ricevute di abbonamenti e iscrizioni - non possiedono i requisiti di gravità, precisione e concordanza e, quindi, non sono idonee a fondare l'affermazione della penale responsabilità. Precisa il difensore che, in ogni caso, l'esclusine dell'applicazione della norma agevolativa di cui all'art. 148, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986 non equivale al mancato riconoscimento della qualità di ente non commerciale, ciò che esige la prova che l'ente abbia avuto per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. 2.5. Con quinto motivo di ricorso eccepisce violazione di legge e vizio di motivazione in ordine alla sussistenza del dolo specifico del reato, posto che si sarebbe, al più, in presenza di una condotta elusiva, la quale ha una rilevanza unicamente tributaria. Aggiunge il difensore che la motivazione sarebbe comunque illegittima perché, laddove valorizza le pregresse competenze professionali maturate dall'imputato nella gestione di attività commerciali analoghe, individua una inaccettabile responsabilità d'autore. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso è inammissibile. 2. Il primo motivo è inammissibile perché la questione non era stata devoluta con l'appello e nemmeno con la memoria difensiva datata 31 gennaio 2023. Va richiamato, a tal proposito, il consolidato orientamento costante di questa Corte, secondo cui la denuncia di violazioni di legge non dedotte con i motivi di appello costituisce causa di inammissibilità originaria dell'impugnazione; non possono, quindi, essere dedotte con il ricorso per cassazione questioni sulle quali il giudice di appello abbia correttamente omesso di pronunciare, perché non devolute alla sua cognizione (ex multis, Sez. 2, n. 13826 del 17/02/2017, Bolognese, Rv. 269745; Sez. 3, n. 16610 del 24/01/2017, Costa e altro, Rv. 269632; Sez. 5, n. 28514 del 23/04/2013, Grazioli Gauthier, Rv. 255577), tranne che si tratti di questioni rilevabili di ufficio in ogni stato e grado del giudizio o che non sarebbe stato possibile dedurre in precedenza (Sez. 2, n. 6131 del 29/01/2016, dep. 15/02/2016, Menna, Rv. 266202), ipotesi, queste ultime, che certamente non ricorrono nel caso qui al vaglio. 2. I successivi tre motivi, esaminabili congiuntamente essendo collegati, sono inammissibili perché di contenuto fattuale, generici e, comunque, perché manifestamente infondati. 3. In via preliminare, è necessario premettere una breve disamina della normativa tributaria qui al vaglio, nei limiti strettamente necessari per affrontare e dare risposta alle questioni sollevate con i motivi di ricorsi. 3.1. La legge 16 dicembre 1991 n. 398, prevede, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche, un regime fiscale agevolato di determinazione delle imposte ai fini IRES ed ai fini IVA e un regime contabile semplificato, tra cui l'esonero dall'adempimento di taluni obblighi tributari (tenuta delle scritture contabili, presentazione della dichiarazione IVA, sia annuale sia periodica, e certificazione dei corrispettivi e del libro degli acquisti). Le società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro, che hanno optato per il regime di cui alla I. 398 del 1991, determinano il proprio reddito attraverso l'applicazione di un coefficiente di redditività predeternninato e versano, mediante detrazioni forfettarie, l'imposta sul valore aggiunto. L'accesso a tale regime fiscale è subordinato, ai sensi degli artt. 1, comma 2, I. n. 398 del 1991 e 9, comma 2, d.P.R. n. 544 del 1999, all'esercizio di un potere di opzione e al rispetto di un limite dimensionale del valore dei proventi da attività commerciali, realizzate nel corso dell'anno di imposta, non superiore ai 250.000 euro;
sussiste dunque . l'obbligo di manifestazione dell'opzione 07 attraverso la dichiarazione IV (Cass., sez. 6-5, n. 547 del 2022), nel momento in cui si effettui tale opzione. 3.2. Giova ulteriormente premettere che l'art. 148, comma 3, T.u.i.r. prevede che, per le associazioni sportive dilettantistiche, non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagannento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei 4 tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Ai fini dell'applicabilità di tale disposizione, è necessario che le associazioni interessate si conformino a una serie di clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, quali: a) il divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
b) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
c) la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione; d) l'obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
e) l'eleggibilità libera degli organi amministrativi, il principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, comma 2, del codice civile, la sovranità dell'assemblea dei 5 soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, i criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti;
f) l'intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa (cfr. in proposito Cass. civ. 26 settembre 2018 n. 22939; Cass. civ. 9 maggio 2018, n. 11050). 3.3. L'art. 90 I. 27 dicembre 2002, n. 289, prevede che le disposizioni della legge n. 398 del 1991 e successive modificazioni, nonché le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche, si applicano alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro, a meno che, al di là della veste formale, queste ultime svolgano in concreto attività commerciale avente scopo lucrativo;
invero, come condivisibilmente affermato dalla giurisprudenza civile di questa Corte, le esenzioni d'imposta a favore delle associazioni non lucrative dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione, bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sull'interessato, sicché, l'agevolazione fiscale non spetta in base al solo dato formale bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata (Sez. L, n. 11492 del 30/04/2019, Rv. 653745; Sez. 6, 5, n. 10393 del 30/04/2018, Rv. 647995). 4. Nel caso che ci occupa, si osserva che, in primo luogo, è manifestamente infondata la censura di cui al secondo motivo di ricorso, poiché, come già correttamente evidenziato dalla Corte territoriale, per poter accedere al regime agevolativo dinanzi brevemente delineato sussiste l'obbligo di manifestazione dell'opzione attraverso la dichiarazione IV e, nella specie, come accertato dalla Corte di merito (cfr. p. 6 della sentenza impugnata), la Champions CO società sportiva dilettantistica a r.l. - quantomeno in relazione al periodo di imposta qui di interesse - non ha mai esercitato tale diritto d'opzione, sicché la società ha usufruito di tale regime fiscale agevolato in maniera indebita. A fronte di tale ricostruzione, non ha pregio l'obiezione del ricorrente, secondo cui l'opzione per il regine fiscale agevolato può esercitarsi attraverso comportamento concludente, sia perché non sono stati né indicati, né allegati - né tantomeno giudizialmente accertati - elementi integranti detto comportamento, sia perché, in ogni caso, non sono state rispettare le procedure indicate al punto 3.3. della circolare 18/E del 1 agosto 2018, indicata dal ricorrente, a tenore della quale "l'opzione per il regime fiscale di cui alla legge n. 398 del 1991, validamente esercitata con comportamento concludente ai sensi dell'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, deve essere comunicata, ai sensi dell'articolo 9, comma 2, del d.P.R. n. 544 del 1999, alla Società Italiana degli Autori ed Editori (SIAE), competente in relazione al domicilio fiscale dell'associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro, prima dell'inizio dell'anno solare per il quale si intende fruire del regime agevolativo, con effetto dall'inizio di detto anno, ed all'Agenzia delle entrate ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del d.P.R. n. 442 del 1997". 5. Oltre a ciò, la Corte di merito ha appurato che, diversamente dalla veste formale assunta, la società non aveva mai espletato attività volte a perseguire in via diretta le finalità istituzionali enucleate dall'art. 3 dello statuto (tra cui la promozione e la diffusione dell'attività sportiva dilettantistica, la predisposizione di corsi per l'avvio o l'edjone allo sport, la partecipazione e l'organizzazione di gare, tornei, campionati o competizioni sportive), ma svolgeva un'attività commerciale, ciò desumendosi da una serie di elementi puntualmente indicati (p. 8 ss. della sentenza impugnata), vale a dire: a) sin dal suo esordio, avvenuto nel 2015, la società gestita dall'imputato svolgeva la propria attività all'interno dei locali siti in CO, via strada Statale Adriatica, senza soluzione di continuità con la Bloom s.r.I., società di natura commerciale - le cui quote erano state 6 acquisite nel 2013 dall'imputato insieme a un altro socio - , con la quale aveva stipulato un contratto di affitto di azienda, subentrando nella gestione della palestra privata;
b) all'atto del controllo da parte del personale dell'amministrazione finanziari si è accertato che: gli avventori accedevano alla palestra tramite badge, fruivano di specifiche prestazioni di fitness individuale non riconducibili a pratiche dilettantistiche;
le ricevute per tali prestazioni erano impersonali e quindi non idonee ad escludere che tra i fruitori ci fossero soggetti non associati;
le attività promozionali promosse dalla società - sostanziandosi in inviti al pubblico all'iscrizione "in palestra" anche per periodi molti brevi, con scontistica sui corsi di iscrizioni in occasione di determinate festività (ad esempio San Valentino e Halloween) e con un periodo gratuito in caso di procacciamento di ulteriori clienti da parte degli iscritti - avevano il carattere di offerte commerciali poiché fondate su logiche chiaramente concorrenziali. A tal ultimo proposito, è del tutto corretta l'acquisizione come prove documentali, ai sensi dell'art. 234 cod. proc. pen., delle fotografie, tratte da intemet e dai sodal media, che rappresentano le offerte commerciali della società in esame, non trovando applicazione né la disciplina delle intercettazioni, né quella relativa all'acquisizione di corrispondenza di cui all'art. 254 cod. proc. pen. (Sez. 5, n. 12062 del 05/02/2021, Di Calogero, Rv. 280758; Sez. 3, n. 8332 del 06/11/2019, dep. 2020, R., Rv. 278635), né, tantomeno - come opinato dal ricorrente - secondo la procedura di cui all'art. 354 cod. proc. pen., che regola gli accertamenti urgenti sui luoghi, sulle cose e sulle persone, che nulla a che vedere con la situazione qui al vaglio. La Corte d'appello, inoltre, ha evidenziato che la società gestita dall'imputato, nell'arco di ben quattro anni - ossia dal 2015, anno di costituzione, al 2018, in cui furono operati i controlli -: 1) non aveva mai effettuato attività di promozione e diffusione dell'attività sportiva dilettantistica;
2) non aveva mai tenuto corsi di addestramento per l'avvio o l'educazione allo sporto;
3) non aveva mai partecipato a gare, tornei, campionati o competizioni sportive, né mai ne aveva promosso l'organizzazione. Sulla base di tutti questi elementi fattuali, valutati secondo la regola di prevalenza della sostanza sulla forma, con una apprezzamento di fatto certamente non manifestamente illogico, la Corte di appello ha ribadito che la Champions CO, nonostante lo schermo di società sportiva dilettantistica, aveva operato, nei fatti, come ente commerciale e, quindi, non avendo i requisiti per accedere al regime fiscale agevolato dinanzi indicato, aveva eluso l'obbligo dichiarativo ai fini i.v.a. 7 6. A fronte di tale apparato argomentativo, immune da errori di diritto e da aporie logiche, il ricorrente non solo non ha allegato elementi di fatto indicativi della coerenza dell'attività svolta con la forma societaria assunta - quali, ad esempio, lo svolgimento di attività tipiche di un'associazione sportiva dilettantistica - ma, con il terzo e il quarto motivo, ha confezionato censure di natura fattuale, che, laddove contestano la valutazione della prova in ordine alla attività concretamente svolta dalla società, si limitano ad eccepire, in maniera generica e assertiva, la lacunosità del compendio probatorio, sollecitando una diversa valutazione delle prove, delle quali non viene nemmeno dedotto il travisamento. 7. Il quinto motivo di ricorso, con cui il ricorrente lamenta la sussistenza dell'elemento soggettivo, è manifestamente infondato. La Corte di merito ha ritenuto al sussistenza del dolo specifico, costituito dal fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sul valore aggiunto, valorizzando sia il fatto che l'imputato, dopo pregresse esperienze di società di persone o di capitali, dal 2015 abbia continuato a svolgere quelle medesima attività cambiando, però, la forma societaria, optando per la società sportiva dilettantistica;
sia la circostanza che la società, subito dopo la sua costituzione, aveva stipulato un contratto di affitto con la Bloom s.r.l. (pure riconducile all'imputato), la quale, essendo una società di capitali svolgente attività commerciale, sarebbe stata soggetta all'ordinario regime fiscale in materia di i.v.a. Da tali circostanze, con una valutazione fattuale non manifestamente illogica - e quindi non censurabile in sede di legittimità - , la Corte territoriale ha correttamente desunto che, ferma restando l'attività svolta, ossia la gestione di una palestra, la mutata veste giuridica assunta dalla società non aveva altro scopo che quella di accedere, indebitamente, al regime fiscale più vantaggioso previsto per le società sportive dilettantistiche, e, quindi, di evadere il pagamento delle imposte dovute, ciò che, appunto, integra il dolo specifico previsto dalla fattispecie in esame. 8. Essendo il ricorso inammissibile e ricorso e, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13/06/2000), alla condanna del ricorrente al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, di 3.000 euro in favore della Cassa delle ammende. 8 /4-e
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. Così deciso il 19/09/2024.