CASS
Sentenza 4 gennaio 2026
Sentenza 4 gennaio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 04/01/2026, n. 221 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 221 |
| Data del deposito : | 4 gennaio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 10295/2022 R.G. proposto da: MM SOLAR S.R.L., in persona del legale Rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocato Rinuccia Marchisio ed elettivamente domiciliata ex lege in Roma, Piazza Cavour, presso la cancelleria della Corte di cassazione. – ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, Via Cristoforo Colombo n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. – resistente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. del VENETO n. 1163/2021 depositata in data 30 settembre 2021. Avv. Accer. IRES 2010 Civile Sent. Sez. 5 Num. 221 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: DE ROSA MARIA LUISA Data pubblicazione: 04/01/2026 2 Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 07/10/2025 dal Consigliere dott.ssa MA UI De SA. Dato atto che la Sostituta Procuratrice Generale dr.ssa Paola Filippi ha concluso per il rigetto del ricorso. Udito l’Avvocato Nicola Giancaspro per delega dell’Avvocato Rinuccia Marchisio che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Udita l’Avvocatura Generale dello Stato, in persona dell’Avvocato Valentina Pilloni, che ha concluso per il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Venezia emetteva nei confronti della società MM Solar s.r.l. l’avviso di accertamento n. T6303RG02768 per l’anno d’imposta 2010, con cui contestava alla società contribuente l’errato calcolo degli importi deducibili dall’imponibile IRES in relazione all’investimento per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, ritenendo errata la quantificazione della detassazione ambientale operata nel rispetto dei limiti di cui all’art. 9, D.M. 19 febbraio 2017. In particolare, l’Ufficio proponeva una propria tabella di calcolo nella quale rideterminava la detassazione ex art. 6, commi da 13 a 19, l. 388/2000 e, contestualmente, ricalcolava il c.d. profitto operativo dei primi cinque anni, per l’effetto rideterminando la detassazione in € 1.397.200,37 in luogo di quella potenziale calcolata dalla società pari ad € 2.821.587,09. 2. Avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Venezia;
si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Venezia, con sentenza n. 658/2018, accoglieva il ricorso della società contribuente. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi alla C.t.r. del Veneto;
si costituiva anche la società contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello. 3 5. La C.t.r. del Veneto, con sentenza n. 1163/2021, depositata in data 30 settembre 2021, accoglieva l’appello dell’Ufficio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Veneto, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate non ha depositato né notificato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. Con ordinanza interlocutoria n. 12394 depositata in data 10 maggio 2025, la Corte disponeva la rimessione della causa in pubblica udienza in considerazione della peculiarità delle questioni trattate e del valore nomofilattico delle questioni. La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 288, 289, 290 e 291 T.F.U.E. e degli artt. 11 e 117 Cost., in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che il profitto operativo dei primi cinque anni, a mente dell’art. 23 Reg. CE n. 800/2008, non fosse da calcolare, dovendosi invece applicare la disciplina comunitaria 2008/C82/01 che richiedeva, invece, il calcolo del suddetto profitto, in questo modo ponendosi in contrasto con la gerarchia prevista tra i vari atti dell’UE. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, commi 13-19, legge 23 dicembre 2000, n. 388, in relazione al paragrafo 37 della disciplina CE/2001/C 37/03 del 3 febbraio 2001, paragrafo 33 della disciplina 2008/C 82/01 e dell’art. 23 del Regolamento CE 800/2008, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che il conteggio 4 dell’agevolazione ambientale dovesse essere effettuato avendo riguardo non solo al sovraccosto (inteso quale maggior costo sostenuto per la realizzazione dell’investimento ambientale rispetto ad un investimento tradizionale inquinante), ma anche ai profitti operativi dei primi cinque anni, in questo modo ponendosi in contrasto con quanto previsto dalla disciplina comunitaria 2008/C82/01 con specifico riferimento a quella categoria di investimenti ambientali rivolti alla produzione di energia elettrica. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio in relazione all’utilizzo del metodo di calcolo per la determinazione della detassazione ambientale secondo le indicazioni offerte nell’allegato a) alla delibera della Giunta Regionale 11 maggio 2009, n. 372 e nell’art. 22, legge reg. 24 febbraio 2005, n. 39, in materia di adozione della metodologia per la determinazione dei contributi agli investimenti in tema di fonti energetiche rinnovabili, teleriscaldamento e cogenerazione e della delibera regione Veneto 16 giugno 2009, n. 1713. Irrilevanza in relazione al limite della cumulabilità sancito dall’art. 9, d.m. 19 febbraio 2007, in relazione all’art 360, comma 1, n. 5, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha valutato come la contribuente avesse applicato, onde giungere alla determinazione del sovraccosto ambientale, l’unica metodologia di conteggio studiata da enti pubblici in Italia, la quale rispecchiava la disciplina comunitaria di riferimento. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c., nullità della sentenza per apparenza della motivazione, in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha motivato in maniera solo apparente, non spiegando quale sia stato l’iter logico giuridico che l’ha 5 condotta a ritenere che il calcolo dovesse avvenire sulla scorta di dati a consuntivo e, quindi, disponibili solo dopo un periodo di osservazione quinquennale e non, invece, secondo metodi oggettivi e riconosciuti come validi a livello nazionale ed internazionale. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione del paragrafo 37 della disciplina CE 2001/C 37/03 del 3 febbraio 2011 e paragrafo 80 della disciplina 2008/C82/01, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di escludere gli ammortamenti dall’ambito della determinazione dei vantaggi economici del primo quinquennio, in quanto ciò provocherebbe una duplicazione del vantaggio fiscale, non avvedendosi del fatto che la quota parte dell’investimento assumeva rilevanza solo nella determinazione del profitto operativo dei primi cinque anni e non anche nell’ambito della fase di confronto precedente. 2. Con il primo e il secondo motivo di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, la società ricorrente lamenta che la C.t.r. abbia erroneamente applicato la disciplina comunitaria 2008/C82/01 in luogo del Regolamento (CE) n. 800/2008, direttamente applicabile e gerarchicamente sovraordinato. Secondo la prospettazione della ricorrente, il Regolamento n. 800/2008, applicabile ratione temporis all'investimento in oggetto, escluderebbe la necessità di calcolare e detrarre i profitti operativi dei primi cinque anni per la determinazione del "sovraccosto" ambientale agevolabile. 2.1. I motivi sono fondati. La norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della legge n. 388 del 2000, ratione temporis vigente, secondo cui: “per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b), n.
2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli 6 investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valore della corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento sia stato realizzato e va calcolato con ‘l’approccio incrementale’. Con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operando a tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato in materia ambientale, allora contenuta nella comunicazione della Commissione dell’UE n. 2001/C 37/03, che quantificava l’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) i costi d’investimento supplementari o sovraccosti, a cui b) venivano sottratti i profitti operativi e c) aggiunti i costi operativi attinenti all’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione del medesimo. In parziale continuità con la disciplina previgente, il «Regolamento (CE) N. 800/2008 della Commissione del 6 agosto 2008 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (Regolamento generale di esenzione per categoria)», nell’ottica di una più semplice determinazione del sovraccosto prevede, che “i costi ammissibili vengono calcolati come previsto dall’art. 18, paragrafi 6 e 7, senza prendere in considerazione i vantaggi e i costi operativi” (paragrafo 5 dell’art. 21, paragrafo 3, secondo periodo, dell’art. 23). Pertanto, con il Regolamento 800/2008, abrogato dall’art. 57 del Regolamento CE n. 651/2014 (ma applicabile ratione temporis alla fattispecie), vantaggi e costi operativi sono stati espunti dal calcolo del sovraccosto (ovvero del costo ammissibile), nel senso che, contrariamente a quanto previsto in precedenza, i primi (ovvero i profitti) non vanno detratti ed i secondi (i costi operativi) non vanno aggiunti. 7 2.2. La giurisprudenza di questa Suprema Corte (v. Cass. 26/03/2025, n. 8052) ha già avuto modo di chiarire che, con l'entrata in vigore del Regolamento (CE) n. 800/2008, la metodologia di calcolo dei costi ammissibili ha subito una modifica sostanziale rispetto alla precedente disciplina. 2.3. A conferma della linea interpretativa adottata da questa Corte, deve rilevarsi che nel corso dell’anno 2008, sono stati approvati a livello europeo due documenti in materia di disciplina degli aiuti di Stato con finalità ambientale: la “Informazione” proveniente dalla Commissione in tema di “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela ambientale”, n. 2008/C 82/01, pubblicata in Gazzetta Ufficiale Europea in data 1 aprile 2008, e il “Regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione del 6 agosto 2008 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (regolamento generale di esenzione per categoria)”, pubblicato in Gazzetta Ufficiale Europea in data 8 agosto 2008. I due documenti definiscono i concetti di “sovraccosto agevolabile” e di “approccio incrementale” in modo in parte differente, tuttavia, come rilevato da autorevole dottrina, non può esservi dubbio in ordine alla prevalenza della definizione fornita dal regolamento n. 800/CE/2008, poiché esso, non solo è successivo all’”Informazione”, ma ha anche forza cogente, essendo espressamente contemplato dall’art. 288 TFUE e, in precedenza, dall’art. 249 TCE. 2.4. La valenza del regolamento n. 800/CE/2008 va per sua natura oltre lo spettro di applicabilità dello stesso agli aiuti di nuova istituzione, come chiarito espressamente dall’art.44 dello stesso regolamento, secondo cui, “Il presente regolamento si applica agli aiuti individuali concessi prima della sua entrata in vigore qualora detti aiuti soddisfino tutte le condizioni di cui al presente regolamento, ad eccezione dell’articolo 9” (l’art.9, chiaramente non riferibile agli aiuti previgenti, è quello che richiede che la 8 normativa nazionale recante l’aiuto consentito in base al regolamento riporti l’espresso riferimento ad esso). Né a tale interpretazione è ostativa la citata risoluzione dell’11.7.2002, n.226, dell’Agenzia delle Entrate (v. par. 2.1.), secondo cui “Al fine di chiarire la nozione di ‘approccio incrementale’ soccorre il principio contenuto nella ‘Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente’, pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001, paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientali sono ‘rigorosamente limitati ai costi d’investimento supplementari (‘sovraccosti’) necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale’” (risoluzione). Invero, il riferimento va inteso alle fonti europee vigenti al momento in cui la norma interpretata (ossia l’art. 6 della l. n. 388/2000) viene a trovare applicazione, stante il carattere non normativo della prassi amministrativa, che non ha il potere di “cristallizzare” una formulazione normativa a fronte di successive modifiche. 2.5. Dunque, il “rinvio”, che la prassi amministrativa compie alla “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente’, pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001”, deve intendersi riferito, non già all’Istruzione n. 37/2001 in sé considerata, bensì alla disciplina a livello europeo “degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente”, come rinvio di carattere “mobile”. Come alcuni autori hanno osservato, una differente conclusione condurrebbe ad affermare la coesistenza, nel periodo successivo all’entrata in vigore del regolamento in questione, di diversi regimi di ammissibilità degli aiuti di Stato, in contrasto con il fine del regolamento stesso di provvedere invece alla relativa uniformazione (secondo quanto illustrato dal IV “considerando”). Una diversa interpretazione, peraltro, sarebbe in contrasto con la previsione espressa di cui al citato art. 44 del Regolamento. 9 2.6. La C.t.r. ha quindi errato nel ritenere che l'Agenzia delle Entrate avesse correttamente rideterminato la detassazione sottraendo dal valore dell'investimento i profitti operativi attesi per il primo quinquennio. Tale metodologia di calcolo, basata sulla disciplina comunitaria del 2001 o sulla Comunicazione 2008/C82/01, risulta superata e non conforme al dettato del Regolamento n. 800/2008, che per l'anno d'imposta in contestazione (2010) costituiva la fonte di riferimento (Cass. 26/03/2025, n. 8052). Quindi, nella quantificazione del valore dell’investimento, consistente nella realizzazione di un impianto fotovoltaico, ai sensi dell’art. 23, paragrafo 3, del Regolamento 800/2008, i costi ammissibili, corrispondenti ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi connessi ad un impianto tradizionale, devono essere calcolati senza prendere in considerazione i vantaggi ed i costi operativi (conf. Cass. 8052/2025 cit.). Nella fattispecie in esame, la C.t.r., avallando il calcolo dell'Ufficio includendo la detrazione dei profitti operativi, ha fatto mal governo dei principi testè declinati e viola la corretta applicazione delle fonti normative comunitarie. 2.7. Può quindi enunciarsi il seguente principio di diritto: “Nella quantificazione del valore dell’investimento, consistente nella specie nella realizzazione di un impianto fotovoltaico, ai sensi dell’art. 23, paragrafo 3, del Regolamento 800/2008, applicabile ratione temporis, i costi ammissibili, corrispondenti ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi connessi ad un impianto tradizionale, devono essere calcolati senza prendere in considerazione i vantaggi ed i costi operativi, dovendosi intendere il rinvio, che la prassi amministrativa compie alla “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente’, pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001”, riferito, non già all’Istruzione n. 37/2001 in sé considerata, bensì alla disciplina a livello europeo degli aiuti di 10 Stato per la tutela dell’ambiente vigente al momento in cui la norma interpretata (ossia l’art. 6 della l. n. 388/2000) viene a trovare applicazione”. 3. Il terzo motivo è infondato. Con esso, la ricorrente lamenta l'omesso esame di un fatto decisivo, ovvero l'aver utilizzato, per il calcolo del sovraccosto, una metodologia elaborata dalla Regione Veneto, che rispecchierebbe la disciplina comunitaria. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che le delibere di giunte regionali, pur potendo offrire modelli di calcolo, "non costituiscono una fonte normativa nella materia fiscale, né possono derogare alle richiamate fonti nazionali e comunitarie o condizionare l’interpretazione di queste ultime in maniera vincolante, e comunque hanno un’efficacia circoscritta al contesto regionale di riferimento" (Cass. 28/07/2023, n. 23054). L'eventuale mancata valutazione esplicita di tale metodologia da parte del giudice di merito non costituisce, pertanto, un vizio di omesso esame di un fatto decisivo, in quanto tale metodologia non è vincolante per l'interprete e deve comunque cedere il passo alla corretta applicazione delle fonti normative primarie e comunitarie, come interpretate da questa Corte. 4. RA di ordine logico-giuridico suggeriscono di esaminare prioritariamente il quinto motivo con il quale la ricorrente contesta la decisione della C.T.R. di escludere gli ammortamenti dal calcolo dei vantaggi economici del primo quinquennio, sostenendo che ciò provocherebbe una duplicazione del vantaggio fiscale;
esso è infondato. Sebbene la rubrica del motivo appaia formulata in modo da lamentare l'esclusione degli ammortamenti, la sostanza della doglianza, come si evince dalla giurisprudenza formatasi sul punto, attiene alla pretesa di considerare gli ammortamenti come un costo operativo da aggiungere al sovraccosto iniziale, in contrapposizione alla tesi dell'Amministrazione finanziaria che ne nega la rilevanza autonoma. 11 4.1. Sul precipuo punto, questa Corte ha già affrontato la questione, affermando che le quote di ammortamento non possono essere aggiunte al costo dell'investimento iniziale per la determinazione del quantum fiscalmente deducibile. L'ammortamento, infatti, non è un costo operativo aggiuntivo, ma rappresenta la ripartizione contabile del costo originario del bene su più esercizi (Cass. 28/07/2023, n. 23054). Si è sostenuto, infatti che "le quote di ammortamento sono già ricomprese nel costo originariamente sostenuto per l'investimento ambientale e non possono aggiungersi a quest'ultimo nella determinazione del quantum fiscalmente deducibile. Diversamente opinando, la medesima posta passiva verrebbe ad essere dedotta due volte, dapprima come costo complessivo dell'operato investimento e, poi, come quota periodica di ammortamento, concretando un illegittimo bis in idem, che, lungi dal realizzare un legittimo fine di incentivazione di attività ritenute socialmente utili, si tradurrebbe in un "ingiusto arricchimento" del soggetto beneficiario" (Cass. n. 23054/2023 cit.). La deduzione del costo integrale dell'investimento (calcolato con l'approccio incrementale) esaurisce il beneficio fiscale relativo al costo del cespite. Consentire un'ulteriore deduzione attraverso le quote di ammortamento quinquennali configurerebbe una duplicazione agevolativa non prevista dalla normativa (Cass n. 23054/2023 cit.). La C.t.r., su questo specifico punto, ha quindi deciso conformemente ai principi espressi da questa Corte. 5. Dall’accoglimento dei primi due motivi di ricorso e dal rigetto dei motivi terzo e quinto discende l’assorbimento del quarto motivo. 6. In conclusione, vanno accolti i primi due motivi di ricorso, rigettati il terzo ed il quinto ed assorbito il quarto;
la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. 12
P.Q.M.
La Corte accoglie i primi due motivi di ricorso, rigetta il terzo ed il quinto con assorbimento del quarto;
cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. Il Consigliere estensore La Presidente MA UI De SA AN UD
si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Venezia, con sentenza n. 658/2018, accoglieva il ricorso della società contribuente. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi alla C.t.r. del Veneto;
si costituiva anche la società contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello. 3 5. La C.t.r. del Veneto, con sentenza n. 1163/2021, depositata in data 30 settembre 2021, accoglieva l’appello dell’Ufficio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Veneto, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate non ha depositato né notificato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. Con ordinanza interlocutoria n. 12394 depositata in data 10 maggio 2025, la Corte disponeva la rimessione della causa in pubblica udienza in considerazione della peculiarità delle questioni trattate e del valore nomofilattico delle questioni. La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 288, 289, 290 e 291 T.F.U.E. e degli artt. 11 e 117 Cost., in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che il profitto operativo dei primi cinque anni, a mente dell’art. 23 Reg. CE n. 800/2008, non fosse da calcolare, dovendosi invece applicare la disciplina comunitaria 2008/C82/01 che richiedeva, invece, il calcolo del suddetto profitto, in questo modo ponendosi in contrasto con la gerarchia prevista tra i vari atti dell’UE. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, commi 13-19, legge 23 dicembre 2000, n. 388, in relazione al paragrafo 37 della disciplina CE/2001/C 37/03 del 3 febbraio 2001, paragrafo 33 della disciplina 2008/C 82/01 e dell’art. 23 del Regolamento CE 800/2008, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che il conteggio 4 dell’agevolazione ambientale dovesse essere effettuato avendo riguardo non solo al sovraccosto (inteso quale maggior costo sostenuto per la realizzazione dell’investimento ambientale rispetto ad un investimento tradizionale inquinante), ma anche ai profitti operativi dei primi cinque anni, in questo modo ponendosi in contrasto con quanto previsto dalla disciplina comunitaria 2008/C82/01 con specifico riferimento a quella categoria di investimenti ambientali rivolti alla produzione di energia elettrica. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio in relazione all’utilizzo del metodo di calcolo per la determinazione della detassazione ambientale secondo le indicazioni offerte nell’allegato a) alla delibera della Giunta Regionale 11 maggio 2009, n. 372 e nell’art. 22, legge reg. 24 febbraio 2005, n. 39, in materia di adozione della metodologia per la determinazione dei contributi agli investimenti in tema di fonti energetiche rinnovabili, teleriscaldamento e cogenerazione e della delibera regione Veneto 16 giugno 2009, n. 1713. Irrilevanza in relazione al limite della cumulabilità sancito dall’art. 9, d.m. 19 febbraio 2007, in relazione all’art 360, comma 1, n. 5, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha valutato come la contribuente avesse applicato, onde giungere alla determinazione del sovraccosto ambientale, l’unica metodologia di conteggio studiata da enti pubblici in Italia, la quale rispecchiava la disciplina comunitaria di riferimento. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c., nullità della sentenza per apparenza della motivazione, in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha motivato in maniera solo apparente, non spiegando quale sia stato l’iter logico giuridico che l’ha 5 condotta a ritenere che il calcolo dovesse avvenire sulla scorta di dati a consuntivo e, quindi, disponibili solo dopo un periodo di osservazione quinquennale e non, invece, secondo metodi oggettivi e riconosciuti come validi a livello nazionale ed internazionale. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione del paragrafo 37 della disciplina CE 2001/C 37/03 del 3 febbraio 2011 e paragrafo 80 della disciplina 2008/C82/01, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di escludere gli ammortamenti dall’ambito della determinazione dei vantaggi economici del primo quinquennio, in quanto ciò provocherebbe una duplicazione del vantaggio fiscale, non avvedendosi del fatto che la quota parte dell’investimento assumeva rilevanza solo nella determinazione del profitto operativo dei primi cinque anni e non anche nell’ambito della fase di confronto precedente. 2. Con il primo e il secondo motivo di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, la società ricorrente lamenta che la C.t.r. abbia erroneamente applicato la disciplina comunitaria 2008/C82/01 in luogo del Regolamento (CE) n. 800/2008, direttamente applicabile e gerarchicamente sovraordinato. Secondo la prospettazione della ricorrente, il Regolamento n. 800/2008, applicabile ratione temporis all'investimento in oggetto, escluderebbe la necessità di calcolare e detrarre i profitti operativi dei primi cinque anni per la determinazione del "sovraccosto" ambientale agevolabile. 2.1. I motivi sono fondati. La norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della legge n. 388 del 2000, ratione temporis vigente, secondo cui: “per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b), n.
2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli 6 investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valore della corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento sia stato realizzato e va calcolato con ‘l’approccio incrementale’. Con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operando a tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato in materia ambientale, allora contenuta nella comunicazione della Commissione dell’UE n. 2001/C 37/03, che quantificava l’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) i costi d’investimento supplementari o sovraccosti, a cui b) venivano sottratti i profitti operativi e c) aggiunti i costi operativi attinenti all’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione del medesimo. In parziale continuità con la disciplina previgente, il «Regolamento (CE) N. 800/2008 della Commissione del 6 agosto 2008 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (Regolamento generale di esenzione per categoria)», nell’ottica di una più semplice determinazione del sovraccosto prevede, che “i costi ammissibili vengono calcolati come previsto dall’art. 18, paragrafi 6 e 7, senza prendere in considerazione i vantaggi e i costi operativi” (paragrafo 5 dell’art. 21, paragrafo 3, secondo periodo, dell’art. 23). Pertanto, con il Regolamento 800/2008, abrogato dall’art. 57 del Regolamento CE n. 651/2014 (ma applicabile ratione temporis alla fattispecie), vantaggi e costi operativi sono stati espunti dal calcolo del sovraccosto (ovvero del costo ammissibile), nel senso che, contrariamente a quanto previsto in precedenza, i primi (ovvero i profitti) non vanno detratti ed i secondi (i costi operativi) non vanno aggiunti. 7 2.2. La giurisprudenza di questa Suprema Corte (v. Cass. 26/03/2025, n. 8052) ha già avuto modo di chiarire che, con l'entrata in vigore del Regolamento (CE) n. 800/2008, la metodologia di calcolo dei costi ammissibili ha subito una modifica sostanziale rispetto alla precedente disciplina. 2.3. A conferma della linea interpretativa adottata da questa Corte, deve rilevarsi che nel corso dell’anno 2008, sono stati approvati a livello europeo due documenti in materia di disciplina degli aiuti di Stato con finalità ambientale: la “Informazione” proveniente dalla Commissione in tema di “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela ambientale”, n. 2008/C 82/01, pubblicata in Gazzetta Ufficiale Europea in data 1 aprile 2008, e il “Regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione del 6 agosto 2008 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (regolamento generale di esenzione per categoria)”, pubblicato in Gazzetta Ufficiale Europea in data 8 agosto 2008. I due documenti definiscono i concetti di “sovraccosto agevolabile” e di “approccio incrementale” in modo in parte differente, tuttavia, come rilevato da autorevole dottrina, non può esservi dubbio in ordine alla prevalenza della definizione fornita dal regolamento n. 800/CE/2008, poiché esso, non solo è successivo all’”Informazione”, ma ha anche forza cogente, essendo espressamente contemplato dall’art. 288 TFUE e, in precedenza, dall’art. 249 TCE. 2.4. La valenza del regolamento n. 800/CE/2008 va per sua natura oltre lo spettro di applicabilità dello stesso agli aiuti di nuova istituzione, come chiarito espressamente dall’art.44 dello stesso regolamento, secondo cui, “Il presente regolamento si applica agli aiuti individuali concessi prima della sua entrata in vigore qualora detti aiuti soddisfino tutte le condizioni di cui al presente regolamento, ad eccezione dell’articolo 9” (l’art.9, chiaramente non riferibile agli aiuti previgenti, è quello che richiede che la 8 normativa nazionale recante l’aiuto consentito in base al regolamento riporti l’espresso riferimento ad esso). Né a tale interpretazione è ostativa la citata risoluzione dell’11.7.2002, n.226, dell’Agenzia delle Entrate (v. par. 2.1.), secondo cui “Al fine di chiarire la nozione di ‘approccio incrementale’ soccorre il principio contenuto nella ‘Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente’, pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001, paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientali sono ‘rigorosamente limitati ai costi d’investimento supplementari (‘sovraccosti’) necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale’” (risoluzione). Invero, il riferimento va inteso alle fonti europee vigenti al momento in cui la norma interpretata (ossia l’art. 6 della l. n. 388/2000) viene a trovare applicazione, stante il carattere non normativo della prassi amministrativa, che non ha il potere di “cristallizzare” una formulazione normativa a fronte di successive modifiche. 2.5. Dunque, il “rinvio”, che la prassi amministrativa compie alla “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente’, pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001”, deve intendersi riferito, non già all’Istruzione n. 37/2001 in sé considerata, bensì alla disciplina a livello europeo “degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente”, come rinvio di carattere “mobile”. Come alcuni autori hanno osservato, una differente conclusione condurrebbe ad affermare la coesistenza, nel periodo successivo all’entrata in vigore del regolamento in questione, di diversi regimi di ammissibilità degli aiuti di Stato, in contrasto con il fine del regolamento stesso di provvedere invece alla relativa uniformazione (secondo quanto illustrato dal IV “considerando”). Una diversa interpretazione, peraltro, sarebbe in contrasto con la previsione espressa di cui al citato art. 44 del Regolamento. 9 2.6. La C.t.r. ha quindi errato nel ritenere che l'Agenzia delle Entrate avesse correttamente rideterminato la detassazione sottraendo dal valore dell'investimento i profitti operativi attesi per il primo quinquennio. Tale metodologia di calcolo, basata sulla disciplina comunitaria del 2001 o sulla Comunicazione 2008/C82/01, risulta superata e non conforme al dettato del Regolamento n. 800/2008, che per l'anno d'imposta in contestazione (2010) costituiva la fonte di riferimento (Cass. 26/03/2025, n. 8052). Quindi, nella quantificazione del valore dell’investimento, consistente nella realizzazione di un impianto fotovoltaico, ai sensi dell’art. 23, paragrafo 3, del Regolamento 800/2008, i costi ammissibili, corrispondenti ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi connessi ad un impianto tradizionale, devono essere calcolati senza prendere in considerazione i vantaggi ed i costi operativi (conf. Cass. 8052/2025 cit.). Nella fattispecie in esame, la C.t.r., avallando il calcolo dell'Ufficio includendo la detrazione dei profitti operativi, ha fatto mal governo dei principi testè declinati e viola la corretta applicazione delle fonti normative comunitarie. 2.7. Può quindi enunciarsi il seguente principio di diritto: “Nella quantificazione del valore dell’investimento, consistente nella specie nella realizzazione di un impianto fotovoltaico, ai sensi dell’art. 23, paragrafo 3, del Regolamento 800/2008, applicabile ratione temporis, i costi ammissibili, corrispondenti ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi connessi ad un impianto tradizionale, devono essere calcolati senza prendere in considerazione i vantaggi ed i costi operativi, dovendosi intendere il rinvio, che la prassi amministrativa compie alla “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente’, pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001”, riferito, non già all’Istruzione n. 37/2001 in sé considerata, bensì alla disciplina a livello europeo degli aiuti di 10 Stato per la tutela dell’ambiente vigente al momento in cui la norma interpretata (ossia l’art. 6 della l. n. 388/2000) viene a trovare applicazione”. 3. Il terzo motivo è infondato. Con esso, la ricorrente lamenta l'omesso esame di un fatto decisivo, ovvero l'aver utilizzato, per il calcolo del sovraccosto, una metodologia elaborata dalla Regione Veneto, che rispecchierebbe la disciplina comunitaria. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che le delibere di giunte regionali, pur potendo offrire modelli di calcolo, "non costituiscono una fonte normativa nella materia fiscale, né possono derogare alle richiamate fonti nazionali e comunitarie o condizionare l’interpretazione di queste ultime in maniera vincolante, e comunque hanno un’efficacia circoscritta al contesto regionale di riferimento" (Cass. 28/07/2023, n. 23054). L'eventuale mancata valutazione esplicita di tale metodologia da parte del giudice di merito non costituisce, pertanto, un vizio di omesso esame di un fatto decisivo, in quanto tale metodologia non è vincolante per l'interprete e deve comunque cedere il passo alla corretta applicazione delle fonti normative primarie e comunitarie, come interpretate da questa Corte. 4. RA di ordine logico-giuridico suggeriscono di esaminare prioritariamente il quinto motivo con il quale la ricorrente contesta la decisione della C.T.R. di escludere gli ammortamenti dal calcolo dei vantaggi economici del primo quinquennio, sostenendo che ciò provocherebbe una duplicazione del vantaggio fiscale;
esso è infondato. Sebbene la rubrica del motivo appaia formulata in modo da lamentare l'esclusione degli ammortamenti, la sostanza della doglianza, come si evince dalla giurisprudenza formatasi sul punto, attiene alla pretesa di considerare gli ammortamenti come un costo operativo da aggiungere al sovraccosto iniziale, in contrapposizione alla tesi dell'Amministrazione finanziaria che ne nega la rilevanza autonoma. 11 4.1. Sul precipuo punto, questa Corte ha già affrontato la questione, affermando che le quote di ammortamento non possono essere aggiunte al costo dell'investimento iniziale per la determinazione del quantum fiscalmente deducibile. L'ammortamento, infatti, non è un costo operativo aggiuntivo, ma rappresenta la ripartizione contabile del costo originario del bene su più esercizi (Cass. 28/07/2023, n. 23054). Si è sostenuto, infatti che "le quote di ammortamento sono già ricomprese nel costo originariamente sostenuto per l'investimento ambientale e non possono aggiungersi a quest'ultimo nella determinazione del quantum fiscalmente deducibile. Diversamente opinando, la medesima posta passiva verrebbe ad essere dedotta due volte, dapprima come costo complessivo dell'operato investimento e, poi, come quota periodica di ammortamento, concretando un illegittimo bis in idem, che, lungi dal realizzare un legittimo fine di incentivazione di attività ritenute socialmente utili, si tradurrebbe in un "ingiusto arricchimento" del soggetto beneficiario" (Cass. n. 23054/2023 cit.). La deduzione del costo integrale dell'investimento (calcolato con l'approccio incrementale) esaurisce il beneficio fiscale relativo al costo del cespite. Consentire un'ulteriore deduzione attraverso le quote di ammortamento quinquennali configurerebbe una duplicazione agevolativa non prevista dalla normativa (Cass n. 23054/2023 cit.). La C.t.r., su questo specifico punto, ha quindi deciso conformemente ai principi espressi da questa Corte. 5. Dall’accoglimento dei primi due motivi di ricorso e dal rigetto dei motivi terzo e quinto discende l’assorbimento del quarto motivo. 6. In conclusione, vanno accolti i primi due motivi di ricorso, rigettati il terzo ed il quinto ed assorbito il quarto;
la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. 12
P.Q.M.
La Corte accoglie i primi due motivi di ricorso, rigetta il terzo ed il quinto con assorbimento del quarto;
cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. Il Consigliere estensore La Presidente MA UI De SA AN UD