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Sentenza 26 luglio 2024
Sentenza 26 luglio 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 26/07/2024, n. 20960 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 20960 |
| Data del deposito : | 26 luglio 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 21285/2019 R.G. proposto da AL RO, rappresentato e difeso dagli avvocati Giambattista LO e IA RE AR UA, elettivamente domiciliato in Roma, Piazza San Bernardo n. 101, presso lo studio DEl’avvocato AR Terracciano, come da procura speciale in calce al ricorso e da successiva procura speciale depositata in atti;
- ricorrente – contro Agenzia DEle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale DElo Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – e da MI RU, rappresentato e difeso dall’avvocato Giulio Di Matteo, elettivamente domiciliato in Roma, Viale Giulio Cesare n. 14, Oggetto: Tributi Civile Sent. Sez. 5 Num. 20960 Anno 2024 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 26/07/2024 2 presso lo studio DEl’avvocato Gabriele Pafundi, come da procura speciale a margine DE ricorso;
– ricorrente – contro Agenzia DEle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale DElo Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – e da Agenzia DEle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale DElo Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.; – ricorrente – contro PA IL, rappresentato e difeso dall’avvocato Paolo Blasi presso il cui studio in Roma, via A. Baiamonti n. 2, è elettivamente domiciliato, come da procura speciale allegata al controricorso;
– controricorrente – avverso la sentenza DEla Commissione tributaria regionale DEla Lombardia n. 70/21/2019, depositata il 4.01.2019. Udita la relazione svolta dal consigliere Tania Hmeljak nell’udienza pubblica DE 26.03.2024. Sentito il Pubblico Ministero, in persona DE Sostituto Procuratore Generale dott. Mauro Vitiello, il quale ha concluso chiedendo il rigetto DEl’istanza di sospensione, presentata nell’interesse di AL RO, e il rigetto di tutti i ricorsi;
Sentiti, per il ricorrente AL RO l’avvocato IA UA, per il ricorrente DO RU l’avvocato Gabriele Pafundi, in sostituzione 3 DEl’avvocato Giulio Di Matteo, e, per l’Agenzia DEle entrate, l’avvocato DElo Stato Emanuele Manzo. FATTI DI CAUSA La CTP di Varese accoglieva, previa riunione, i ricorsi proposti da: da AL RO avverso l’avviso di accertamento, in relazione all’anno 2011, e il relativo atto di contestazione di sanzioni, DO RU avverso due avvisi di accertamento, in relazione agli anni 2011 e 2012, e il relativo atto di contestazione di sanzioni, e da PA IL avverso l’atto di contestazione di sanzioni. Con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR DEla Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia DEle entrate per quanto riguarda le posizioni di DO RU e AL RO, mentre confermava la sentenza di primo grado in ordine all’annullamento DEl’atto di contestazione emesso nei confronti di PA IL, osservando, per quanto ancora qui rileva, che: - gli atti impositivi e sanzionatori impugnati erano stati emessi nei confronti DE DO e DE AL, in quanto ritenuti soci, amministratori di fatto e autori DEle violazioni, unitamente ad altri soggetti (LU NI, UR CH, TI NI, Cavaliere Ottavio), DEla società di fatto LY OB, che si celava, mediante interposizione soggettiva, dietro la cooperativa LY OB, mentre nei confronti di PA IL, consulente contabile e fiscale DEla predetta cooperativa, in quanto concorrente nelle violazioni finanziarie ai sensi DEl’art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997; - i contribuenti non avevano contestato il carattere fittizio DE consorzio Expo OB s.p.a. e DEl’affiliata cooperativa LY OB, priva di scopo mutualistico e costituita per finalità di evasione, ma si erano limitati ad escludere la propria dolosa partecipazione nella stessa, quali soci occulti DEla società di fatto ovvero quali autori DEle violazioni finanziarie, ai sensi DEl’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003; 4 - sulla base DEla documentazione extracontabile estratta dal personal computer utilizzato da una dipendente DEla cooperativa, Termine RB, DEle mail scambiate tra i soggetti che gestivano la LY OB e DEle dichiarazioni testimoniali prodotte dalla difesa di DO RU nel collegato processo penale, era stata ricostruita l’attività illecita DE gruppo, il cui scopo era quello di aggirare la normativa fiscale e di somministrazione di lavoro attraverso interposizioni fittizie, con conseguente distribuzione occulta dei proventi ai reali beneficiari;
- dai numerosi scambi epistolari rinvenuti nel personal computer in uso a AL RB, sorella di AL RO, era stato possibile dimostrare il coinvolgimento di quest’ultimo; - dal quadro probatorio acquisito (interrogatorio DE DO innanzi al GIP, intercettazioni telefoniche, mail, documenti extracontabili rinvenuti in diversi personal computer) si evinceva il coinvolgimento sia DE DO che DE AL nella compagine effettiva che gestiva il gruppo di cooperative, al quale era affiliata la LY OB;
- i rilievi riguardanti le riprese a tassazione relative alla società di fatto andavano confermati, per il principio DEla trasparenza ai sensi DEl’art. 5 TUIR, nei confronti dei soci effettivi, AL RO e DO RU;
- andavano confermati anche i provvedimenti relativi alle sanzioni, irrogate al AL e al DO ai sensi DEl’art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997, in quanto la società rappresentava solo lo schermo attraverso il quale i predetti soggetti agivano;
- andava parimenti confermato l’annullamento DE provvedimento sanzionatorio emesso nei confronti di PA IL, in quanto dagli elementi forniti dall’Ufficio si evinceva che il predetto aveva svolto solo il ruolo di consulente fiscale per la LY OB e di professionista incaricato di valutare la fattibilità DE trasferimento di quote DEla 5 Expo OB da Airservice alle cooperative Fashionwork e LY OB, senza travalicare il proprio ruolo e divenire compartecipe DEle violazioni finanziarie perpetrate dai partecipanti al gruppo societario fittizio. Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione AL RO deducendo due motivi, illustrati con memoria, con la quale chiedeva anche la sospensione DE giudizio ex art. 295 cod. proc. civ.; L’Agenzia DEle entrate resisteva con controricorso. Successivamente anche DO RU proponeva autonomo ricorso per cassazione contro la medesima sentenza, affidato ad un unico motivo, illustrato con memoria. L’Agenzia DEle entrate resisteva con controricorso. Infine, anche l’Agenzia DEle entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la medesima sentenza, affidato a due motivi, al quale resisteva con controricorso PA IL. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente va osservato che il ricorso notificato per primo è quello proposto da AL RO, sicchè detto ricorso assume carattere ed effetti d'impugnazione principale, in quanto esso ha determinato la costituzione DE procedimento, nel quale debbono confluire, con natura ed effetti di impugnazioni incidentali, le successive impugnazioni proposte contro la medesima sentenza dalle altre parti soccombenti (Cass. n. 27680 DE 2021; Cass. n. 11602 DE 2002). 2. Sempre in via preliminare, va disattesa l’istanza di sospensione DE procedimento, presentata nell’interesse di AL RO ai sensi DEl’art. 295 cod. proc. civ., il quale ha evidenziato che è imminente la discussione sul ricorso per cassazione, proposto dal Procuratore Generale avverso la sentenza di assoluzione, emessa nei confronti DE AL dalla Corte di Appello di Milano nel procedimento penale nel 6 quale il medesimo era stato assolto da tutti i reati contestati con riferimento ai medesimi fatti posti a fondamento degli atti oggetto DE presente giudizio. Il giudizio di cassazione, invero, è dominato dall’impulso di ufficio, con la conseguenza che, una volta instauratosi, con la notifica ed il deposito DE ricorso, il procedimento di legittimità non ammette, per la sua particolare struttura e disciplina, alcuna interruzione (Cass. 3 dicembre 2015, n. 24635; Cass. 13 febbraio 2014, n. 3323). 3. Va rilevata, inoltre, la tardività DEla memoria depositata in via telematica nell’interesse di AL RO in data 28.05.2024 e, quindi, dopo la celebrazione DEl’udienza di discussione, con la conseguente inammissibilità DEla documentazione prodotta in allegato alla stessa memoria difensiva, anche perchè nel giudizio di legittimità, secondo quanto disposto dall'art. 372 cod. proc. civ., non è ammesso il deposito di atti e documenti che non siano stati prodotti nei precedenti gradi DE processo, salvo che non riguardino l'ammissibilità DE ricorso e DE controricorso, ovvero concernano nullità inficianti direttamente la decisione impugnata, nel qual caso essi vanno prodotti entro il termine stabilito dall'art. 369 cod. proc. civ. (Cass. 12 novembre 2018, n. 28999). 4. Ciò premesso, con il primo motivo DE ricorso principale, il ricorrente AL RO deduce la violazione e falsa applicazione DEl’art. 7, comma 4, DE d.lgs. n. 546 DE 1992 – divieto di prova testimoniale, per avere la CTR utilizzato, come prova documentale DEl’esistenza DE rapporto di socio / amministratore di fatto, le dichiarazioni rese da DO RU nell’interrogatorio reso davanti al GIP nel procedimento penale. 5. Con il secondo motivo, il ricorrente principale deduce la violazione DEl’art. 2639 cod. civ. – falsa applicazione DEla norma relativa all’amministratore di fatto, per avere la CTR qualificato 7 erroneamente il AL quale amministratore di fatto, senza indicare “quei caratteri fondamentali di significatività e di continuità richiesti dall’ordinamento” a tale scopo, avendo, da un lato, fondato la propria decisione su elementi (quali le intercettazioni, l’interrogatorio di garanzia reso dal DO innanzi al GIP, alcune mail) irrilevanti o non utilizzabili e non avendo, dall’altro lato, considerato che l’esimente di cui all’art. 7, comma 1, DE d.l. n. 269 DE 2003 si applica anche all’amministratore di fatto. 6. Passando al ricorso incidentale proposto da DO RU, quest’ultimo deduce, con l’unico motivo, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione di norme di diritto relative alla figura DEl’amministratore di fatto, i cui criteri di riferimento / costitutivi sono individuati nell’art. 2639 cod. civ., per avere la CTR errato nel qualificare il DO come socio effettivo e/o occulto e/o amministratore di fatti DEle società DE gruppo, non avendo egli mai svolto tali attività e non avendo mai tratto alcun vantaggio economico, a differenza degli altri soggetti coinvolti (AL, PA, UR, TI, LU), essendosi limitato a svolgere l’attività di procacciatore d’affari a contratto. 7. Il primo motivo DE ricorso principale è infondato. 7.1 Come ha precisato ripetutamente questa Corte, nel processo tributario, il limite il disposto di cui all'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 DE 1992, sul giuramento e la prova testimoniale, vale per la sola diretta assunzione DEla narrazione dei fatti DEla controversia da parte DE giudice tributario, ma non anche da parte degli organi amministrativi di verifica, sicché le dichiarazioni di terzi da questi raccolte, ancorché in un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione, sono pienamente utilizzabili dal giudice tributario, unitamente ad altri elementi di prova, in quanto 8 aventi valore indiziario di mere informazioni (ex multis, Cass. n. 21812 DE 5/12/2012; n. 4982 DE 25/02/2020). 7.2 Va ricordato, inoltre, che il materiale probatorio acquisito nel procedimento penale, con gli strumenti tipici di quel procedimento, può essere utilizzato ai fini DEla prova DEla maggiore pretesa tributaria, entrando a fare parte, a pieno titolo, DE materiale probatorio che il giudice tributario di merito deve valutare, come previsto, peraltro, dall’art. 63 DE d.P.R. n. 633 DE 1972 (Cass. n. 9563 DE 5/04/2019). 7.3 La decisione impugnata non si è comunque fondata solo sulle dichiarazioni rese dal DO, ma anche su molteplici altri elementi probatori, dettagliatamente illustrati dal giudice tributario di appello. 8. Il secondo motivo DE ricorso principale e l’unico motivo DE ricorso incidentale di DO RU, che vanno esaminati unitariamente, in quanto connessi, sono inammissibili. 8.1 Entrambi i ricorrenti, infatti, deducono solo apparentemente una violazione di norme di legge, ma in realtà mirano alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione DE giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 DE 4/07/2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione DEle norme, bensì l’apprezzamento DEle prove, rimesso alla esclusiva valutazione DE giudice di merito (ex multis, Cass. n. 3340 DE 5/02/2019; Cass. n. 640 DE 14/01/2019; Cass. n. 24155 DE 13/10/2017). 8.2 Per quanto riguarda il AL, la CTR ha ritenuto sussistente la qualifica di socio e amministratore di fatto DE medesimo, in concorso con altri soggetti partecipanti al sodalizio, sulla base di una pluralità di elementi, tutti puntualmente indicati nella motivazione DEla sentenza impugnata (dichiarazioni DE DO sul ruolo DE AL nel dare indicazioni su come eludere i controlli, diverse mail dalle quali si 9 evincono la cointeressenza DE AL nella quotidiana gestione operativa DEle cooperative DE gruppo, la corresponsione di somme da parte DE consorzio per una indeterminata attività di consulenza e il suo ruolo di referente per la gestione dei rapporti sindacali all’interno DE gruppo), precisando che il nome DE AL “è stato speso per l’attività esterna DEla società di LY OB quale soggetto di riferimento”, a prescindere dall’assenza di cariche sociali all’intero DE gruppo. 8.3 Anche nei confronti DE DO, la CTR ha valorizzato alcune mail, con le quali tale TA chiedeva un diretto coinvolgimento DE medesimo per recuperare i crediti da un cliente, e ha ritenuto che il DO avesse debordato dal suo ruolo di semplice procacciatore di clienti “per assurgere a quello di compartecipe DEla compagine effettiva che gestisce il gruppo di cooperative cui è affiliata la LY OB”, mettendo a disposizione DE sodalizio la propria persona “nella proiezione esterna DE gruppo, curando il recupero di fatture insolute.” 8.4 Ora, come ha rilevato questa Corte, "in tema di società, la persona che, benché priva DEla corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione DEla società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, va considerata amministratore di fatto ove tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza" (Cass. 19.1.2022, n. 1546). 8.5 Il giudice di appello ha ritenuto, sulla base DE quadro probatorio prima indicato, che l’attività svolta dal AL e dal DO fosse equiparabile ad una vera e propria ingerenza nella gestione DEla società e che tale partecipazione fosse stata continuativa e sistematica, non potendosi in questa sede censurare la selezione e la 10 valutazione degli elementi probatori raccolti nel giudizio, che compete al giudice DE merito. 8.6 Né risulta applicabile, con riferimento alle sanzioni, la particolare disposizione introdotta dall’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003. 8.7 Come ha già affermato, anche recentemente, questa Corte, l'applicazione DEla norma eccezionale introdotta dall'art. 7 d.l. n. 269 DE 2003 presuppone che la persona fisica, autrice DEla violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio DEla società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale DEla violazione ma sia posta in via esclusiva a carico DE diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario DEle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore;
viceversa, «qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore DEla società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio», verrebbe meno la ratio giustificatrice DEl'applicazione DEl'art. 7 d.l. n. 269 DE 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice DEl'illecito (Cass. n. 28332 DE 7/11/2018; Cass. n. 10975 DE 18/04/2019; Cass. n. 32594 DE 12/12/2019; Cass. n. 25757 DE 13/11/2020; Cass. n. 29038 DE 20/10/2021; Cass. n. 23231 DE 25/07/2022). 8.8 In altri termini, qualora la violazione ascrivibile alla società con personalità giuridica sia stata commessa ad esclusivo vantaggio DE soggetto che ne rivesta la rappresentanza, anche se sia un 11 amministratore di fatto, e l'ente sia stato artificiosamente costituito, al solo scopo di servire gli interessi DEla persona fisica, non vi è più alcuna distinzione tra il trasgressore e il contribuente, per cui in tale ipotesi torna a trovare applicazione il principio DEla personalità. 8.9 Il carattere fittizio DEl’ente deve essere dimostrato, anche in via presuntiva, dall’Amministrazione finanziaria e deve essere oggetto di accertamento da parte DE giudice tributario di merito. 8.10 Nel caso in esame è stato, appunto, accertato che la società cooperativa era solo uno schermo utilizzato dai soci e amministratori di fatto per conseguire, attraverso la violazione di norme tributarie, illeciti profitti, sicchè gli stessi ne rispondono personalmente e in concorso fra loro, ai sensi DEl’art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997. 9. Per quanto riguarda il ricorso incidentale proposto dall’Agenzia DEle entrate, con riferimento al capo DEla sentenza riguardante la posizione di PA IL, in relazione al quale l’Ufficio era risultato soccombente, con il primo motivo, si denuncia la nullità DEla sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36 DE d.lgs. n. 546 DE 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per motivazione apparente, non avendo la CTR chiarito sulla base di quali circostanze di fatto aveva ritenuto di escludere il PA, in qualità di consulente fiscale, dal concorso nelle violazioni fiscali commesse dalla società cooperativa LY OB e dagli altri trasgressori. 9.1 Il motivo è infondato. 9.2 E’ stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento DEla decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione DE proprio 12 convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232). 9.3 La motivazione DEla sentenza impugnata, anche nella parte in cui riguarda la posizione di PA IL, non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto indica in modo conciso le ragioni per le quali ha ritenuto il predetto professionista estraneo al concorso nella violazione DEle norme fiscali (“il medesimo ha svolto il ruolo di consulente fiscale per la LY OB e di professionista incaricato di valutare la fattibilità DE trasferimento di quote di Expo OB da Airservice alle cooperative Fashionwork e Flu OB, secondo l’invito rivoltogli dal TA (email DE 31.05.2012), senza tuttavia travalicare il proprio ruolo e divenire compartecipe DEle violazioni finanziarie perpetrate dal gruppo societario fittizio. Non risultano ulteriori elementi significativi a carico DE medesimo”), dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra DE "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). 10. Con il secondo motivo, è stata dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 9 e 11 DE d.lgs. n. 472 DE 1887 e 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, convertito nella l. n. 326 DE 2003, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che la sussistenza DElo schermo societario (la LY OB) precludesse, ai sensi DEl’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, l’operatività DEl’art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997 e, quindi, la possibilità di configurare il concorso, nelle violazioni fiscali accertate, DE professionista esterno alla compagine sociale, che aveva svolto attività di consulenza fiscale, dovendo rispondere degli illeciti in via esclusiva la società. 13 10.1 Il motivo è infondato. 10.2 La CTR non ha escluso la responsabilità DE PA per avere ritenuto operante la disposizione prevista dall’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003. 10.3 Nell’attribuire la responsabilità per gli illeciti fiscali agli amministratori di fatto, infatti, i giudici di appello non hanno applicato la disposizione di cui di cui all’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, perché hanno accertato la sussistenza di una società fittizia, utilizzata dai reali soci e amministratori di fatto quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio. 10.4 Il concorso DE PA è stato escluso, in concreto, per mancanza di elementi significativi, atti a dimostrare un suo apporto causale nella perpetrazione degli illeciti, che andasse oltre la loro mera conoscenza. 11. In conclusione, tutti i ricorsi vanno rigettati. 11.1 Le spese DE giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta i ricorsi;
condanna AL RO e DO RU al pagamento, in favore DEl’Agenzia DEle entrate, DEle spese DE giudizio, che liquida in € 7.000,00 a carico DE AL e in € 10.000,00 a carico DE DO, oltre alle spese prenotate a debito;
condanna l’Agenzia DEle entrate al pagamento, in favore di PA IL, DEle spese DE giudizio, che liquida in € 10.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura DE 15%, agli esborsi liquidati in euro 200,00 ed agli accessori di legge. Ai sensi DEl'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 DE 2002, dà atto DEla sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti AL RO e DO RU, di un ulteriore 14 importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per i rispettivi ricorsi, a norma DE comma 1-bis DElo stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 26 marzo 2024
- ricorrente – contro Agenzia DEle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale DElo Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – e da MI RU, rappresentato e difeso dall’avvocato Giulio Di Matteo, elettivamente domiciliato in Roma, Viale Giulio Cesare n. 14, Oggetto: Tributi Civile Sent. Sez. 5 Num. 20960 Anno 2024 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 26/07/2024 2 presso lo studio DEl’avvocato Gabriele Pafundi, come da procura speciale a margine DE ricorso;
– ricorrente – contro Agenzia DEle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale DElo Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – e da Agenzia DEle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale DElo Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.; – ricorrente – contro PA IL, rappresentato e difeso dall’avvocato Paolo Blasi presso il cui studio in Roma, via A. Baiamonti n. 2, è elettivamente domiciliato, come da procura speciale allegata al controricorso;
– controricorrente – avverso la sentenza DEla Commissione tributaria regionale DEla Lombardia n. 70/21/2019, depositata il 4.01.2019. Udita la relazione svolta dal consigliere Tania Hmeljak nell’udienza pubblica DE 26.03.2024. Sentito il Pubblico Ministero, in persona DE Sostituto Procuratore Generale dott. Mauro Vitiello, il quale ha concluso chiedendo il rigetto DEl’istanza di sospensione, presentata nell’interesse di AL RO, e il rigetto di tutti i ricorsi;
Sentiti, per il ricorrente AL RO l’avvocato IA UA, per il ricorrente DO RU l’avvocato Gabriele Pafundi, in sostituzione 3 DEl’avvocato Giulio Di Matteo, e, per l’Agenzia DEle entrate, l’avvocato DElo Stato Emanuele Manzo. FATTI DI CAUSA La CTP di Varese accoglieva, previa riunione, i ricorsi proposti da: da AL RO avverso l’avviso di accertamento, in relazione all’anno 2011, e il relativo atto di contestazione di sanzioni, DO RU avverso due avvisi di accertamento, in relazione agli anni 2011 e 2012, e il relativo atto di contestazione di sanzioni, e da PA IL avverso l’atto di contestazione di sanzioni. Con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR DEla Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia DEle entrate per quanto riguarda le posizioni di DO RU e AL RO, mentre confermava la sentenza di primo grado in ordine all’annullamento DEl’atto di contestazione emesso nei confronti di PA IL, osservando, per quanto ancora qui rileva, che: - gli atti impositivi e sanzionatori impugnati erano stati emessi nei confronti DE DO e DE AL, in quanto ritenuti soci, amministratori di fatto e autori DEle violazioni, unitamente ad altri soggetti (LU NI, UR CH, TI NI, Cavaliere Ottavio), DEla società di fatto LY OB, che si celava, mediante interposizione soggettiva, dietro la cooperativa LY OB, mentre nei confronti di PA IL, consulente contabile e fiscale DEla predetta cooperativa, in quanto concorrente nelle violazioni finanziarie ai sensi DEl’art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997; - i contribuenti non avevano contestato il carattere fittizio DE consorzio Expo OB s.p.a. e DEl’affiliata cooperativa LY OB, priva di scopo mutualistico e costituita per finalità di evasione, ma si erano limitati ad escludere la propria dolosa partecipazione nella stessa, quali soci occulti DEla società di fatto ovvero quali autori DEle violazioni finanziarie, ai sensi DEl’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003; 4 - sulla base DEla documentazione extracontabile estratta dal personal computer utilizzato da una dipendente DEla cooperativa, Termine RB, DEle mail scambiate tra i soggetti che gestivano la LY OB e DEle dichiarazioni testimoniali prodotte dalla difesa di DO RU nel collegato processo penale, era stata ricostruita l’attività illecita DE gruppo, il cui scopo era quello di aggirare la normativa fiscale e di somministrazione di lavoro attraverso interposizioni fittizie, con conseguente distribuzione occulta dei proventi ai reali beneficiari;
- dai numerosi scambi epistolari rinvenuti nel personal computer in uso a AL RB, sorella di AL RO, era stato possibile dimostrare il coinvolgimento di quest’ultimo; - dal quadro probatorio acquisito (interrogatorio DE DO innanzi al GIP, intercettazioni telefoniche, mail, documenti extracontabili rinvenuti in diversi personal computer) si evinceva il coinvolgimento sia DE DO che DE AL nella compagine effettiva che gestiva il gruppo di cooperative, al quale era affiliata la LY OB;
- i rilievi riguardanti le riprese a tassazione relative alla società di fatto andavano confermati, per il principio DEla trasparenza ai sensi DEl’art. 5 TUIR, nei confronti dei soci effettivi, AL RO e DO RU;
- andavano confermati anche i provvedimenti relativi alle sanzioni, irrogate al AL e al DO ai sensi DEl’art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997, in quanto la società rappresentava solo lo schermo attraverso il quale i predetti soggetti agivano;
- andava parimenti confermato l’annullamento DE provvedimento sanzionatorio emesso nei confronti di PA IL, in quanto dagli elementi forniti dall’Ufficio si evinceva che il predetto aveva svolto solo il ruolo di consulente fiscale per la LY OB e di professionista incaricato di valutare la fattibilità DE trasferimento di quote DEla 5 Expo OB da Airservice alle cooperative Fashionwork e LY OB, senza travalicare il proprio ruolo e divenire compartecipe DEle violazioni finanziarie perpetrate dai partecipanti al gruppo societario fittizio. Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione AL RO deducendo due motivi, illustrati con memoria, con la quale chiedeva anche la sospensione DE giudizio ex art. 295 cod. proc. civ.; L’Agenzia DEle entrate resisteva con controricorso. Successivamente anche DO RU proponeva autonomo ricorso per cassazione contro la medesima sentenza, affidato ad un unico motivo, illustrato con memoria. L’Agenzia DEle entrate resisteva con controricorso. Infine, anche l’Agenzia DEle entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la medesima sentenza, affidato a due motivi, al quale resisteva con controricorso PA IL. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente va osservato che il ricorso notificato per primo è quello proposto da AL RO, sicchè detto ricorso assume carattere ed effetti d'impugnazione principale, in quanto esso ha determinato la costituzione DE procedimento, nel quale debbono confluire, con natura ed effetti di impugnazioni incidentali, le successive impugnazioni proposte contro la medesima sentenza dalle altre parti soccombenti (Cass. n. 27680 DE 2021; Cass. n. 11602 DE 2002). 2. Sempre in via preliminare, va disattesa l’istanza di sospensione DE procedimento, presentata nell’interesse di AL RO ai sensi DEl’art. 295 cod. proc. civ., il quale ha evidenziato che è imminente la discussione sul ricorso per cassazione, proposto dal Procuratore Generale avverso la sentenza di assoluzione, emessa nei confronti DE AL dalla Corte di Appello di Milano nel procedimento penale nel 6 quale il medesimo era stato assolto da tutti i reati contestati con riferimento ai medesimi fatti posti a fondamento degli atti oggetto DE presente giudizio. Il giudizio di cassazione, invero, è dominato dall’impulso di ufficio, con la conseguenza che, una volta instauratosi, con la notifica ed il deposito DE ricorso, il procedimento di legittimità non ammette, per la sua particolare struttura e disciplina, alcuna interruzione (Cass. 3 dicembre 2015, n. 24635; Cass. 13 febbraio 2014, n. 3323). 3. Va rilevata, inoltre, la tardività DEla memoria depositata in via telematica nell’interesse di AL RO in data 28.05.2024 e, quindi, dopo la celebrazione DEl’udienza di discussione, con la conseguente inammissibilità DEla documentazione prodotta in allegato alla stessa memoria difensiva, anche perchè nel giudizio di legittimità, secondo quanto disposto dall'art. 372 cod. proc. civ., non è ammesso il deposito di atti e documenti che non siano stati prodotti nei precedenti gradi DE processo, salvo che non riguardino l'ammissibilità DE ricorso e DE controricorso, ovvero concernano nullità inficianti direttamente la decisione impugnata, nel qual caso essi vanno prodotti entro il termine stabilito dall'art. 369 cod. proc. civ. (Cass. 12 novembre 2018, n. 28999). 4. Ciò premesso, con il primo motivo DE ricorso principale, il ricorrente AL RO deduce la violazione e falsa applicazione DEl’art. 7, comma 4, DE d.lgs. n. 546 DE 1992 – divieto di prova testimoniale, per avere la CTR utilizzato, come prova documentale DEl’esistenza DE rapporto di socio / amministratore di fatto, le dichiarazioni rese da DO RU nell’interrogatorio reso davanti al GIP nel procedimento penale. 5. Con il secondo motivo, il ricorrente principale deduce la violazione DEl’art. 2639 cod. civ. – falsa applicazione DEla norma relativa all’amministratore di fatto, per avere la CTR qualificato 7 erroneamente il AL quale amministratore di fatto, senza indicare “quei caratteri fondamentali di significatività e di continuità richiesti dall’ordinamento” a tale scopo, avendo, da un lato, fondato la propria decisione su elementi (quali le intercettazioni, l’interrogatorio di garanzia reso dal DO innanzi al GIP, alcune mail) irrilevanti o non utilizzabili e non avendo, dall’altro lato, considerato che l’esimente di cui all’art. 7, comma 1, DE d.l. n. 269 DE 2003 si applica anche all’amministratore di fatto. 6. Passando al ricorso incidentale proposto da DO RU, quest’ultimo deduce, con l’unico motivo, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione di norme di diritto relative alla figura DEl’amministratore di fatto, i cui criteri di riferimento / costitutivi sono individuati nell’art. 2639 cod. civ., per avere la CTR errato nel qualificare il DO come socio effettivo e/o occulto e/o amministratore di fatti DEle società DE gruppo, non avendo egli mai svolto tali attività e non avendo mai tratto alcun vantaggio economico, a differenza degli altri soggetti coinvolti (AL, PA, UR, TI, LU), essendosi limitato a svolgere l’attività di procacciatore d’affari a contratto. 7. Il primo motivo DE ricorso principale è infondato. 7.1 Come ha precisato ripetutamente questa Corte, nel processo tributario, il limite il disposto di cui all'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 DE 1992, sul giuramento e la prova testimoniale, vale per la sola diretta assunzione DEla narrazione dei fatti DEla controversia da parte DE giudice tributario, ma non anche da parte degli organi amministrativi di verifica, sicché le dichiarazioni di terzi da questi raccolte, ancorché in un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione, sono pienamente utilizzabili dal giudice tributario, unitamente ad altri elementi di prova, in quanto 8 aventi valore indiziario di mere informazioni (ex multis, Cass. n. 21812 DE 5/12/2012; n. 4982 DE 25/02/2020). 7.2 Va ricordato, inoltre, che il materiale probatorio acquisito nel procedimento penale, con gli strumenti tipici di quel procedimento, può essere utilizzato ai fini DEla prova DEla maggiore pretesa tributaria, entrando a fare parte, a pieno titolo, DE materiale probatorio che il giudice tributario di merito deve valutare, come previsto, peraltro, dall’art. 63 DE d.P.R. n. 633 DE 1972 (Cass. n. 9563 DE 5/04/2019). 7.3 La decisione impugnata non si è comunque fondata solo sulle dichiarazioni rese dal DO, ma anche su molteplici altri elementi probatori, dettagliatamente illustrati dal giudice tributario di appello. 8. Il secondo motivo DE ricorso principale e l’unico motivo DE ricorso incidentale di DO RU, che vanno esaminati unitariamente, in quanto connessi, sono inammissibili. 8.1 Entrambi i ricorrenti, infatti, deducono solo apparentemente una violazione di norme di legge, ma in realtà mirano alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione DE giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 DE 4/07/2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione DEle norme, bensì l’apprezzamento DEle prove, rimesso alla esclusiva valutazione DE giudice di merito (ex multis, Cass. n. 3340 DE 5/02/2019; Cass. n. 640 DE 14/01/2019; Cass. n. 24155 DE 13/10/2017). 8.2 Per quanto riguarda il AL, la CTR ha ritenuto sussistente la qualifica di socio e amministratore di fatto DE medesimo, in concorso con altri soggetti partecipanti al sodalizio, sulla base di una pluralità di elementi, tutti puntualmente indicati nella motivazione DEla sentenza impugnata (dichiarazioni DE DO sul ruolo DE AL nel dare indicazioni su come eludere i controlli, diverse mail dalle quali si 9 evincono la cointeressenza DE AL nella quotidiana gestione operativa DEle cooperative DE gruppo, la corresponsione di somme da parte DE consorzio per una indeterminata attività di consulenza e il suo ruolo di referente per la gestione dei rapporti sindacali all’interno DE gruppo), precisando che il nome DE AL “è stato speso per l’attività esterna DEla società di LY OB quale soggetto di riferimento”, a prescindere dall’assenza di cariche sociali all’intero DE gruppo. 8.3 Anche nei confronti DE DO, la CTR ha valorizzato alcune mail, con le quali tale TA chiedeva un diretto coinvolgimento DE medesimo per recuperare i crediti da un cliente, e ha ritenuto che il DO avesse debordato dal suo ruolo di semplice procacciatore di clienti “per assurgere a quello di compartecipe DEla compagine effettiva che gestisce il gruppo di cooperative cui è affiliata la LY OB”, mettendo a disposizione DE sodalizio la propria persona “nella proiezione esterna DE gruppo, curando il recupero di fatture insolute.” 8.4 Ora, come ha rilevato questa Corte, "in tema di società, la persona che, benché priva DEla corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione DEla società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, va considerata amministratore di fatto ove tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza" (Cass. 19.1.2022, n. 1546). 8.5 Il giudice di appello ha ritenuto, sulla base DE quadro probatorio prima indicato, che l’attività svolta dal AL e dal DO fosse equiparabile ad una vera e propria ingerenza nella gestione DEla società e che tale partecipazione fosse stata continuativa e sistematica, non potendosi in questa sede censurare la selezione e la 10 valutazione degli elementi probatori raccolti nel giudizio, che compete al giudice DE merito. 8.6 Né risulta applicabile, con riferimento alle sanzioni, la particolare disposizione introdotta dall’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003. 8.7 Come ha già affermato, anche recentemente, questa Corte, l'applicazione DEla norma eccezionale introdotta dall'art. 7 d.l. n. 269 DE 2003 presuppone che la persona fisica, autrice DEla violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio DEla società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale DEla violazione ma sia posta in via esclusiva a carico DE diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario DEle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore;
viceversa, «qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore DEla società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio», verrebbe meno la ratio giustificatrice DEl'applicazione DEl'art. 7 d.l. n. 269 DE 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice DEl'illecito (Cass. n. 28332 DE 7/11/2018; Cass. n. 10975 DE 18/04/2019; Cass. n. 32594 DE 12/12/2019; Cass. n. 25757 DE 13/11/2020; Cass. n. 29038 DE 20/10/2021; Cass. n. 23231 DE 25/07/2022). 8.8 In altri termini, qualora la violazione ascrivibile alla società con personalità giuridica sia stata commessa ad esclusivo vantaggio DE soggetto che ne rivesta la rappresentanza, anche se sia un 11 amministratore di fatto, e l'ente sia stato artificiosamente costituito, al solo scopo di servire gli interessi DEla persona fisica, non vi è più alcuna distinzione tra il trasgressore e il contribuente, per cui in tale ipotesi torna a trovare applicazione il principio DEla personalità. 8.9 Il carattere fittizio DEl’ente deve essere dimostrato, anche in via presuntiva, dall’Amministrazione finanziaria e deve essere oggetto di accertamento da parte DE giudice tributario di merito. 8.10 Nel caso in esame è stato, appunto, accertato che la società cooperativa era solo uno schermo utilizzato dai soci e amministratori di fatto per conseguire, attraverso la violazione di norme tributarie, illeciti profitti, sicchè gli stessi ne rispondono personalmente e in concorso fra loro, ai sensi DEl’art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997. 9. Per quanto riguarda il ricorso incidentale proposto dall’Agenzia DEle entrate, con riferimento al capo DEla sentenza riguardante la posizione di PA IL, in relazione al quale l’Ufficio era risultato soccombente, con il primo motivo, si denuncia la nullità DEla sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36 DE d.lgs. n. 546 DE 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per motivazione apparente, non avendo la CTR chiarito sulla base di quali circostanze di fatto aveva ritenuto di escludere il PA, in qualità di consulente fiscale, dal concorso nelle violazioni fiscali commesse dalla società cooperativa LY OB e dagli altri trasgressori. 9.1 Il motivo è infondato. 9.2 E’ stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento DEla decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione DE proprio 12 convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232). 9.3 La motivazione DEla sentenza impugnata, anche nella parte in cui riguarda la posizione di PA IL, non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto indica in modo conciso le ragioni per le quali ha ritenuto il predetto professionista estraneo al concorso nella violazione DEle norme fiscali (“il medesimo ha svolto il ruolo di consulente fiscale per la LY OB e di professionista incaricato di valutare la fattibilità DE trasferimento di quote di Expo OB da Airservice alle cooperative Fashionwork e Flu OB, secondo l’invito rivoltogli dal TA (email DE 31.05.2012), senza tuttavia travalicare il proprio ruolo e divenire compartecipe DEle violazioni finanziarie perpetrate dal gruppo societario fittizio. Non risultano ulteriori elementi significativi a carico DE medesimo”), dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra DE "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). 10. Con il secondo motivo, è stata dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 9 e 11 DE d.lgs. n. 472 DE 1887 e 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, convertito nella l. n. 326 DE 2003, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che la sussistenza DElo schermo societario (la LY OB) precludesse, ai sensi DEl’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, l’operatività DEl’art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997 e, quindi, la possibilità di configurare il concorso, nelle violazioni fiscali accertate, DE professionista esterno alla compagine sociale, che aveva svolto attività di consulenza fiscale, dovendo rispondere degli illeciti in via esclusiva la società. 13 10.1 Il motivo è infondato. 10.2 La CTR non ha escluso la responsabilità DE PA per avere ritenuto operante la disposizione prevista dall’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003. 10.3 Nell’attribuire la responsabilità per gli illeciti fiscali agli amministratori di fatto, infatti, i giudici di appello non hanno applicato la disposizione di cui di cui all’art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, perché hanno accertato la sussistenza di una società fittizia, utilizzata dai reali soci e amministratori di fatto quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio. 10.4 Il concorso DE PA è stato escluso, in concreto, per mancanza di elementi significativi, atti a dimostrare un suo apporto causale nella perpetrazione degli illeciti, che andasse oltre la loro mera conoscenza. 11. In conclusione, tutti i ricorsi vanno rigettati. 11.1 Le spese DE giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta i ricorsi;
condanna AL RO e DO RU al pagamento, in favore DEl’Agenzia DEle entrate, DEle spese DE giudizio, che liquida in € 7.000,00 a carico DE AL e in € 10.000,00 a carico DE DO, oltre alle spese prenotate a debito;
condanna l’Agenzia DEle entrate al pagamento, in favore di PA IL, DEle spese DE giudizio, che liquida in € 10.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura DE 15%, agli esborsi liquidati in euro 200,00 ed agli accessori di legge. Ai sensi DEl'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 DE 2002, dà atto DEla sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti AL RO e DO RU, di un ulteriore 14 importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per i rispettivi ricorsi, a norma DE comma 1-bis DElo stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 26 marzo 2024