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Sentenza 19 gennaio 2026
Sentenza 19 gennaio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 19/01/2026, n. 1915 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1915 |
| Data del deposito : | 19 gennaio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da CC ST, nato a [...] il [...], avverso la sentenza del 17/01/2025 della Corte di appello di Bologna;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Giovanni Giorgianni;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. GI Pratola, che ha concluso per l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata;
udito l'avvocato Marco Linguerri, del foro di Bologna, difensore di fiducia del ricorrente, che ha concluso per l'accoglimento dei motivi di ricorso. Penale Sent. Sez. 3 Num. 1915 Anno 2026 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: GIORGIANNI GIOVANNI Data Udienza: 17/11/2025 RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 3 febbraio 2023, il Tribunale di Ferrara, assolveva perchè il fatto non è previsto dalla legge come reato ST CC dalla imputazione di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, perchè, in qualità di presidente del C.d.A. e rappresentante della 0.P.O.E. Organizzazione Produttori Ortofrutticoli Europa - Consorzio Cooperativo Agricolo, non versava entro il termine annuale previsto per la dichiarazione annuale di sostituto di imposta relativa all'anno 2017 le ritenute alla fonte certificate risultanti dalla dichiarazione Mod. 770/2018, presentata in via telematica all'Agenzia delle entrate il 28/01/2019 per un ammontare pari ad euro 189.944,01. Con sentenza del 17 gennaio 2025, la Corte di appello di Bologna, in riforma della pronuncia di primo grado, appellata dal Pubblico ministero, condannava ST CC alla pena di mesi sei di reclusione, per i fatti allo stesso ascritti, applicando le pene accessorie di legge e concedendo il beneficio della sospensione condizionale della pena. 2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Bologna, ST CC, tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando cinque motivi. 2.1. Con il primo motivo ha dedotto un vizio di violazione di legge in relazione all'erronea applicazione dell'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000. Ha esposto la difesa che, a fronte di un capo di incolpazione riguardante l'omesso versamento delle ritenute certificate risultanti dalla dichiarazione Mod. 770, la Corte di appello ha riformato la sentenza sul presupposto che mentre il rilascio della certificazione unica rappresenterebbe un elemento costitutivo del reato, la presentazione della dichiarazione Mod. 770 sarebbe nulla più che una mera prova documentale di conferma dell'illecito. La difesa ha, conseguentemente, lamentato che l'impostazione della Corte territoriale sarebbe in aperto contrasto con la lettura della norma offerta dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 175 del 2022, chiarissima nel ritenere che l'art. 10-bis prevedesse due diversi reati dove gli adempinnenti fiscali presi a riferimento della successiva condotta di omesso versamento, l'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti e la presentazione della dichiarazione Mod. 770, integravano entrambi elemento costitutivo del reato. 2.2. Con il secondo motivo ha denunciato un vizio di violazione di legge in relazione all'art. 521 cod. proc. pen. La difesa ha sottolineato che il capo di imputazione è saldo nel descrivere una condotta strettamente riconducibile all'omesso versamento delle ritenute 2 indicate nella dichiarazione Mod. 770 e il quadro probatorio definito con la richiesta di giudizio abbreviato non reca traccia della fattispecie alternativa relativa all'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti, sicchè la Corte di appello, condannando l'imputato per la diversa figura di reato residuata all'esito dell'intervento della Corte costituzionale, ha violato l'art. 521 cod. proc. pen., poiché il passaggio dall'una all'altra fattispecie di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 ha integrato una modifica dell'imputazione, pregiudicando il ricorrente, che non ha potuto esercitare le facoltà previste dall'art. 441-bis cod. proc. pen. in caso di nuove contestazioni nel rito abbreviato. 2.3. Con il terzo motivo ha dedotto un vizio di motivazione e violazione di legge in relazione all'art. 603 cod. proc. pen. Ha precisato la difesa che la Corte di appello, nell'acquisire i documenti allegati al gravame dell'accusa ai sensi dell'art. 603 cod. proc. pen., ritenendone l'assoluta necessità, ha errato, acquisendo al processo elementi di prova irrilevanti rispetto al thema decidendum, se non previa modifica del capo di imputazione, facoltà che non avrebbe potuto comunque essere esercitata, essendo stato l'imputato ammesso al giudizio abbreviato non condizionato. 2.4. Con il quarto motivo ha denunciato un vizio della motivazione e violazione di legge in relazione alla erronea applicazione dell'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000. La difesa ha lamentato che la Corte di appello ha ritenuto integrata la fattispecie in assenza della prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti, dal momento che il Pubblico ministero aveva fornito la prova del corretto adempimento da parte dell'imputato del solo invio delle certificazioni all'Agenzia delle entrate, essendo state le certificazioni prodotte acquisite mediante una visura della banca dati dell'anagrafe tributaria del contribuente 0.P.O.E., verificando cioè il cassetto fiscale della società e non anche quello dei singoli percipienti, per quanto il mero caricamento dei certificati sul portale telematico non integra l'avvenuta consegna del documento richiesta dall'art. 10- bis d.lgs. n. 74 del 2000. 2.5. Con il quinto motivo ha dedotto, in merito al trattamento sanzionatorio, un vizio di violazione di legge penale e processuale in relazione agli artt. 2 cod. pen. e 58 I. n. 689 del 1981, nonché in relazione all'art. 442, comma 2, cod. proc. pen. 2.5.1. La difesa ha lamentato innanzitutto che la Corte di appello ha omesso di applicare la riduzione della pena prevista dall'art. 442, comma 2, cod. proc. pen., essendo stata individuata la sanzione nel minimo edittale, sei mesi di reclusione, senza l'ulteriore diminuzione di un terzo. 3 2.5.2. In secondo luogo, la difesa ha censurato la mancata concessione della pena pecuniaria in sostituzione di quella detentiva, avendo la Corte territoriale errato nel disattendere la richiesta di sostituzione della pena detentiva per aver concesso la sospensione condizionale della pena, posto che la norma di cui all'art. 58 I. n. 689 del 1981, nella formulazione risultante a seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 150 del 2022, che prevede il divieto di applicazione delle pene sostitutive di pene detentive brevi nei casi in cui sia disposta la sospensione condizionale della pena non era applicabile ai fatti, come quelli oggetto di giudizio, commessi prima della entrata in vigore del richiamato divieto. Aveva inoltre errato la Corte territoriale nell'affermare che la perdurante evasione dalle imposte impedisse un giudizio prognostico favorevole ai fini dell'applicazione della pena pecuniaria sostitutiva, dal momento che la prognosi di inadempimento, ostativa alla sostituzione, si riferisce soltanto alle pene sostitutive di quella detentiva accompagnate da prescrizioni, vale a dire alla semidetenzione o alla libertà controllata. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il primo e il secondo motivo di ricorso, congiuntamente esaminati perché incentrati sulla struttura dell'elemento oggettivo del reato vigente all'epoca di commissione dei fatti, come novellato dal d.lgs. n. 158 del 2015, rispetto ai successivi interventi della Corte costituzionale e del legislatore, sono nel complesso infondati. 1.1. La Corte costituzionale, con sentenza n. 175 del 2022, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 158 del 2015 nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell'art. 10-bis del D.Igs. 74/2000 e dello stesso art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o", puntualizzando in motivazione che «per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10- bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate;
dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario». 4 Il testo dell'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 è stato poi novellato dall'art. 1, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 87 del 2024, recependo la pronuncia della Consulta e, nel contempo, modificandone la struttura. 1.2. Ebbene, la Corte costituzionale ha esposto le ragioni della illegittimità costituzionale, spiegando che il legislatore delegato, con il d.lgs. n. 158 del 2015, ha introdotto nell'art. 10-bis una nuova fattispecie penale (omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione del sostituto), affiancandola a quella già esistente (omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti), senza essere autorizzato a farlo dalla legge di delega, mentre sarebbe stato necessario un criterio preciso e definito per poter essere rispettoso anche del principio di stretta legalità in materia penale (art. 25, secondo comma, Cost.). Per cui, prosegue la Corte costituzionale, "per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate;
dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario", confermando così la necessità che l'omesso versamento delle ritenute certificate assume rilevanza penale solo in presenza di prova del rilascio della relativa certificazione al sostituito. 1.2. Tanto premesso, nella sentenza qui impugnata, all'imputato odierno ricorrente è stato contestato, successivamente alla modifica della norma incriminatrice fatta oggetto della parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale, di aver omesso di versare «pur essendovi obbligato relativamente agli emolumenti erogati, il versamento delle ritenute alla fonte certificate risultanti dalla dichiarazione Mod. 770/2018 n. 12023142159-0000001, presentata in via telematica all'Agenzia delle Entrate il 28.01.2019». La condotta contestata è, quindi, riconducibile all'ambito di operatività che la fattispecie incriminatrice aveva prima della parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale ed è stata formulata in relazione alla lettera della disposizione penale oggi caducata con effetto ex tunc. Come già illustrato dalla giurisprudenza di questa Sezione (Sez. 3, n. 530 del 29/10/2024, dep. 2025, Delaurenti, Rv. 288666), se la modifica normativa operata con il d.lgs. n. 158 del 2015 aveva avuto l'effetto di rendere sufficiente la contestazione dell'omesso versamento delle ritenute (certificate o meno) risultanti dalla dichiarazione fiscale che il sostituto d'imposta è tenuto a 5 presentare - sì che la formulazione dell'imputazione ben poteva essere fatta nei termini avvenuti anche nel presente procedimento - la parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale della disposizione incriminatrice ha reso invece necessario, in sede penale, accertare se l'omesso versamento si riferisca a ritenute risultanti da certificazioni rilasciate ai soggetti sostituiti. 1.3. Ora, si ha violazione del principio di correlazione tra contestazione e fatto ritenuto in sentenza solo quando il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di eterogeneità o di incompatibilità sostanziale, nel senso che si sia realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito, nei confronti dell'imputato, posto, così, a sorpresa di fronte ad un fatto del tutto nuovo senza aver avuto nessun possibilità d'effettiva difesa" (cfr. Sez. 6, n. 899 dell'11/11/2014, dep. 2015, Rv. 261925; Sez. 6, n. 17799 del 06/02/2014, Rv. 260156; Sez. 6, n. 35120 del 13.6.2003). La verifica dell'osservanza del principio di correlazione va, invero, condotta in funzione della salvaguardia del diritto di difesa dell'imputato cui il principio stesso è ispirato. Ne consegue che la sua violazione è ravvisabile soltanto qualora la fattispecie concreta - che realizza l'ipotesi astratta prevista dal legislatore e che è esposta nel capo di imputazione - venga mutata nei suoi elementi essenziali in modo tale da determinare uno stravolgimento dell'originaria contestazione, onde emerga dagli atti che su di essa l'imputato non ha avuto modo di difendersi. In altri termini, per aversi mutamento del fatto occorre una trasformazione radicale, nei suoi elementi essenziali, della fattispecie concreta nella quale si riassume l'ipotesi astratta prevista dalla legge, in modo che si configuri un'incertezza sull'oggetto dell'imputazione da cui scaturisca un reale pregiudizio dei diritti della difesa;
ne consegue che l'indagine volta ad accertare la violazione del principio suddetto non va esaurita nel pedissequo e mero confronto puramente letterale fra contestazione e sentenza perché, vertendosi in materia di garanzie e di difesa, la violazione è del tutto insussistente quando l'imputato, attraverso l'"iter" del processo, sia venuto a trovarsi nella condizione concreta di difendersi in ordine all'oggetto dell'imputazione (Sez. U, n. 36551 del 15/07/2010, Carelli, Rv. 248051; Sez. U, n. 16 del 19/06/1996, Di Francesco, Rv. 205619). Logico corollario di tale impostazione è l'indirizzo assolutamente consolidato della Corte di cassazione secondo il quale la possibilità per l'imputato di esercitare il diritto di difesa proponendo impugnazione esclude qualsiasi t violazione degli artt. 111 Cost. e 6 CEDU (Sez. 6, n. 422 del 19/11/2019, dep. 2020, Petittoni, Rv. 278093 - 01; Sez. 4, n. 49175 del 13/11/2019, D., Rv. 277948 - 01; Sez. 5, n. 19380 del 12/02/2018, Adinolfi, Rv. 273204 - 01; Sez. 6 3, n. 2341 del 07/11/2012, Manara, Rv. 254135; Sez. 6, n. 24631 del 15/05/2012, Cusumano, Rv. 253109). Ebbene, nel caso in esame, l'imputato ha concretamente esercitato il diritto di difesa in modo coerente rispetto alla fattispecie di reato a lui addebitata, anche a fronte degli interventi della Corte costituzionale e, infine, del legislatore, contestando gli addebiti non solo davanti ai giudici di primo e di secondo grado, ma anche davanti al giudice di legittimità. I giudizi di merito, infatti, hanno avuto ad oggetto l'accertamento del mancato versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, tanto da essersi conclusi con esiti opposti: il primo giudice ha ritenuto non esservi prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti;
la Corte territoriale è invece pervenuta ad una opposta conclusione. Sicchè, all'evidenza, non vi è stata alcuna compressione o limitazione del diritto alla difesa e al contraddittorio sulla fattispecie penale addebitata all'imputato, avendo quest'ultimo elaborato la propria linea difensiva in modo del tutto coerente alla contestazione. Di qui la infondatezza del primo e del secondo motivo di ricorso. 2. Il terzo motivo è, anch'esso, infondato, poiché il tema di indagine, cui si riferivano le nuove prove documentali allegate all'atto di appello e di cui la Corte territoriale ha disposto l'acquisizione, era certamente pertinente rispetto alle carenze probatorie poste a fondamento della decisione liberatoria di primo grado, come correttamente affermato dai giudici di secondo grado. 3. Il quarto motivo è, invece, fondato. Invero, per quanto fin qui esposto, ai fini della configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, non è sufficiente il solo inoltro, in via telematica, all'Agenzia delle entrate della dichiarazione del sostituto d'imposta (Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801), posto che tale adempimento non si traduce nella materiale consegna ai sostituiti della certificazione, né risulta a questa equipollente (Sez. 3, n. 18214 del 07/03/2024, Chichikov, Rv. 286284; Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasi, Rv. 279743): il rilascio delle certificazioni ai sostituiti costituisce, dunque, l'elemento che attribuisce rilievo penale all'omesso versamento delle ritenute (cfr. Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasí, Rv. 279743), per un complessivo importo quantomeno superiore alla soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice (Sez. 3, n. n. 13610 del 14/02/2019, Clementi, Rv. 275901), diversamente residuando l'illecito amministrativo tributario sanzionato in via amministrativa. 7 L'art. 4, commi 6-ter, 6-quater e 6-quinquies, d.P.R. n. 322 del 1998 prevede, infatti, come adempimenti diversi, e ben distinti tra loro, la trasmissione telematica delle certificazioni uniche all'Agenzia delle Entrate e il rilascio della certificazione a ciascun sostituito, attestando la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, adempimento non surrogabile attraverso l'inoltro della dichiarazione - da parte del sostituto - all'Agenzia delle entrate. Nel caso in esame, il ragionamento seguito dalla Corte territoriale in base al quale la prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni era compendiata nell'acquisizione delle certificazioni mediante visure alla banca dati dell'Anagrafe tributaria della parte datrice, ovvero della 0.P.O.E. Organizzazione Produttori Ortofrutticoli Europa - Consorzio Cooperativo Agricolo, non è tale da giustificare la sussistenza dell'elemento costitutivo del reato contestato che richiede la prova di avere rilasciato - termine da intendersi nell'accezione di "consegnato" - le certificazioni ai sostituiti prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che il modello 770 non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni (Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, dep. 2015, Rispoli, Rv. 262365, in motivazione;
nello stesso senso Sez. 3, n. 4904 del 13/09/2022, Cadamuro, non mass.). 4. In conclusione, non sussistendo la prova dell'elemento costitutivo del reato, atteso il disposto dell'art. 620, comma 1, lett. I), cod. proc. pen., non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio perché il fatto non sussiste.
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perchè il fatto non sussiste. Così deciso il 17/11/2025.
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Giovanni Giorgianni;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. GI Pratola, che ha concluso per l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata;
udito l'avvocato Marco Linguerri, del foro di Bologna, difensore di fiducia del ricorrente, che ha concluso per l'accoglimento dei motivi di ricorso. Penale Sent. Sez. 3 Num. 1915 Anno 2026 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: GIORGIANNI GIOVANNI Data Udienza: 17/11/2025 RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 3 febbraio 2023, il Tribunale di Ferrara, assolveva perchè il fatto non è previsto dalla legge come reato ST CC dalla imputazione di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, perchè, in qualità di presidente del C.d.A. e rappresentante della 0.P.O.E. Organizzazione Produttori Ortofrutticoli Europa - Consorzio Cooperativo Agricolo, non versava entro il termine annuale previsto per la dichiarazione annuale di sostituto di imposta relativa all'anno 2017 le ritenute alla fonte certificate risultanti dalla dichiarazione Mod. 770/2018, presentata in via telematica all'Agenzia delle entrate il 28/01/2019 per un ammontare pari ad euro 189.944,01. Con sentenza del 17 gennaio 2025, la Corte di appello di Bologna, in riforma della pronuncia di primo grado, appellata dal Pubblico ministero, condannava ST CC alla pena di mesi sei di reclusione, per i fatti allo stesso ascritti, applicando le pene accessorie di legge e concedendo il beneficio della sospensione condizionale della pena. 2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Bologna, ST CC, tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando cinque motivi. 2.1. Con il primo motivo ha dedotto un vizio di violazione di legge in relazione all'erronea applicazione dell'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000. Ha esposto la difesa che, a fronte di un capo di incolpazione riguardante l'omesso versamento delle ritenute certificate risultanti dalla dichiarazione Mod. 770, la Corte di appello ha riformato la sentenza sul presupposto che mentre il rilascio della certificazione unica rappresenterebbe un elemento costitutivo del reato, la presentazione della dichiarazione Mod. 770 sarebbe nulla più che una mera prova documentale di conferma dell'illecito. La difesa ha, conseguentemente, lamentato che l'impostazione della Corte territoriale sarebbe in aperto contrasto con la lettura della norma offerta dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 175 del 2022, chiarissima nel ritenere che l'art. 10-bis prevedesse due diversi reati dove gli adempinnenti fiscali presi a riferimento della successiva condotta di omesso versamento, l'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti e la presentazione della dichiarazione Mod. 770, integravano entrambi elemento costitutivo del reato. 2.2. Con il secondo motivo ha denunciato un vizio di violazione di legge in relazione all'art. 521 cod. proc. pen. La difesa ha sottolineato che il capo di imputazione è saldo nel descrivere una condotta strettamente riconducibile all'omesso versamento delle ritenute 2 indicate nella dichiarazione Mod. 770 e il quadro probatorio definito con la richiesta di giudizio abbreviato non reca traccia della fattispecie alternativa relativa all'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti, sicchè la Corte di appello, condannando l'imputato per la diversa figura di reato residuata all'esito dell'intervento della Corte costituzionale, ha violato l'art. 521 cod. proc. pen., poiché il passaggio dall'una all'altra fattispecie di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 ha integrato una modifica dell'imputazione, pregiudicando il ricorrente, che non ha potuto esercitare le facoltà previste dall'art. 441-bis cod. proc. pen. in caso di nuove contestazioni nel rito abbreviato. 2.3. Con il terzo motivo ha dedotto un vizio di motivazione e violazione di legge in relazione all'art. 603 cod. proc. pen. Ha precisato la difesa che la Corte di appello, nell'acquisire i documenti allegati al gravame dell'accusa ai sensi dell'art. 603 cod. proc. pen., ritenendone l'assoluta necessità, ha errato, acquisendo al processo elementi di prova irrilevanti rispetto al thema decidendum, se non previa modifica del capo di imputazione, facoltà che non avrebbe potuto comunque essere esercitata, essendo stato l'imputato ammesso al giudizio abbreviato non condizionato. 2.4. Con il quarto motivo ha denunciato un vizio della motivazione e violazione di legge in relazione alla erronea applicazione dell'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000. La difesa ha lamentato che la Corte di appello ha ritenuto integrata la fattispecie in assenza della prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti, dal momento che il Pubblico ministero aveva fornito la prova del corretto adempimento da parte dell'imputato del solo invio delle certificazioni all'Agenzia delle entrate, essendo state le certificazioni prodotte acquisite mediante una visura della banca dati dell'anagrafe tributaria del contribuente 0.P.O.E., verificando cioè il cassetto fiscale della società e non anche quello dei singoli percipienti, per quanto il mero caricamento dei certificati sul portale telematico non integra l'avvenuta consegna del documento richiesta dall'art. 10- bis d.lgs. n. 74 del 2000. 2.5. Con il quinto motivo ha dedotto, in merito al trattamento sanzionatorio, un vizio di violazione di legge penale e processuale in relazione agli artt. 2 cod. pen. e 58 I. n. 689 del 1981, nonché in relazione all'art. 442, comma 2, cod. proc. pen. 2.5.1. La difesa ha lamentato innanzitutto che la Corte di appello ha omesso di applicare la riduzione della pena prevista dall'art. 442, comma 2, cod. proc. pen., essendo stata individuata la sanzione nel minimo edittale, sei mesi di reclusione, senza l'ulteriore diminuzione di un terzo. 3 2.5.2. In secondo luogo, la difesa ha censurato la mancata concessione della pena pecuniaria in sostituzione di quella detentiva, avendo la Corte territoriale errato nel disattendere la richiesta di sostituzione della pena detentiva per aver concesso la sospensione condizionale della pena, posto che la norma di cui all'art. 58 I. n. 689 del 1981, nella formulazione risultante a seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 150 del 2022, che prevede il divieto di applicazione delle pene sostitutive di pene detentive brevi nei casi in cui sia disposta la sospensione condizionale della pena non era applicabile ai fatti, come quelli oggetto di giudizio, commessi prima della entrata in vigore del richiamato divieto. Aveva inoltre errato la Corte territoriale nell'affermare che la perdurante evasione dalle imposte impedisse un giudizio prognostico favorevole ai fini dell'applicazione della pena pecuniaria sostitutiva, dal momento che la prognosi di inadempimento, ostativa alla sostituzione, si riferisce soltanto alle pene sostitutive di quella detentiva accompagnate da prescrizioni, vale a dire alla semidetenzione o alla libertà controllata. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il primo e il secondo motivo di ricorso, congiuntamente esaminati perché incentrati sulla struttura dell'elemento oggettivo del reato vigente all'epoca di commissione dei fatti, come novellato dal d.lgs. n. 158 del 2015, rispetto ai successivi interventi della Corte costituzionale e del legislatore, sono nel complesso infondati. 1.1. La Corte costituzionale, con sentenza n. 175 del 2022, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 158 del 2015 nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell'art. 10-bis del D.Igs. 74/2000 e dello stesso art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o", puntualizzando in motivazione che «per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10- bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate;
dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario». 4 Il testo dell'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 è stato poi novellato dall'art. 1, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 87 del 2024, recependo la pronuncia della Consulta e, nel contempo, modificandone la struttura. 1.2. Ebbene, la Corte costituzionale ha esposto le ragioni della illegittimità costituzionale, spiegando che il legislatore delegato, con il d.lgs. n. 158 del 2015, ha introdotto nell'art. 10-bis una nuova fattispecie penale (omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione del sostituto), affiancandola a quella già esistente (omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti), senza essere autorizzato a farlo dalla legge di delega, mentre sarebbe stato necessario un criterio preciso e definito per poter essere rispettoso anche del principio di stretta legalità in materia penale (art. 25, secondo comma, Cost.). Per cui, prosegue la Corte costituzionale, "per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate;
dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario", confermando così la necessità che l'omesso versamento delle ritenute certificate assume rilevanza penale solo in presenza di prova del rilascio della relativa certificazione al sostituito. 1.2. Tanto premesso, nella sentenza qui impugnata, all'imputato odierno ricorrente è stato contestato, successivamente alla modifica della norma incriminatrice fatta oggetto della parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale, di aver omesso di versare «pur essendovi obbligato relativamente agli emolumenti erogati, il versamento delle ritenute alla fonte certificate risultanti dalla dichiarazione Mod. 770/2018 n. 12023142159-0000001, presentata in via telematica all'Agenzia delle Entrate il 28.01.2019». La condotta contestata è, quindi, riconducibile all'ambito di operatività che la fattispecie incriminatrice aveva prima della parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale ed è stata formulata in relazione alla lettera della disposizione penale oggi caducata con effetto ex tunc. Come già illustrato dalla giurisprudenza di questa Sezione (Sez. 3, n. 530 del 29/10/2024, dep. 2025, Delaurenti, Rv. 288666), se la modifica normativa operata con il d.lgs. n. 158 del 2015 aveva avuto l'effetto di rendere sufficiente la contestazione dell'omesso versamento delle ritenute (certificate o meno) risultanti dalla dichiarazione fiscale che il sostituto d'imposta è tenuto a 5 presentare - sì che la formulazione dell'imputazione ben poteva essere fatta nei termini avvenuti anche nel presente procedimento - la parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale della disposizione incriminatrice ha reso invece necessario, in sede penale, accertare se l'omesso versamento si riferisca a ritenute risultanti da certificazioni rilasciate ai soggetti sostituiti. 1.3. Ora, si ha violazione del principio di correlazione tra contestazione e fatto ritenuto in sentenza solo quando il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di eterogeneità o di incompatibilità sostanziale, nel senso che si sia realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito, nei confronti dell'imputato, posto, così, a sorpresa di fronte ad un fatto del tutto nuovo senza aver avuto nessun possibilità d'effettiva difesa" (cfr. Sez. 6, n. 899 dell'11/11/2014, dep. 2015, Rv. 261925; Sez. 6, n. 17799 del 06/02/2014, Rv. 260156; Sez. 6, n. 35120 del 13.6.2003). La verifica dell'osservanza del principio di correlazione va, invero, condotta in funzione della salvaguardia del diritto di difesa dell'imputato cui il principio stesso è ispirato. Ne consegue che la sua violazione è ravvisabile soltanto qualora la fattispecie concreta - che realizza l'ipotesi astratta prevista dal legislatore e che è esposta nel capo di imputazione - venga mutata nei suoi elementi essenziali in modo tale da determinare uno stravolgimento dell'originaria contestazione, onde emerga dagli atti che su di essa l'imputato non ha avuto modo di difendersi. In altri termini, per aversi mutamento del fatto occorre una trasformazione radicale, nei suoi elementi essenziali, della fattispecie concreta nella quale si riassume l'ipotesi astratta prevista dalla legge, in modo che si configuri un'incertezza sull'oggetto dell'imputazione da cui scaturisca un reale pregiudizio dei diritti della difesa;
ne consegue che l'indagine volta ad accertare la violazione del principio suddetto non va esaurita nel pedissequo e mero confronto puramente letterale fra contestazione e sentenza perché, vertendosi in materia di garanzie e di difesa, la violazione è del tutto insussistente quando l'imputato, attraverso l'"iter" del processo, sia venuto a trovarsi nella condizione concreta di difendersi in ordine all'oggetto dell'imputazione (Sez. U, n. 36551 del 15/07/2010, Carelli, Rv. 248051; Sez. U, n. 16 del 19/06/1996, Di Francesco, Rv. 205619). Logico corollario di tale impostazione è l'indirizzo assolutamente consolidato della Corte di cassazione secondo il quale la possibilità per l'imputato di esercitare il diritto di difesa proponendo impugnazione esclude qualsiasi t violazione degli artt. 111 Cost. e 6 CEDU (Sez. 6, n. 422 del 19/11/2019, dep. 2020, Petittoni, Rv. 278093 - 01; Sez. 4, n. 49175 del 13/11/2019, D., Rv. 277948 - 01; Sez. 5, n. 19380 del 12/02/2018, Adinolfi, Rv. 273204 - 01; Sez. 6 3, n. 2341 del 07/11/2012, Manara, Rv. 254135; Sez. 6, n. 24631 del 15/05/2012, Cusumano, Rv. 253109). Ebbene, nel caso in esame, l'imputato ha concretamente esercitato il diritto di difesa in modo coerente rispetto alla fattispecie di reato a lui addebitata, anche a fronte degli interventi della Corte costituzionale e, infine, del legislatore, contestando gli addebiti non solo davanti ai giudici di primo e di secondo grado, ma anche davanti al giudice di legittimità. I giudizi di merito, infatti, hanno avuto ad oggetto l'accertamento del mancato versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, tanto da essersi conclusi con esiti opposti: il primo giudice ha ritenuto non esservi prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti;
la Corte territoriale è invece pervenuta ad una opposta conclusione. Sicchè, all'evidenza, non vi è stata alcuna compressione o limitazione del diritto alla difesa e al contraddittorio sulla fattispecie penale addebitata all'imputato, avendo quest'ultimo elaborato la propria linea difensiva in modo del tutto coerente alla contestazione. Di qui la infondatezza del primo e del secondo motivo di ricorso. 2. Il terzo motivo è, anch'esso, infondato, poiché il tema di indagine, cui si riferivano le nuove prove documentali allegate all'atto di appello e di cui la Corte territoriale ha disposto l'acquisizione, era certamente pertinente rispetto alle carenze probatorie poste a fondamento della decisione liberatoria di primo grado, come correttamente affermato dai giudici di secondo grado. 3. Il quarto motivo è, invece, fondato. Invero, per quanto fin qui esposto, ai fini della configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, non è sufficiente il solo inoltro, in via telematica, all'Agenzia delle entrate della dichiarazione del sostituto d'imposta (Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801), posto che tale adempimento non si traduce nella materiale consegna ai sostituiti della certificazione, né risulta a questa equipollente (Sez. 3, n. 18214 del 07/03/2024, Chichikov, Rv. 286284; Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasi, Rv. 279743): il rilascio delle certificazioni ai sostituiti costituisce, dunque, l'elemento che attribuisce rilievo penale all'omesso versamento delle ritenute (cfr. Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasí, Rv. 279743), per un complessivo importo quantomeno superiore alla soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice (Sez. 3, n. n. 13610 del 14/02/2019, Clementi, Rv. 275901), diversamente residuando l'illecito amministrativo tributario sanzionato in via amministrativa. 7 L'art. 4, commi 6-ter, 6-quater e 6-quinquies, d.P.R. n. 322 del 1998 prevede, infatti, come adempimenti diversi, e ben distinti tra loro, la trasmissione telematica delle certificazioni uniche all'Agenzia delle Entrate e il rilascio della certificazione a ciascun sostituito, attestando la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, adempimento non surrogabile attraverso l'inoltro della dichiarazione - da parte del sostituto - all'Agenzia delle entrate. Nel caso in esame, il ragionamento seguito dalla Corte territoriale in base al quale la prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni era compendiata nell'acquisizione delle certificazioni mediante visure alla banca dati dell'Anagrafe tributaria della parte datrice, ovvero della 0.P.O.E. Organizzazione Produttori Ortofrutticoli Europa - Consorzio Cooperativo Agricolo, non è tale da giustificare la sussistenza dell'elemento costitutivo del reato contestato che richiede la prova di avere rilasciato - termine da intendersi nell'accezione di "consegnato" - le certificazioni ai sostituiti prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che il modello 770 non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni (Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, dep. 2015, Rispoli, Rv. 262365, in motivazione;
nello stesso senso Sez. 3, n. 4904 del 13/09/2022, Cadamuro, non mass.). 4. In conclusione, non sussistendo la prova dell'elemento costitutivo del reato, atteso il disposto dell'art. 620, comma 1, lett. I), cod. proc. pen., non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio perché il fatto non sussiste.
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perchè il fatto non sussiste. Così deciso il 17/11/2025.