Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. PETTI Ciro - Presidente - del 04/04/2012
Dott. GENTILE Mario - Consigliere - SENTENZA
Dott. GRILLO Renato - rel. Consigliere - N. 950
Dott. MARINI Luigi - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. ROSI Elisabetta - Consigliere - N. 45467/2011
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
PROCURATORE DELLA REPUBBLICA PRESSO IL TRIBUNALE PRESSO TRIBUNALE DIMACERATA;

nei confronti di:
RI EL N. IL 08/08/1957 C/;
avverso la sentenza n. 274/2009 TRIBUNALE di MACERATA, del 17/02/2011;
visti gli atti, la sentenza e il ricorso;

udita in PUBBLICA UDIENZA del 04/04/2012 la relazione fatta dal Consigliere Dott. RENATO GRILLO;

Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. MAZZOTTA Gabriele che ha concluso per annullamento con rinvio.
RITENUTO IN FATTO

1.1 Con sentenza del 17 febbraio 2011 il Tribunale di Macerata assolveva RI GE, imputato del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis perché il fatto non è previsto dalla legge come reato.

1.2 Ricorrono il Procuratore Generale presso la Corte di Appello ed il Procuratore della Repubblica deducendo con unico, comune motivo violazione della legge penale per inosservanza dell'art. 1 bis del cit. D.Lgs., avendo il Tribunale erroneamente assimilato la condotta contestata a quella già prevista dell'omesso versamento di ritenute di acconto operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, per la quale era prevista una sanzione amministrativa.
CONSIDERATO IN DIRITTO

1. I due ricorsi sono fondati. Al RI era stato dato carico del reato di cui all'art. 10 bis del cit. D.Lgs. perché "quale legale rappresentante della s.r.l. CALZATURIFICIO FLEM con sede in Civitanova Marche, ometteva di versare, nei termini previsti per la dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute alla fonte relative ad emolumenti erogati nell'anno 2004 per l'ammontare complessivo di Euro 53.941,00" Reato accertato in Macerata il 12 ottobre 2007. Trattasi di una fattispecie introdotta dalla L. n. 311 del 2004, art. 1 comma 414 (cd. "Finanziaria 2005"), entrata in vigore il 2 gennaio 2005. Ora, diversamente da quanto opinato dal Tribunale, che ha ravvisato nella condotta contestata una ipotesi di continuità normativa rispetto alla previgente fattispecie disciplinata dalla L. n. 516 del 1982, art. 2 e sanzionata soltanto in via amministrativa per effetto dell'abolitio criminis intervenuta ex art. 25 del cit. D.Lgs. non solo non vi è continuità normativa tra le due disposizioni, ma la nuova disciplina regolamenta la materia in modo diverso rispetto al passato per come meglio si osserverà in prosieguo.

2. Si ritiene utile, a tale fine, ripercorrere l'evoluzione normativa della fattispecie in esame che, ab origine, era costituita dalla L. n. 516 del 1982, art. 2 il quale puniva penalmente la condotta del datore di lavoro che ometteva di versare le ritenute d'acconto operate sulle retribuzioni dei dipendenti. In seguito all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 74 del 2000 che ha disciplinato diversamente l'intera materia dei reati tributari, la valenza penale della precedente disciplina è venuta meno per effetto della depenalizzazione dell'intero Titolo 1 della L. n. 516 del 1982 come espressamente previsto dall'art. 25, lett. d) del cit. D.Lgs.:
l'omesso versamento delle ritenute d'acconto operate costituiva, dunque, un mero illecito amministrativo, sanzionato ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13 (contenente norme di favore nella materia fiscale). Sul punto si richiamano i precedenti giurisprudenziali di questa Corte che hanno ripetutamente affermato il concetto della discontinuità normativa tra la disciplina previdente (L. n. 516 del 1982) e quella introdotta dal nuovo T.U. sui reati tributari del 2000 (Cass. Sez. 3, 21.11.2000, n. 3514, Piacente, Rv. 218183; Cass. Sez. 3, 5.10.2001, n. 39178, Romagnoli, Rv. 220360). Il panorama normativo di riferimento è completato dal D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 3 e 8 in virtù dei quali le ritenute di cui si discute dovevano (e debbono) essere versate dal datore di lavoro entro i primi quindici giorni del mese successivo a quello in cui sono state operate e, in ultimo, dall'art. 1, commi 414 e 572 (quest'ultimo quanto alla data di entrata in vigore) della cd. "Legge Finanziaria 2005" (L. n. 311 del 2004), con il quale è stato inserito nel cit. D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, il quale sanziona penalmente la condotta di colui che omette di versare entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun periodo d'imposta.

3. Così ricostruito il complesso normativo di riferimento nel suo sviluppo storico e nella sua versione attuale, la questione oggetto di esame di questo Collegio è quella di verificare se - con riferimento alle condotte di chi, datore di lavoro, non abbia versato nell'anno 2004 le ritenute alle singole scadenze mensili previste - debba essere chiamato a rispondere della nuova fattispecie penale come delineata dall'art. 10 bis nel caso in cui l'ammontare non versato di tali ritenute superi la soglia di Euro 50.000,00 ed il versamento non sia stato eseguito entro il 30 settembre 2005, data ultima di scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale.

4. Variamente risolto dalla giurisprudenza di merito (che ha optato in massima parte per la soluzione adottata nella sentenza impugnata (così, esemplificamente, Trib. Monza 20.12.2010; G.U.P. Tribunale Milano 21.11.2008) e dalla giurisprudenza di questa Corte che ha invece, seguito la decisione opposta (v. Cass. Sez. 3 26.5.2010, n. 25875,Olivieri, Rv. 248151; v. anche Cass. Sez. 3, 12.1.2012, n. 7588, Screti, non massimata), il problema posto all'attenzione di questo Collegio si ritiene di dover risolvere alla stregua dell'orientamento espresso dalle sentenze di legittimità dianzi citate, dal quale non vi è ragione di discostarsi, anche se, nelle more, è stata emessa altra decisione da parte di questa Corte di segno opposto nel processo a carico di RM IU, i cui principi, però, non possono essere condivisi da questo Collegio alla luce delle considerazioni qui di seguito esposte.

5. Nel far richiamo alle considerazioni espresse nelle sentenze di questa Corte n. 25875/10 e 7588/12 dianzi citate, si intende qui sinteticamente ribadire che: a) vi è, anzitutto, discontinuità normativa tra la previsione contemplata precedentemente all'entrata in vigore della L. n. 311 del 2004, art. 10 bis e quella contenuta nell'art. 1, comma 414 della detta Legge;
b) che per effetto di tale discontinuità non viene vulnerato il principio di irretroattività della legge penale per effetto della nuova norma più sfavorevole, in quanto versandosi in tema di reato omissivo istantaneo avente per oggetto il mancato versamento nei termini delle ritenute relative all'intero anno di imposta, il momento consumativo coincide non già con le scadenze periodiche mensili come previsto nella precedente disciplina, ma con la data ultima prevista per la presentazione della dichiarazione annuale e la condotta si protrae fino alla scadenza di tale termine, a nulla rilevando il già verificatosi inadempimento agli effetti fiscali;
c) che solo la scadenza infruttuosa del termine come sopra indicato costituisce danno per l'Erario dello Stato;
d) che vi è divergenza tra la norma penale ora esaminata e quella tributaria, la quale attiene alle ritenute operate mensilmente da versare periodicamente (scadenza mensile) il giorno sedici del mese successivo;
e) che - con riferimento all'elemento soggettivo qualificante la condotta - è necessario il dolo generico, inteso quale consapevolezza della condotta omissiva); f) che non può parlarsi di lesione del principio generale di irretroattività della norma penale più sfavorevole in quanto - a differenza dell'illecito fiscale (penalmente irrilevante) i cui effetti sono indipendenti dalla condotta penalmente rilevante di cui all'art. 10 bis citato - quest'ultima non si esaurisce con la scadenza periodica (in quanto il relativo termine è in realtà prorogato sino alla scadenza naturale prevista dalla data di presentazione della dichiarazione annuale) ma, allo scadete del termine cd. "finale", rimanendo quindi indifferente sotto l'aspetto penale la condotta inerte "medio tempore" (cioè quella compressa tra la data di ogni singola scadenza periodica e quella coincidente con la data ultima prevista per la presentazione della dichiarazione); g) che un'ulteriore ragione ostativa alla lesione della regola della irretroattività è rappresentata dalla circostanza che protraendosi la condotta omissiva nel tempo deve trovare applicazione non già la legge che abbia esaurito i suoi effetti ma quella che li deve ancora esaurire in relazione alla condotta tipica.

6. Alla stregua di tali considerazioni e passando ad esaminare in concreto la questione posta all'attenzione di questo Collegio, devesi rilevare che le ritenute in contestazione sono state eseguite tutte tra il mese di gennaio e quello di dicembre 2004. L'entrata in vigore della nuova disciplina sanzionatoria contenuta nell'art. 10 bis citato ha creato una nuova fattispecie criminosa introdotta (o reintrodotta) per effetto della novella legislativa citata, senza alcuna continuità normativa con le disposizioni previgenti. Trattandosi - come detto - di reato omissivo di carattere istantaneo la fattispecie penale viene integrata con il mancato compimento dell'azione richiesta dalla norma entro la scadenza del termine all'uopo previsto.

7. Poiché oggetto della norma penale di nuovo conio sono le ritenute complessivamente operate nell'anno di imposta, sempre che venga superata la soglia di punibilità fissata dalla norma, la inutile scadenza del termine per l'adempimento coincidente con quello previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta (30 settembre dell'anno successivo), determina quell'evento dannoso (elemento costitutivo del reato in esame) che si consuma esattamente alla scadenza del detto termine. A ben vedere, quindi, come affermato nella sentenza n. 25875/10, "la norma rispetta la rado dell'impianto generale che ha ispirato la riforma dei reati tributari del 2000, ovvero considera penalmente rilevanti non tanto le omissioni avvenute durante il periodo d'imposta quanto l'omesso versamento, in sede di dichiarazione annuale, delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti ed, inoltre, richiede la sussistenza del dolo facendo salvi quei comportamenti originati da provata dimenticanza o da sola colpa" L'applicazione della fattispecie delittuosa alle ritenute fiscali operate dal sostituto di imposta nell'anno 2004 non implica quindi la violazione del principio della irretroattività della norma penale.

9. Quanto alla individuazione del giudice di rinvio deve farsi riferimento alla disposizione contenuta nell'art. 569 c.p.p., comma 4 della quale di è avvalso il Procuratore Generale ricorrente, il quale consente la proposizione diretta del ricorso per cassazione avverso una sentenza appellabile in caso di violazione di legge. 10. Ora trattandosi di un caso in cui nel giudizio di appello non si sarebbe dovuta annullare la sentenza di primo grado (non vertendosi in alcuna delle ipotesi, tassative, di annullamento di cui all'art.604 c.p.p.), deve conseguentemente trovare applicazione l'art. 569 c.p.p., comma 4 In forza del quale "fuori dei casi in cui nel giudizio di appello si sarebbe dovuta annullare la sentenza di primo grado, la corte di cassazione, quando pronuncia l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata a norma del comma 1, dispone che gli atti siano trasmessi al giudice competente per l'appello. 11. La sentenza impugnata va, pertanto, annullata con rinvio alla Corte di Appello di Ancona che dovrà in quella sede tenere conto - ai fini della valutazione della fattispecie - dei principi di diritto indicati da questa Corte e meglio precisati in motivazione.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Appello di Ancona.
Così deciso in Roma, il 4 aprile 2012.
Depositato in Cancelleria il 7 dicembre 2012