0061267 1 INNON EL POPOL ITA ANO0 1465/0 1 ITALIANA 6 8 9 OGGETTO 1 / 4 / I.V.A.: rettifica 6 2 N A TE SU LA Q R F . P D D L I L SEZIONE CIVILE V - TRIBUTARIA L P A E T . D B I S A A dai Magistrati: N I T E R 1 S 3 E P CANTILLO Presidente R.G. N. 18355/98 T A Dott. Michele . A N Dott. Enrico PAPA Cons. relatore Dott. Giovanni PAOLINI Consigliere Cron. 3166 Dott. Mario CICALA Consigliere Rep. Ud. 27.9.2000 Dott. Simonetta SOTGIU Consigliere ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 18355 R.G. 1998, proposto da MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro 'pro tempore', rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria in Roma alla via dei Portoghesi 12;

- ricorrente -

. N

contro

FALLIMENTO BONALUMI S.p.a., in persona del Curatore - autorizzato con decreto del Giudice delegato del 5-9 novembre CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE UFFICIO COPIE 1998 -, rappresentato e difeso, con procura datata 16 novembre Richiesta copia studio 1998 a margine del controricorso, dagli avv.ti Mario CAFFI ed dal Sig. IL SOLE 24 ORE per diritti L. 6000 Enrico ROMANELLI, domiciliatario in Roma alla via Cosseria 5; & EFP 2001 CANCELLIERE

- controricorrente -

1 per la cassazione delle sentenza della Corte d'appello di Brescia in data 29 aprile 1998, depositata col n. 322 il 10 giugno 1998. uditi, nella pubblica udienza del 27 settembre 2000: - il Cons. Papa, che ha svolto la relazione della causa;
- l'avv. Caputi-lambrenghi per il ricorrente e l'avv. Mario Alù, delegato, per il controricorrente;
-- il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Vincenzo Gambardella, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. Svolgimento del processo 1.- Nel 1983, nel corso d'indagini per l'accertamento e la repressione delle sofisticazioni alimentari, il NAS di Varese rilevò che, negli anni dal 1979 al 1982, AE IC, rappresentante della ditta 'VI IC di LI LU e 'VI LS di VE A', aveva emesso assegni per ingenti somme a favore della S.a.s. Industria Prodotti Zootecnici LU e C. (trasformata dal 21 dicembre 1979 in S.p.a. LU). Non avendo i pagamenti trovato riscontro nella contabilità delle ditte IC e LU, gli organi inquirenti informarono i competenti Uffici IVA, ipotizzando operazioni commerciali in violazione degli obblighi di fatturazione e registrazione poiché, mentre le imprese del IC producevano vino sofisticato impiegando sostanze zuccherine, la Società LU utilizzava a sua volta le stesse sostanze per produrre integratori per alimenti e latte destinato all'allevamento del bestiame e cedeva ai produttori del settore quantità di D-Glucosio+Destrosio. 2 Sulla base di questa segnalazione, l'Ufficio IVA di Bergamo emise distinti avvisi di rettifica a carico della S.p.a. LU, in persona del suo legale rappresentante, accertando maggiori imponibili per l'ammontare degli assegni emessi dal IC, determinando le differenze d'imposta ed irrogando le conseguenti pene pecuniarie. Per gli anni 1979, 1981 e 1982, la società propose distinte impugnative avanti le competenti Commissioni Tributarie, sostenendo che gli assegni non si riferivano a proprie attività commerciali, riguardando invece crediti personali del proprio amministratore. Le Commissioni di primo e secondo grado rigettarono i ricorsi, ed il gravame proposto dalla S.p.a. LU frattanto sottoposta a concordato preventivo, poi seguito dalla - dichiarazione di fallimento per l'esercizio 1982, fu accolto dalla Corte di Appello di Brescia, con sentenza 27 marzo 3 maggio 1991. La Corte territoriale annullò la decisione della Commissione di secondo grado, avendo ritenuto la pronunzia affetta da vizio di motivazione circa il soggetto cui riferire i pagamenti con gli assegni emessi dal IC ->in particolare, per non avere adeguatamente stabilito se i titoli fossero stati intestati alla società ovvero al suo legale rappresentante in proprio -, e rimise la causa al giudice 'a quo', avendo considerato emendabile il rilevato difetto attraverso l'esame di una questione estimativa, sottratta alla propria cognizione. 2.- Per la cassazione della sentenza ricorsero, in via principale, l'Amministrazione finanziaria e, in via incidentale, il 3 Fallimento, entrambi censurando (rispettivamente, col secondo motivo della prima impugnazione e con l'unico della seconda) il carattere estimativo della questione di merito, sottoposta al giudice del terzo grado, e, l'Amministrazione, dolendosi che quest'ultimo non avesse chiarito quale fosse la rilevanza della questione relativa alla intestazione degli assegni emessi dal IC;
se, cioè', dall'intestazione si dovesse desumere l'oggetto del rapporto sottostante ovvero la sola possibilità di riferire alla società LU l'attività posta in essere dall'amministratore; aggiungendo che anche l'intestazione all'amministratore non sarebbe stata da sola sufficiente ad inferire la natura non commerciale dei pagamenti - così superando le conclusioni raggiunte dalle Commissioni Tributarie - avendo essa stessa potuto mascherare versamenti per illecite forniture alla società contribuente. Il giudizio di legittimità si concludeva con sentenza n. 5657/1995, che, riuniti i ricorsi, li accoglieva, cassando la sentenza impugnata e rinviando per il nuovo esame. Escludeva, infatti, il carattere estimativo della questione da decidere, non limitata alla quantificazione del reddito imponibile ma afferente all'esistenza ed alla qualificazione giuridica di un cespite o di un rapporto negoziale, ed intesa pertanto a verificare se l'attività in oggetto fosse imputabile alla Società contribuente e se dalla stessa fosse derivato un reddito stabile. Su tale premessa, il giudice del merito avrebbe dovuto esprimere una concludente valutazione degli elementi di prova acquisiti, per affermare o negare, anche alla stregua delle osservazioni svolte nel primo motivo del ricorso principale, se gli importi degli assegni emessi dal IC erano o meno entrati a far parte del reddito della società LU. 3.- La Corte di merito, con sentenza del 24 aprile 1998, depositata col n. 322 il 10 giugno 1998, ha accolto il gravame della Curatela, dichiarando la nullità dell'avviso di rettifica e ponendo a carico dell'Amministrazione le spese processuali, anche della fase rescindente. In particolare, ha ritenuto che i soli dati (assegni - non acquisiti - e quaderni contabili), con riferimenti generici alla 'società LU' o a 'LU' ovvero a 'Lino LU' o anche solo a 'Lino', raccolti presso il IC e mai comunicati alla Società contribuente, oltre ad essere stati illegittimamente utilizzati, non apparivano sufficienti ai fini della rettifica, per non essere stati acquisiti 'in modo certo e diretto' e non essere stati controllati attraverso ispezione e verifica ad ogni modo possibili nei confronti della ripetuta società LU. 4.- Per la cassazione ricorre, articolando tre motivi, l'Amministrazione finanziaria, con atto notificato il 19 ottobre 1998. Resiste il Fallimento, con controricorso notificato il 23 novembre 1998. Motivi della decisione 5.- Denunzia la ricorrente Amministrazione, in ordine successivo: 1) violazione e falsa applicazione dell'art. 394 in relazione al 360 n. 3 e 4 c.p.c. ed all'art. 62 comma 1 d.lgs. 546/1992, 5 dolendosi che il giudice 'a quo' non abbia rispettato materia e limiti del processo di rinvio - inteso ad un logico e motivato giudizio della legittimità dell'accertamento sulla base degli elementi già dedotti avendo formulato disarticolate considerazioni (ined acquisiti - sentenza, punti 1, 2 e 5) e fondato il proprio convincimento su questioni nuove circa la legittimità dell'avviso di rettifica (ivi, punti 3, 4, 6 e 7) ovvero la validità di esso (restanti punti 8, 9, 10); 2) violazione e falsa applicazione degli artt. 54 e 51 del d.P.R. 633/1972 e coordinato vizio di motivazione, ribadendo la legittimità della rettifica alla stregua delle omissioni e delle false o inesatte indicazioni desunte - indirettamente e, quindi, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti 'ex' art. 54 comma 2 cit. - dall'assenza di riscontri, nelle scritture contabili della contribuente, dei rapporti economici con le imprese del IC. Sotto questo riguardo, censura come illogica l'asserzione del giudice 'a quo' che, in casi siffatti, nega rilievo agli 'elementi raccolti all'esterno' per affermare, in maniera incongrua, la necessità che essi derivino dalla stessa contabilità aziendale del contribuente;
rileva come la costruzione implicherebbe l'illogica conclusione di rilevanza delle sole risultanze contabili pure in presenza di 'pagamenti fatti in nero al socio'; sottolinea ancora come le disposizioni dei commi 2 e 3 art. cit. forniscano solo una regola procedurale, nel sensi che, in presenza di prove certe dell'irregolarità contestata, non sia necessario l'esame della contabilità del contribuente. Nega, infine, ogni fondamento ai restanti profili di illegittimità della rettifica, 6 sostenuta da motivazione autonoma e fondata su idonea attività istruttoria, ai sensi dell'art. 51 d.P.R. cit.; 3) violazione e falsa applicazione dell'art. 54 cit., comma 2, -degli artt. 2727 2729 c.c., e vizio di motivazione, così censurando le 'considerazioni empiriche' su cui la decisione risulterebbe fondata, in luogo dell'effettiva e motivata verifica dei requisiti necessari in materia di prova presuntiva, riguardante pagamenti 'in nero', ipotizzati in presenza di una contabilità formalmente regolare. 6.- Oppone, la contribuente, l'infondatezza del ricorso, in quanto: a) il richiamo alla disciplina dell'art. 54 comma 3 del d.P.R. 633/1972, contenuto negli scritti difensivi anteriori al giudizio di rinvio, non costituisce domanda o eccezione nuova, e, superando le improprietà terminologiche, rientra nel canone 'iura novit curia'; b) corretta appare l'impostazione del giudice 'a quo', poiché il comma 2 dell'art. 54 cit. consente la rettifica sulla base di presunzioni solo previa ispezione delle risultanze contabili, mentre il ripetuto comma 3 richiede che la prova dell'infedeltà risulti in modo certo e diretto dai verbali relativi ad ispezioni nei confronti di terzi, necessariamente da raffrontare con la contabilità del contribuente, derivandone, altrimenti, una rettifica "radicalmente illegittima ('rectius': non provata)"; c) non sussiste, finalmente, alcun vizio di motivazione, avendo il giudice del merito valutato gli indizi a carico della Società LU, ritenendoli insufficienti. Ribadisce, in aggiunta, l'invalidità dell'avviso di accertamento, per difetto di motivazione analitica 'per relationem', 7 puntualizzando l'inutilizzabilità della documentazione extracontabile del IC, acquisita illegittimamente per mancanza delle autorizzazioni prescritte dagli artt. 63 e 52 633/1972, insistendo sulla mancata indicazione did.P.R. riscontri e conclusivamente dolendosi di un inammissibile ricorso a doppia presunzione (gli assegni sarebbero stati emessi dal terzo per conto delle sue ditte;
essi costituirebbero il corrispettivo delle vendite di sostanze zuccherine ad opera della contribuente). 7.- Il ricorso è fondato, nei termini di seguito specificati. La cassazione della precedente sentenza della Corte territoriale è stata disposta chiamando il giudice del rinvio ad esprimere una concludente valutazione degli elementi di prova acquisiti, per affermare o negare, anche alla stregua delle osservazioni svolte nel primo motivo del ricorso principale, se gli importi degli assegni emessi dal IC erano o meno entrati a far parte del reddito della società LU;
con la precisazione che le osservazioni richiamate riguardavano la rilevanza dell'intestazione degli assegni - per desumerne l'oggetto del rapporto sottostante ovvero la possibilità di riferire alla società contribuente l'attività dell'amministratore -, sul rilievo che la stessa indicazione della persona dell'amministratore avrebbe potuto 'mascherare' il pagamento di forniture illecite. Tutto ciò - come emerge dalla parte espositiva della stessa sentenza di rinvio -, in relazione alle linee difensive contrapposte, ormai definitivamente cristallizzate, della emersione 8 di operazioni imponibili, affermata dall'ufficio impositore e contestata dalla Società, col sostenere che gli assegni si riferivano non ad attività commerciali proprie, ma a crediti personali dell'amministratore. E, questo, sulla premessa del principio di diritto che ha affermato il potere-dovere del giudice del gravame di procedere direttamente alla qualificazione giuridica del cespite o del rapporto quale fonte di reddito imponibile, ha comportato - sotto il profilo del difetto di motivazione (in realtà mancata, per l'errore in ordine alla disposta rimessione al giudice 'a quo') - il compito del giudice del rescissorio di valutare liberamente i fatti già accertati, eventualmente indagando su altri, ai fini di un apprezzamento complessivo sulla pronuncia da emettere in sostituzione di quella cassata, tenendo peraltro conto di preclusioni e decadenze già verificatesi. Conseguentemente, e con riguardo al primo motivo, il contesto non lasciava spazio per discutere ancora della legittimità e/o validità della rettifica, sotto profili diversi dal merito dell'accertamento del maggiore imponibile. Vanno perciò superati tutti gli spunti della sentenza impugnata, circa la nullità dell'atto impositivo per carenza di motivazione autonoma e sulla mancata comunicazione alla società LU del verbale a suo tempo redatto a carico del IC (nn. 8, 9), certamente non riconducibili al principio - invocato dalla contribuente - 'iura novit curia', così come non può darsi ingresso ad argomenti ulteriori, soltanto in questa sede dedotti, per sostenere l'inutilizzabilità 9 della documentazione (controricorso, p. 10 seg., dove si lamenta la mancanza delle autorizzazioni prescritte). A conclusioni non dissimili si perviene in ordine alla complessiva impostazione che, nella sentenza impugnata, si trae dall'applicazione dell'art. 54 del d.P.R. 633/1972 (nn. 3 - 7, 10), direttamente considerata nei motivi restanti. Con particolare riguardo al secondo, l'impostazione medesima denota in aggiunta ai rilievi già svolti - la falsa applicazione dei commi 2 e 3 art. cit., imperniata come appare sui rilievi secondo cui: a) dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti le operazioni imponibili non dichiarate debbono risultare 'in modo certo e diretto, e non in via presuntiva' (comma 3); b) quando non venga attinto il requisito della certezza, l'impiego dello stesso materiale in via presuntiva - e, quindi, nel concorso di altri elementi con connotazioni di gravità, precisione e concordanza - non può prescindere dalla previa ispezione e verifica del contribuente sottoposto a rettifica (comma 2). Invero, resta definitivamente confermato l'inquadramento della rettifica della quale si discute nella disciplina del comma 2 cit. (ultimo inciso del secondo periodo, significativamente introdotto dalla disgiuntiva 'o'), dal momento che risulta in ipotesi assente il requisito della certezza - e deve escludersi una rilevanza documentale diretta nei confronti della Società -. Su tale premessa, si osserva come l'onere della previa ispezione 10 della contabilità risulti sufficientemente assolto attraverso il controllo eseguito in ufficio, sulla documentazione fornita dal contribuente ai sensi dell'art. 51, attività che l'Amministrazione afferma compiuta e che la controricorrente contesta, tuttavia in maniera generica, sul presupposto della necessità di ispezione diretta, con confronti e controlli, seguendo il rilievo conclusivo del giudice 'a quo' (n. 10). Resta pertanto fuori dubbio l'utilizzabilità, quale fonte di prova, della contabilità 'non ufficiale' o 'nera' tenuta da terzi, anche se limitata ad elenchi di assegni bancari: e si tratta proprio del dato di fatto preso a base della lungi dal configurare, come è apparso alrettifica, il quale - giudice 'a quo', una presunzione cd. di secondo grado -, viene considerato nella parte espositiva della precedente sentenza di rinvio, dove significativamente si puntualizza l'elemento del mancato riscontro, nelle contabilità delle imprese facenti capo al IC e della Società LU, dei pagamenti in tale maniera emersi, posti in relazione a possibili forniture di sostanze zuccherine, utilizzate (illecitamente) dal primo e normalmente commercializzate dalla seconda. Alla stregua di quanto precede, esclusa ogni questione circa la legittimità e l'utilizzabilità delle acquisizioni presso il IC, occorre ancora come si denunzia con l'ultimo mezzo - - approfondire l'indagine di merito, sul presupposto dell'onere probatorio a carico dell'erario che fa valere la pretesa tributaria, e non ignorando la linea difensiva della Società contribuente, 11 sulla configurabilità di crediti personali del proprio amministratore, il tutto (secondo le locuzioni della stessa sentenza impugnata) con riferimento ai 'numerosissimi' assegni da considerare ed alle 'ingenti' somme in essi portate. Non si rivelano infatti producenti, ai fini di una 'ratio decidendi' intelligibile, i residui spunti della sentenza impugnata (nn. 1, 2), sulla mancanza di traccia degli assegni a suo tempo emessi dal IC e sulle indicazioni dei beneficiari nei 'quaderni contabili' di lui (società LU, LU, Lino LU o, semplicemente, Lino). Da tutto ciò discende la cassazione della sentenza impugnata, per non avere, il giudice del rinvio, assolto ai compiti demandatigli. L'ulteriore rinvio va disposto a giudice equiordinato, che, in applicazione dell'art. 74 d.lgs. 546/1992, si designa nella Corte di Appello di Milano, cui resta affidata anche la liquidazione delle spese della presente fase.

P.Q.M.

Accoglie per quanto di ragione il ricorso;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Appello di Milano, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione. Così deciso in Roma, il 27 settembre 2000. Il Presidente II Cons. estensore Enrico Pap Michele Canti ماشا IL CANCELLIERE C1 DEPOSITATO IN CANCELLERIA OC BA 02 FEB 2001 Oggi. IL CANCELLIERE C1 OC BA 12