C.C.58234 04052/0 1 E PUBBLICA ITALIANA O 6 N 8 I 9 S 1 N R . / IO N 4 A Z / - T A 6 R 2 U IST 3 . B R G I E E SAZIONE 1 P R SUP E R A D D Oggetto T . E L Processo tributariet B E T A D A T SEZIONE TRIBUTARIA N I Motivo ovo in I E 1 S R a dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: S 3 N E affello-Fattisfecia E 1 E E x S T . T O I A N A M M R.G.N. 17373/97 CANTILLODott. Michele - Presidente- Dott. Giulio GRAZIADEI Consigliere - Consigliere 8587 Cron. Dott. Giuseppe MARZIALE - Rep. Dott. Giuseppe FALCONE Consigliere Dott. Salvatore DI PALMA Re. Consigliere Ud. 21/12/00 - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI tempore, DELLO12, presso 1'AVVOCATURA GENERALE PORTOGHESI STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
- ricorrente

contro

AL TO, elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZALE CLODIO 1, presso lo studio dell'avvocato GAITO VIRGILIO, che lo difende unitamente all'avvocato ALGANI . N ALDO, giusta mandato a margine;
2000 controricorrente 2147 avversO la decisione n. 99/97 della Commissione tributaria regionale di MILANO, depositata il 24/07/97; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21/12/00 dal Consigliere Dott. Salvatore DI PALMA;
udito per il ricorrente, l'Avvocato dello Stato LA PORTA, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;
udito per il resistente, l'Avvocato GAITO, che ha chiesto il rigetto del ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Vincenzo NARDI che ha concluso per il rigetto del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 1.1 A seguito di processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza di Bergamo, l'Ufficio distret- tuale delle imposte dirette di Bergamo, con sette di- stinti avvisi, notificati tra il 1989 ed il 1991, ac- certò, nei confronti dell'E.R.I.T. (Ente Riscossione Imposte Tasse Macellai) associazione di commercianti in prodotti zootecnici, avente scopo di assistenza del- la categoria nello specifico settore tributario un - reddito imponibile, ai fini i.r.pe.g. ed i.lo.r., per ciascuno degli anni dal 1983 al 1989, ed irrogò le corrispondenti sanzioni, tenuto anche conto che l'Ente aveva omesso di presentare la dichiarazione dei reddi- ti, pur essendovi tenuto in ragione della ritenuta na- 2 tura commerciale dell'attività dallo stesso esercitata. Con sette distinti ricorsi alla Commissione tributaria di 1° grado di Bergamo, Erresto RT, nella sua qualità di presidente dell'Ente, impugnò tali avvisi, chiedendone l'annullamento sulla base del prin- cipale rilievo che l'Ente medesimo, quale associazione di categoria, non poteva considerarsi soggetto passivo i.r..pe.g. Con decisione n.468 del 24 settembre 1993, la Commissione adita dichiarò inammissibili i ricorsi relativi ai periodi d'imposta 1987-88-89, perché privi di sottoscrizione.

1.2 Successivamente, l'Ufficio iscrisse provviso- riamente a ruolo i tributi (imposta, soprattasse e pene pecuniarie) dovuti per gli anni 1983-84-85-86 ai sensi dell'art.15 del d. P.R. n. 602 del 1973, e definitivamen- te quelli dovuti per gli anni 1987-88-89 ai sensi dell'art.14 dello stesso decreto, con conseguente emis- sione delle relative cartelle esattoriali. Contro la cartella esattoriale relativa ai tributi dovuti per gli anni 1983 e 1984, l'Ente propose ricorso alla Commissione tributaria di 1° grado di Ber- gamo, chiedendone lo sgravio per intervenuta definizio- ne da condono.

1.3 Contro la cartella esattoriale n.5002680 no- 3 tificata al RT, nella predetta qualità, il 14 febbraio 1995, e relativa ai tributi dovuti per gli an- ni 1985 e 1986 (iscritti provvisoriamente a ruolo), nonché per gli anni 1987, 1988 e 1989 (iscrittivi defi- nitivamente) - lo stesso RT in data 13 aprile 1995, propose ricorso, in proprio, dinanzi alla Commis- sione tributaria di I° grado di Bergamo, chiedendone l'annullamento nei suoi confronti. In proposito, il ri- premesso che l'impugnazione del ruolo era da corrente - lui effettuata “per mero scopo tuzioristico, potendosi ravvisare, nell'operato dell'Ufficio, la volontà di procedere nei suoi confronti in quanto solidalmente re- sponsabile ai sensi dell'art.98 comma 6 del d. P.R. n. 602 del 1973 deduceva: che egli sarebbe stato, comunque, obbligato per le sole pene pecuniarie, quale legale rappresentante del soggetto passivo d'imposta; che, in relazione a tale fattispecie, non gli era mai stato notificato specifico avviso di accertamento;
che l'ambito di operatività dell'art.98 comma 6 cit. era soltanto quello concernente la riscossione delle imposte dirette (e cioè, quello relativo alle fattispe- cie previste dai precedenti artt.92-97) e non anche quello concernente la fase dell'accertamento; - ed in- fine, che non era dovuta, fino all'esito del giudizio di primo grado, la pena pecuniaria di £.

1.010.000 per un'imposta illegittimamente iscritta a ruolo a titolo provvisorio. Costituitosi, l'Ufficio precisò che la noti- ficazione della cartella esattoriale impugnata era sta- ta eseguita nei confronti del RT unicamente quale responsabile in solido con l'E.R.I.T. per le san- zioni, pene pecuniarie e soprattasse ai sensi dell'art.98 comma 6 del d.P.R. n. 602 del 1973. La Commissione adita, con decisione n.369 del 5 giugno 1996, accolse il ricorso limitatamente al debito d'imposta.

1.4 Avverso tale decisione il RT, con at- to notificato il 19 aprile 1996, propose appello dinan- zi alla Commissione tributaria regionale della Lombar- dia sulla base di tre motivi: ribadiva, in primo luogo, che la notificazione della cartella esattoriale a tito- lo della predetta responsabilità solidale non era stata preceduta da notificazione di specifico avviso di ac- certamento a quel titolo, e, in secondo luogo, che la responsabilità medesima era limitata all'ambito del procedimento di riscossione e non anche a quello di ac- certamento;
contestava, inoltre, la legittimità degli avvisi di accertamento notificati all'E.R.I.T. sulla base del rilievo che l'Ente non poteva considerarsi soggetto passivo i.r.pe.g.; lamentava, infine, l'omessa pronuncia sulla dedotta illegittimità dell'iscrizione a ruolo della pena pecuniaria di £.

1.010.000. Concluse, pertanto, per la riforma della decisione impugnata e per l'annullamento delle iscrizioni a ruolo nei suoi confronti. In contraddittorio con l'Ufficio il quale instò per la reiezione del gravame, salvo che per l'ultimo motivo la Commissione tributaria regionale di Milano, con sentenza n.99/26/97 del 24 luglio 1997, in riforma della decisione impugnata, accolse l'appello del RT. In particolare, la Commissione ha accolto l'appello "con riguardo ai motivi di impugnazione con- cernenti i criteri di determinazione del reddito impo- nibile della associazione IT Macellai di Bergamo", affermando, "in modo assorbente rispetto ai quesiti successivi, che l'associazione.... non è produttiva di reddito e che il legale rappresentante della IT non può conseguentemente essere chiamato in causa quale ti- tolare di una responsabilità solidale per violazioni relative all'accertamento delle imposte sui redditi di cui al d.P.R. 600/73". A tale conclusione i Giudici d'appello sono pervenuti sulla base del rilievo, secon- do cui "la problematica principale della causa ruota intorno a questi dati [natura dell'associazione e 6 dell'attività dalla stessa esercitata], in quanto la questione relativa alla natura giuridica del- la.... associazione, peraltro pacifica, e la questione connessa della natura della attività posta in essere ai fini dei criteri di formazione del reddito è pregiudi- ziale alla ulteriore questione se il legale rappresen- tante dell'ente....sia solidalmente responsabile con l'associazione per il pagamento di soprattasse e pene pecuniarie irrogate alla società stessa per violazioni ad essa direttamente imputabili con riguardo all'accertamento delle imposte sui redditi contenute nel d.P.R. 600/73"; e secondo cui "la IT....non produce reddito, in quanto ha la natura di associazione di ca- tegoria e l'attuale appellante RT è legittima- to a discutere il merito concernente gli avvisi di ac- certamento, posto che l'inammissibilità dei ricorsi no- tificati alla IT non incide sul merito, sul quale l'attuale appellante può pertanto interloquire". Poste queste premesse, la Commissione ha argomentato che "le somme ricevute dalla IT...in relazione all'attività svolta nei confronti degli associati non concorrono al- la determinazione del reddito imponibile ai fini del pagamento delle imposte, in considerazione della circo- stanza secondo la quale le attività dell'ente in que- stione rientrano nei compiti di assistenza sindacale 7 nel campo delle imposte che l'associazione in questione si prefigge per statuto"; aggiungendo, come ulteriore argomento a sostegno della tesi affermata, l'applicabilità, alla fattispecie, dell'art.78 comma 8 della legge n.413 del 1991. 1.5 Avverso tale sentenza il Ministro delle Finan- ha proposto ricorso per cassazione, deducendo tre ze motivi di censura. Resiste, con controricorso, illustrato con memoria, Ernesto RT. MOTIVI DELLA DECISIONE 2.1 Con il primo motivo (con cui deduce: "Violazione e falsa applicazione dell'art. 345 c.p.c. in relazione all'art.360 primo comma nn. 3 e 4 c.p.c. ed all'art. 62 primo comma d.lgs. n.546 del 1992"), il ri- corrente sulla base della generale premessa, secondo- cui "non può escludersi che la decisione in esame possa essere invocata anche a beneficio dell' E.R.I.T., in base all'art. 1306 c.c., anche con riferimento agli anni 1987-89, per i quali l'accertamento si è reso definiti- inammissibilità dell'impugnazione a suo tempovo per proposta dall'Ente", e secondo cui l'impugnazione è ba- sata su "questa fondamentale ragione" - critica, innan- zitutto, la sentenza impugnata, sostenendo che i Giudi- ci d'appello avrebbero dovuto dichiarare inammissibili le questioni relative alla fondatezza dell'accertamento, trattandosi di questioni nuove, mai proposte in primo grado. Con il secondo motivo (con cui deduce: "Violazione e falsa applicazione dell'art.276 secondo comma c.p.c. ed eventualmente dell'art.81 c.p.c. in re- lazione all'art.360 primo comma nn. 3 e 4 c.p.c. ed all'art. 62 primo comma d.lgs. n.546 del 1992"), il ri- corrente sostiene che i giudici a quibus avrebbero do- vuto decidere preliminarmente le questioni pregiudizia- li riguardanti la legittimazione passiva del ricorrente per il pagamento dei tributi e delle sanzioni e, solo se avessero ravvisato la sua responsabilità, avrebbero dovuto decidere il merito della causa;
e che, altrimen- ti opinando, si verificherebbe, nella specie, una forma di illegittima sostituzione processuale del legale rap- presentante all'ente rappresentato. Con il terzo motivo (con cui deduce: "Violazione e falsa applicazione dell'art.2 primo comma lett.c e 20 primo comma d.P.R. 29 settembre 1973 n.598, nonché - per le annualità 1988 e 1989 degli artt.87 primo comma lett.c e 111 secondo comma d.P.R. 22 dicem- bre 1986 n.917, in relazione all'art.360 primo comma n.3 c.p.c. e 62 primo comma d.lgs. n.546 del 1992”), il ricorrente sostiene, contrariamente a quanto affermato dalla sentenza impugnata, che "sono soggette a tassa- zione ai fini IRPEG le somme percepite dagli enti di tipo associativo dai propri associati, allorché come nella specie - non si tratti di semplici quote o con- tributi, ma di pagamenti di corrispettivi specifici, i- vi compresi i contributi e le quote supplementari de- terminati in funzione delle maggiori o diverse presta- zioni alle quali hanno diritto".

2.2 Nella memoria ex art.378 cod. proc. civ. il Ghi- salberti invoca l'applicazione del principio del favor rei di cui al combinato disposto degli artt.3 e 25 del d.lgs. n.472 del 1997, a seguito dell'intervenuta abro- gazione dell'art.98 comma 6 del d. P.E. n.602 del 1973 ad opera dell'art.16 comma 1 lett.c) del d.lgs n.471 del 1997. 2.3 Il primo motivo del ricorso merita accoglimen- to. Come emerge chiaramente dalla motivazione della sentenza impugnata, dianzi (cfr., supra, n.1.4) parzialmente riprodotta, i Giudici d'appello hanno, in assoggettabilità ad definitiva, statuito la non i.r.pe.g. dell'E.R.I.T., di cui il RT è il presidente e legale rappresentante, ritenendo esplici- tamente che tale questione, relativa al fondamento del- la pretesa tributaria fatta valere dall'Ufficio con gli 10 originari avvisi di accertamento (cfr., supra, n.1.1), è pregiudiziale (e, quindi, assorbente) rispetto ad ogni altra, e, conseguentemente, anche a quella costi- tuente l'oggetto specifico ed incontestato- - del pre- sente giudizio: vale a dire quella relativa alla re- sponsabilità del RT ai sensi dell'art.98 comma 6 del d.P.R. n.602 del 1973 (cfr., supra, n.1.3). Nel decidere in tal modo, i Giudici a quibus hanno accolto ritenendolo, appunto, preliminare quel motivo d'appello, formulato dal RT ed avente ad oggetto la contestazione della legittimità dei predetti avvisi di accertamento, fondato sul rilie- vo che l'E.R.I.T., in ragione della sua natura giuridi- ca e dell'attività esercitata, non potesse considerarsi soggetto passivo i.r.pe.g. Ma, così facendo, la Commissione tributaria regionale ha preso in esame, con esito favorevole, un motivo di · censura affatto “nuovo" rispetto a quelli formulati nel ricorso introduttivo del 13 aprile 1995: è sufficiente, infatti, porre a raffronto questi ultimi (cfr., supra, n.1.3) e quelli contenuti nell'atto di appello notificato il 19 aprile 1996 (cfr., supra, tra i primi,n.1.4), per rilevare immediatamente che, non era contenuto alcun specifico riferimento alla que- stione certamente preliminare, in astratto della 11 soggettività passiva i.r.pe.g. dell'E.R.I.T. (senza contare, d'altro canto, che la questione medesima forma oggetto dei distinti giudizi di impugnazione degli av- visi di accertamento: cfr., supra, n.1.1). Ciò posto, alla fattispecie è certamente ap- plicabile l'art.57 comma 1 primo periodo del d.lgs. n.546 del 1992, il quale, conformemente a quanto già disposto dall'art.345 comma primo periodo cod. proc. civ. (nel testo sostituito dall'art.52 della legge n. 353 del 1990), stabilisce che "nel giudizio d'appello non possono proporsi domande nuove e, se pro- essere dichiarate inammissibili poste, debbono L'applicabilità di tale disposizione si d'ufficio". fonda sul decisivo rilievo che - siccome l'appello del RT avverso la decisione di primo grado è stato proposto con ricorso notificato in data 19 aprile 1996 (cfr. art. 53 comma 2 d.lgs. n.546 del 1992) - tale fat- tispecie è regolata dall'art.72 comma 2 secondo periodo del d.lgs. n. 546 del 1992 (nel testo sostituito dall'art.2 lett.i del d.l. 15 marzo 1996 n. 123, non convertito in legge, i cui effetti sono stati fatti salvi, dopo una serie di reiterazioni della medesima disposizione, dall'art.1 comma 2 della legge n.556 del 1996), secondo il quale, "se alla data indicata al com- ma 1 [1° aprile 1996] pendono termini per impugnare de- 12 cisioni delle commissioni tributarie di primo grado, dette impugnazioni sono proposte secondo le modalità ed i termini previsti dal presente decreto". Né all'applicabilità dell'art.57 comma 1 primo periodo cit. è di ostacolo il disposto del successivo art.79 comma 1 il quale fa, significativamente, riferimento ' alle sole disposizioni di cui agli artt.57 comma 2 (nuove eccezioni in appello) e 58 comma l (nuove prove in appello): significativamente, perché, anche nel vi- gore della previgente disciplina, dettata dal d. P.R. n.636 del 1972, è stato costantemente affermato da que- sta Corte (cfr., e pluribus, sentt. nn.5354 del 1989 e 7739 del 1995) il principio, secondo cui anche nelle controversie dinanzi alle commissioni tributarie le fa- si di gravame sono soggette al divieto dell'introduzione di domande nuove, restando consenti- ta, soltanto in primo grado, a far data dal 1° gennaio 1982, la formulazione di ulteriori motivi ai sensi dell'art. 19-bis comma 3 primo periodo del d.P.R. n.636 del 1972, aggiunto dall'art.11 del d. P.R. n. 739 del 1981. Orbene - tenuto conto che l'oggetto del pre- sente giudizio è costituito, non già dalla legittimità dell'accertamento effettuato nei confronti dell'E.R.I.T. (formante il thema decidendum specifico 13 dei giudizi di impugnazione degli avvisi di accertamen- to: cfr., supra, n.1.1), bensì dalla legittimità della riscossione delle sanzioni pecuniarie, conseguenti all'accertamento, nei confronti del RT, ai sensi dell'art.98 comma 6 del d.P.R. n. 602 del 1973 - è evidente che il motivo d'appello, attinente alla conte- stazione tout court della legittimità dell'accertamento ed introdotto per la prima volta dinanzi alla Commis- sione tributaria regionale della Lombardia, integra ve- ra e propria domanda nuova, fondata, com'è, su causa petendi del tutto diversa da quelle su cui erano basati i motivi originari di impugnazione del ruolo.

2.4 Il vizio che inficia la sentenza impugnata consiste, pertanto, nell'aver illegittimamente esamina- to ed accolto, siccome pregiudiziale ed assorbente ri- spetto agli altri, un motivo d'appello, che, in quanto "nuovo", avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile d'ufficio ai sensi dell'art.57 comma 1 primo periodo del d.lgs n.546 del 1992. 2.5 Il conseguente annullamento della sentenza me- desima comporta il rinvio della relativa causa ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, la quale dovrà esaminare e decidere gli al- tri motivi di impugnazione, proposti dal RT e ritenuti assorbiti;
prendere anche in esame le questio- 14 ni relative al jus superveniens, costituito dall'intervenuta abrogazione dell'art.98 comma 6 del d.P.R. n.602 del 1973 ad opera dell'art.16 comma 1 lett c) del d.lgs. n.471 del 1997, ed alla disciplina conse- guentemente applicabile alla fattispecie;
e provvedere alla regolazione delle spese del presente grado di giu- dizio.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso e dichiara as- sorbiti gli altri. Cassa la sentenza impugnata in rela- zione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia. Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del- la Sezione Tributaria, il 21 dicembre 2000 relatore ed estensore Pistee Shavetore Di Palma Il PresidenteMichele Michele Canti E N O I Z IL CANCELLIERE C1 A RN CA Glou R Ę N O I Z A 6 I A 8 5 R R 9 . 1 T A / N S I T 4 - / G U 6 B E 2 DEPOSITATO IN CANCELLERIA B . R . I L 21 MAR. 2001 R . L R A P Oggi A . T D D . I CANCELLIERE C1 B L E RN NO A صممة E T A T D I N I 1 R E S 3 S E 1 N E E T . S A N I A M 15