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Sentenza 29 maggio 2026
Sentenza 29 maggio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 29/05/2026, n. 19980 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 19980 |
| Data del deposito : | 29 maggio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da RI AS, nato a [...] il [...] avverso l’ordinanza del 11/11/2025 del Tribunale di Catanzaro visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere NI BO;
letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Francesca Costantini, che conclude per l’inammissibilità del ricorso. RITENUTO IN FATTO 1. Con ordinanza dell’11 novembre 2025, depositata in data 12 novembre 2025, il Tribunale di Catanzaro, in materia di misure cautelari personali, ha rigettato l’istanza di riesame presentata da AS RI avverso il provvedimento con il quale il Giudice per le indagini preliminari di Castrovillari aveva disposto nei confronti del medesimo l’applicazione della misura coercitiva dell’obbligo di presentazione quotidiana alla polizia giudiziaria e della misura interdittiva dall’esercizio dell’attività di impresa per dieci mesi. Penale Sent. Sez. 3 Num. 19980 Anno 2026 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: CORBO ANTONIO Data Udienza: 21/04/2026 2 Le misure sono state stato disposte per il reato di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari e di autoriciclaggio operante dal 2017 al 2024, in qualità di capo e promotore, nonché per i relativi reati fine di cui agli artt. 2, 5 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 e di cui all’art. 648-ter.1 cod. pen. Secondo il provvedimento impugnato, le condotte illecite sarebbero costituite dalla predisposizione e dall’impiego di una pluralità di società, integranti meri schermi giuridici, in luogo dell’unica società di fatto, effettivamente operante, a fini di evasione fiscale, con conseguente emissione e utilizzo di false fatture, ed omessa presentazione della dichiarazione da parte della società di fatto, nonché dall’autoriciclaggio dei proventi, effettuato mediante l’acquisto di un capannone all’interno del quale sono insediate tutte le precisate società. 2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso l’ordinanza del Tribunale di Cosenza indicata in epigrafe AS RI, con atto sottoscritto dall’Avv. NI IO AR, articolando tre motivi. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento all’art. 178, comma 3, cod. proc. pen., a norma dell’art. 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen., avendo riguardo alla nullità dell’udienza davanti al Tribunale del riesame e di tutti gli atti conseguenti, ivi compresa l’ordinanza impugnata. Si deduce che l’udienza di trattazione del giudizio di riesame è affetta da nullità, tempestivamente eccepita in quella sede, perché l’avviso di fissazione è stato notificato solo all’Avv. NI IO AR, ma non anche all’Avv. VI UE. Si osserva che all’Avv. UE è stato notificato l’avviso di deposito dell’ordinanza genetica, sicché la nomina del medesimo quale difensore di fiducia dell’attuale ricorrente deve ritenersi sicuramente anteriore alla data di fissazione dell’udienza di riesame, né occorre indicare il giorno preciso della nomina o della sua perdurante efficacia, essendo dovere del Tribunale procedente accertare se sia sopravvenuta una revoca o sostituzione. Si aggiunge che non può ritenersi onere del codifensore o dell’imputato comunicare al difensore non avvisato l’avvenuta fissazione dell’udienza di riesame, stante l’assenza di qualunque disposizione normativa in tal senso. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 282 e 309 cod. proc. pen. e 416 cod. pen., a norma dell’art. 606, comma 1, lett. b) e c), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza del fumus commissi delicti. Si deduce che l’affermazione di sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza con riguardo all’associazione per delinquere è sostenuta da una motivazione apodittica, sia sotto il profilo oggettivo, sia sotto il profilo soggettivo. 3 Quanto al profilo oggettivo, si osserva, anzitutto, che le singole società hanno operato regolarmente, presentando le dichiarazioni fiscali di loro competenza, ed effettuando i versamenti dovuti all’Erario, e che, comunque, il ricorso al sistema costituito da una pluralità di società non ha comportato una riduzione del carico fiscale o percezioni di indebiti rimborsi. Si rappresenta, poi, che gli elementi valorizzati per affermare l’esistenza di un’unica società di fatto – l’utilizzo di un sito internet comune, di un logo condiviso e di un unico magazzino, il ricorso ad un unico commercialista, la composizione societaria, riferita in ogni caso a componenti della famiglia RI, l’assenza del dato organizzativo per le singole società – non sono risolutivi, perché hanno una giustificazione economica, di riduzione dei costi, e perché difetta l’aspetto più importante: l’esteriorizzazione di un’unica società nei rapporti esterni. Si segnala, inoltre, che, a norma dell’art. 70- ter d.P.R. n. 633 del 1972, e della Direttiva 2006/112/CE, più imprese legate da vincoli finanziari, economici ed organizzativi possono costituire un unico soggetto passivo, denominato “gruppo IVA”, e che, quindi, le relazioni economiche tra tali soggetti non possono ritenersi inesistenti, ma sono esplicitamente ammesse anche dalla disciplina giuridica e fiscale. Si sottolinea, ancora, che: a) le operazioni e le merci indicate nelle fatture sono reali, e gli stessi inquirenti non le hanno contestate nella loro materialità; b) la ripartizione dei debiti tra più società, in modo da evitare a tutte il superamento della soglia di punibilità di 250.000,00 euro, non incide sul carico fiscale, il quale resta immutato. Quanto al profilo soggettivo, si evidenzia che non è ravvisabile il fine di evasione, perché tutte le poste attive e passive delle singole operazioni sono state regolarmente portate a conoscenza dell’Agenzia delle Entrate. Si rimarca che la presentazione delle dichiarazioni annuali all’Agenzia delle Entrate, con l’indicazione della reale situazione economica degli scambi posti in essere da tutte le società appartenenti alla famiglia RI, esclude in radice la volontà di evasione. 2.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge e vizio di motivazione, a norma dell’art. 606, comma 1, lett. c) ed e), cod. proc. pen., in relazione alla ritenuta sussistenza dell’esigenza cautelare del pericolo di reiterazione dei reati. Si deduce che l’affermazione della sussistenza del pericolo concreto ed attuale di reiterazione dei reati contestati non tiene conto che l’odierno ricorrente: a) svolge l’attività professionale di insegnante;
b) ha mostrato un atteggiamento collaborativo nel corso delle indagini;
c) ha subito un completo spossessamento gestorio, a causa dell’avvenuto sequestro dei beni aziendali di tutte le società, e della successiva nomina dell’amministratore giudiziario;
d) è incensurato;
e) non ha assunto comportamenti sospetti neppure sotto il profilo patrimoniale, ad esempio “svuotando” i conti correnti delle società o personali. Si aggiunge che le condotte illecite ipotizzate si fermano al gennaio 2024. 4 CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Per le ragioni e nei limiti di seguito precisati, il ricorso è fondato con riferimento alle censure concernenti l’affermazione della sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza, esposte nel secondo motivo, mentre le doglianze formulate nel primo motivo sono inammissibili e quelle proposte con il terzo motivo sono assorbite. 2. Manifestamente infondate sono le censure esposte nel primo motivo, le quali contestano la mancata dichiarazione di nullità dell’udienza di trattazione del riesame e, conseguentemente, dell’ordinanza emessa all’esito di tale procedura, deducendo l’omesso rilievo del mancato avviso di fissazione dell’udienza all’Avv. VI UE, secondo difensore dell’attuale ricorrente. L’ordinanza impugnata fornisce dettagliata indicazione degli atti acquisiti con riguardo allo svolgimento del procedimento, per dare evidenza dell’assenza di qualunque elemento dal quale desumere che l’Avv. VI UE fosse stato nominato difensore di fiducia dell’attuale ricorrente ed avesse pertanto diritto all’avviso di fissazione dell’udienza di riesame. In particolare, l’ordinanza impugnata rappresenta che: a) in sede di interrogatorio di garanzia il difensore nominato dell’attuale ricorrente era il solo Avv. NI IO AR;
b) l’istanza di riesame per conto dell’attuale ricorrente è stata sottoscritta e presentata esclusivamente dall’Avv. NI IO AR;
c) dagli atti trasmessi al Tribunale del riesame di Catanzaro dall’autorità giudiziaria procedente, la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Castrovillari, unico difensore dell’attuale ricorrente risulta essere l’Avv. NI IO AR;
d) non è stato mai allegato alcun documento comprovante l’avvenuta nomina dell’Avv. VI UE. L’ordinanza impugnata a questo punto espone che l’unico elemento di contatto dell’Avv. VI UE con il procedimento in esame è costituito dalla notifica effettuata allo stesso dell’ordinanza genetica, in data 23 ottobre 2025, unitamente all’Avv. NI IO AR. Deve aggiungersi che anche il ricorso per cassazione in esame non contiene alcuna allegazione utile a far risultare l’avvenuta nomina, da parte dell’attuale ricorrente, in favore dell’Avv. VI UE quale suo difensore di fiducia. Ora, siccome dagli atti acquisiti o allegati non emerge alcuna iniziativa dell’attuale ricorrente diretta a coinvolgere l’Avv. VI UE in attività a sua difesa, è corretto ritenere, come si osserva nell’ordinanza impugnata, che manca qualunque certezza in ordine alla nomina del medesimo professionista quale difensore di fiducia dell’odierno impugnante, e, più in generale, in ordine alla 5 volontà di quest’ultimo di avvalersi del precisato legale. E questo dato è risolutivo perché, sebbene la prova della volontà della parte di avvalersi di un determinato professionista potrebbe inferirsi anche da comportamenti concludenti, tuttavia è comunque necessario che l’autorità giudiziaria abbia certezza della riferibilità alla parte di tale volontà (cfr., specificamente in questo senso, Sez. 2, n. 9914 del 02/02/2024, Matacena, Rv. 285910 – 01). 3. Le censure esposte nel secondo motivo, che contestano l’affermazione di sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza, sono fondate per tutti i reati posti a fondamento dell’applicazione della misura cautelare (associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari, dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti, omessa dichiarazione, emissione di fatture per operazioni inesistenti, autoriciclaggio). Le doglianze enunciate nel ricorso contestano, con riguardo al profilo della configurabilità dei reati sotto il profilo oggettivo, l’affermazione dell’esistenza di un’unica società di fatto in luogo della pluralità di società formalmente costituite, deducendo che manca l’esteriorizzazione di un unico ente nei rapporti con i soggetti esterni, che le relazioni economiche tra le varie ditte sono reali, e che l’impiego di un sistema costituito da una pluralità di società non ha comportato una riduzione del carico fiscale, mentre, in relazione al profilo della configurabilità dei reati sotto il profilo soggettivo, sottolineano l’omessa considerazione della avvenuta rappresentazione all’Amministrazione finanziaria di tutte le operazioni effettuate, in particolare mediante la presentazione delle dichiarazioni annuali, circostanza incompatibile con la volontà di evadere gli obblighi tributari. 4. Le censure sopra sintetizzate sottopongono a questa Corte l’esame dei temi concernenti sia la configurabilità, il modo di atteggiarsi e la rilevanza dell’istituto della società di fatto ai fini dell’applicazione delle fattispecie del diritto penale tributario, sia l’individuazione della differenza tra la fattispecie della società di fatto composta anche da società formalmente istituite ovvero costituente holding rispetto a queste ultime e la fattispecie della società di fatto la quale assorbe in sé varie società formalmente istituite, ma da ritenere meramente fittizie. 4.1. Il tema della configurabilità, del modo di atteggiarsi e della rilevanza dell’istituto della società di fatto ai fini dell’applicazione delle fattispecie del diritto penale tributario impone una premessa relativa alla conformazione del medesimo istituto nel diritto civile e tributario. 4.1.1. Nel settore del diritto civile, non solo è fuori discussione la configurabilità della c.d. società di fatto, ma è anche comunemente ammessa la partecipazione di società di capitali a una società di fatto;
gli aspetti che appaiono 6 più controversi nella giurisprudenza di legittimità attengono alla prova di tale partecipazione e alla distinzione tra la società di fatto e la holding di fatto. Le decisioni, in genere affermano che la prova della partecipazione di una società di capitali ad una società di persone, integrante perciò una c.d. “supersocietà di fatto”, deve essere fornita attraverso la dimostrazione dei presupposti costituiti dall'esercizio in comune dell'attività economica, dall'esistenza di un fondo comune (da apporti o attivi patrimoniali) e dall'effettiva partecipazione ai profitti e alle perdite e, dunque, da un agire nell'interesse, ancorché diversificato, dei soci (così Sez. 1 civ., n. 11604 del 03/05/2025, Rv. 674805 – 01, la quale ha ritenuto configurabile l’esistenza di una società di fatto tra due imprese, di cui una fallita, sulla base del vicendevole utilizzo del personale dipendente e della comunanza di intenti nella vendita ed assistenza post-vendita di macchine edili-stradali, unitamente all'identità della compagine sociale e dell'amministratore unico). In tema di distinzione tra c.d. “supersocietà” di fatto e holding di fatto, si osserva che, mentre nella prima tutti i soci perseguono un comune intento sociale, nella seconda le singole società perseguono l'interesse delle persone fisiche che ne hanno il controllo, le quali, oltre a rispondere, ex art. 2497 cod. civ., dell'abuso di attività di direzione e coordinamento ai curatori dei fallimenti delle singole società sottoposte a tale attività, possono anche essere, a loro volta, dichiarate fallite, ove ne sia accertata l'insolvenza, a richiesta dei soggetti legittimati (vds,. in termini sovrapponibili, Sez. 1 civ., n. 36378 del 29/12/2023, Rv. 669898 – 02, e Sez. 1 civ., n. 4784 del 15/02/2023, Rv. 666994 – 01). Si è però anche precisato che l’abuso della società da parte di una o più persone, fisiche o giuridiche, che, avendone il controllo, la gestiscono nel proprio interesse, non esclude in concreto la sussistenza di un supersocietà di fatto tra tali soggetti e la società abusata, poiché anche un assetto distributivo non egualitario, o una ripartizione non paritaria di benefici e utili, sono elementi non incompatibili con la fattispecie di cui all'art. 2247 cod. civ. e con la conseguente sussunzione di essa nel paradigma dell'art. 147, comma 5, l. fall. (cfr. Sez. 1 civ., n. 7105 del 17/03/2025, Rv. 674189 – 01, ma anche, sia pure con precisazioni collegate al momento cronologico dell’accordo per una ripartizione non paritaria di debiti e di utili, Sez. 1 civ., n. 74 del 02/01/2024, Rv. 670212 – 01). 4.1.2. Nel settore del diritto tributario, è comunemente ammessa la configurabilità della società di fatto, e l’aspetto più approfondito dalla giurisprudenza attiene alla prova dell’esistenza di tale fattispecie. In linea generale, si afferma che l’accertamento, ai fini fiscali, dell'esistenza di una società di fatto presuppone l'effettiva esistenza di tutti gli elementi costitutivi del vincolo societario – quali l'intenzionale esercizio in comune fra i soci 7 di un'attività commerciale, anche occasionale, a scopo di lucro, ed il conferimento a tal fine dei necessari beni e servizi – che l'Amministrazione è tenuta a provare, anche in via presuntiva, poiché la sola apparenza del vincolo sociale nei confronti dei terzi non costituisce un autonomo titolo della responsabilità fiscale dei soci (nascendo l'obbligazione tributaria ex lege solo al concreto verificarsi del presupposto dell'imposizione), ma è uno dei possibili indici rivelatori della reale esistenza di tale società (così Sez. 5 civ., n. 2123 del 29/01/2025, Rv. 673662 – 01; in termini analoghi: Sez.
6-5 civ., n. 19234 del 15/09/2020, Rv. 658876 – 01; Sez. 5 civ., n. 27088 del 13/11/2008, Rv. 605802 – 01). È anzi significativo richiamare, ad ulteriore esplicazione di questo indirizzo, una decisione la quale ha evidenziato come i criteri di identificazione della società di fatto sono diversi nel diritto tributario rispetto al diritto civile, perché mentre nel secondo l’esigenza è quella di tutelare l'affidamento senza colpa dei terzi basato sul comportamento dei soci che, perciò, si assumono il rischio relativo, nei rapporti di diritto tributario l’esigenza è quella di verificare l'esistenza dei presupposti per applicare norme impositive, sicché è necessario accertare l'effettiva esistenza degli elementi costitutivi del vincolo sociale, non essendo sufficiente la mera apparenza di tale vincolo, sia pure accompagnata dal ragionevole convincimento della sua esistenza (così Sez. 5 civ., n. 27775 del 16/12/2005, Rv. 587462 – 01). Peraltro, in precedenza, numerose decisioni avevano osservato che l’esistenza di manifestazioni comportamentali rivelatrici di una struttura sovraindividuale indiscutibilmente consociativa rileva non in quanto tale, ma siccome espressiva della esteriorizzazione del vincolo sociale nei rapporti esterni (cfr., tra le tante, Sez. 6-5 civ., n. 9604 del 13/04/2017, Rv. 643798 – 01, e Sez. 5 civ., n. 1127 del 20/01/2006, Rv. 586452 – 01). 4.2. In considerazione di quanto indicato, deve ritenersi che la figura della società di fatto è fenomeno rilevante anche ai fini dell’applicazione delle disposizioni di diritto penale tributario e segnatamente del d.lgs. n. 74 del 2000. In particolare, può evidenziarsi che, secondo la previsione di cui all’art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 74 del 2000, «per “dichiarazioni” si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti, o persone fisiche o di sostituto d’imposta, nei casi previsti dalla legge», e, quindi, dalla legge relativa, in via generale, alla imposizione fiscale. Ora, posto che, nella generale disciplina del diritto tributario, per come evidenziato in precedenza nel § 4.1.2, la società di fatto costituisce soggetto passivo di norme impositive, è doveroso concludere che la stessa abbia anche, e necessariamente, l’obbligo di presentare le dichiarazioni a norma dell’art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 74 del 2000. 8 Ne deriva, in via conseguenziale, che la persona tenuta a presentare la dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto per una società di fatto, in quanto amministratore (di fatto) di questa, può incorrere, in particolare, nella responsabilità per il reato previsto dall’art. 5 d.lgs. nel caso in cui ometta di compiere tale adempimento. Ovviamente però, perché sia configurabile una società di fatto sulla quale incombano obblighi impositivi e dichiarativi, occorrerà accertare, come precisa la giurisprudenza civile (cfr. supra, § 4.1.2), che sussistono le condizioni richieste a tal fine dalla disciplina generale del diritto tributario, e, perciò, la effettiva presenza di tutti gli elementi costitutivi del vincolo societario – quali l'intenzionale esercizio in comune fra i soci di un'attività commerciale, anche occasionale, a scopo di lucro, ed il conferimento a tal fine dei necessari beni e servizi – oltre che l’esteriorizzazione del vincolo sociale nei confronti dei terzi. E, va precisato, l'intenzionale esercizio in comune fra i soci di un'attività commerciale a scopo di lucro implica anche che siano individuabili gli utili direttamente riferibili all’attività dell’ente di fatto e che siano previsti, sia pure in termini non estremamente dettagliati, i criteri da seguire per la distribuzione di essi e delle eventuali perdite. Invero, l’art. 2247 cod. civ., rubricato «Contratto di società», prevede che «[c]on il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di un’attività economica allo scopo di dividerne gli utili»; in altri termini, la “divisione” degli utili, e quindi prima ancora l’individuazione degli utili da perseguire per poi “dividere”, costituiscono elementi indispensabili perché possa ritenersi stipulato, anche per facta concludentia, un contratto di società tra due o più soggetti. 4.3. Riconosciuta la rilevanza dell’istituto della società di fatto ai fini dell’applicazione delle disposizioni incriminatrici di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, deve sottolinearsi non solo che tale figura non è sempre ravvisabile quando più persone gestiscono in accordo tra loro più società, essendo necessaria a tal fine la presenza dei requisiti appena indicati nel § 4.2, ma inoltre che, pur quando è configurabile in concreto una società di fatto tra più persone fisiche perché le stesse esercitano in comune un’attività economica al fine di dividerne gli utili mediante la gestione di più società, ciò non implica, necessariamente, la natura meramente fittizia di queste ultime, e la loro totale “dissoluzione” nella prima. Si è infatti segnalato in precedenza, al § 4.1.1., richiamando l’elaborazione della giurisprudenza civile di legittimità, che la società di fatto può avere come soci anche società di capitali, dando vita al fenomeno della c.d. “supersocietà di fatto”, e che, inoltre, accanto a questa figura, è ipotizzabile anche quella della holding di fatto, la quale si distingue dall’altra perché, mentre nella prima tutti i soci 9 perseguono un comune intento sociale, nella seconda le singole società perseguono l'interesse delle persone fisiche che ne hanno il controllo. Ancora, e più in generale, può osservarsi che, siccome la scelta di istituire una pluralità di società per poi gestirle in modo coordinato costituisce tipica espressione dell’esercizio dell’autonomia privata, come conferma anche il riconoscimento effettuato da diverse disposizioni di legge del fenomeno dei c.d. “gruppi societari”, la direzione di una pluralità di enti ad opera di un unitario centro di comando, pur se costituito da una società, non può significare che i primi, per questa specifica ragione, siano da ritenere, in linea di principio, strutture fittizie. D’altro canto, non vi è dubbio che la costituzione e l'utilizzo di società fittizie in funzione dell'emissione di fatture per operazioni inesistenti o del loro utilizzo in dichiarazione sono condotte punibili ai sensi degli artt. 2 e 8 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in quanto denotano un fine diretto di evasione, non potendo essere ricondotte allo schema dell'elusione fiscale (così, Sez. 3, n. 16678 del 11/12/2024, [...], Cavallo, Rv. 288026 – 01). Di conseguenza, e in sintesi, ai fini dell’applicazione delle disposizioni incriminatrici di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, per poter affermare che una società formalmente istituita sia una realtà solo apparente, anche quando sia inserita nel contesto di una attività che pur avvalendosi di più persone giuridiche sia gestita unitariamente, è necessario accertare in concreto che la stessa costituisca un mero schermo fittizio, la cui istituzione sia funzionale esclusivamente al perseguimento di indebiti vantaggi fiscali, e, più in generale, non abbia alcun significato economico o imprenditoriale lecito;
inoltre, per poter affermare che una società formalmente esistente sia assorbita e si “dissolva” in una società di fatto, occorre anche accertare che quest’ultima sia effettivamente esistente, perché dotata dei requisiti indicati al § 4.2, sia percepibile all’esterno, si avvalga dei mezzi della prima gestendoli direttamente come propri e ne riceva i proventi formalmente conseguiti. Può essere opportuno segnalare che queste conclusioni appaiono in linea con l’elaborazione della giurisprudenza civile di legittimità,, secondo la quale, in applicazione della disciplina dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212, per "società schermo" si intende una costruzione di puro artifizio, diretta, nel settore tributario, al raggiungimento di un mero beneficio fiscale indebito, attraverso la creazione di catene di società prive di effettività economica o di no genuine economic activity, la quale è desumibile dall'inesistenza di un complesso societario organizzato, professionale ed economicamente rilevante, dall'assenza di un impegno in un'attività economica prevalente all'interno dello Stato, dall'esistenza di pattuizioni infra-gruppo che obblighino la retrocessione del provento conseguito alla capogruppo o ad altre entità controllata direttamente o indirettamente, dallo svolgimento della prevalente attività della 10 controllata in uno Stato diverso da quello della fonte, dalle coincidenze temporali sospette tra operazioni giuridiche poste in essere intercompany, dalla presenza di un esclusivo motivo fiscale che abbia indotto la società ad operare la delocalizzazione al fine di erodere l'imponibile fiscale (Sez. 5 civ., n. 10305 del 16/04/2024, Rv. 670841 – 01). 5. L’ordinanza impugnata ritiene che, nella specie, l’indagato, AS RI, sia amministratore di una società di fatto, denominabile come “Pneumatici RI”, e che in questa siano assorbite le numerose società di capitali partecipate ed amministrate da membri della famiglia RI, nonché da un’ulteriore persona, EN ON, coinvolta in un momento successivo. Il Tribunale premette che i cinque componenti della famiglia RI hanno costituito, a partire dall’anno 2017, nove società di capitali, e che queste sono tutte partecipate ed amministrate dai membri della precisata famiglia ed hanno sostanzialmente lo stesso oggetto sociale. Rappresenta, poi, che le indicate società fanno capo ad «un’unica cabina di regia», sono gestite in materia promiscua, sono prive di distinti elementi organizzativi, ed operano all’esterno utilizzando la comune denominazione ed insegna “Pneumatici RI”. Precisa, a tal proposito, che sulle pagine dei social network, sulle tabelle apposte sugli immobili e sugli automezzi intestati alle singole società, è stato rilevato un logo unitario, costituito da un cerchio di colore verde e rosso recante all’interno la dicitura “Pneumatici RI”, e che, per quanto emerge dalle conversazioni telefoniche intercettate, questo nome è speso dai componenti della famiglia RI e dai loro dipendenti e collaboratori quando si relazionano con clienti e fornitori. Il Tribunale aggiunge che questa struttura operativa ha consentito di distribuire l’attività economica ed il conseguente carico fiscale tra più società, alcune delle quali non provvedevano al versamento delle imposte, e di ripartire il debito di imposta in modo che ciascuna delle società non superasse la soglia di rilevanza penale di 250.000,00 euro di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000. Segnala, inoltre, che, a seguito dell’ampliamento del volume di affari, il gruppo si è esteso, a partire dal 2021, in particolare coinvolgendo tale EN ON, il quale ha costituito altre cinque società con sedi ufficiali in Basilicata e Campania, tutte inserite nel sistema precedentemente descritto, per poi raggiungere la disponibilità complessiva di quindici società. L’ordinanza impugnata, sulla base di queste premesse, osserva che le fatture emesse e ricevute dalle società di capitali istituite dalla famiglia IZ e da EN ON, sia nei rapporti c.d. “infra-gruppo”, sia nei rapporti con i clienti esterni, sono da ritenere relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, 11 perché riferibili, nella realtà, alla società di fatto rimasta occulta, denominabile “Società di fatto Pneumatici RI”. Il Tribunale rimarca che «importanti indici esteriori da cui inferire la sussistenza di una società di fatto» e, correlativamente, il «carattere fittizio» delle società formalmente istituite, e da ritenere “cartiere”, sono: a) la medesimezza dell’oggetto sociale;
b) l’utilizzo degli stessi segni distintivi e di un’unica denominazione, “Pneumatici RI”; c) la spendita nei confronti dei clienti della denominazione “Pneumatici RI”; d) la cooperazione tra tutti i soci di fatto, legati tra loro, tranne EN ON, anche da vincoli familiari, al fine di realizzare un obiettivo comune;
e) la comunanza di gran parte dei clienti e dei fornitori per tutte le società formalmente costituite;
f) la gestione delle attività all’interno di tre immobili;
g) l’intestazione di una utenza elettrica soltanto per quattro delle società formalmente costituite e la mancata intestazione di automezzi da parte di dieci di tali ditte;
h) lo svolgimento dell’attività dei dipendenti, degli autisti e dei rappresentanti di zona in favore di tutte le società facenti capo alla famiglia RI, e non della sola società con la quale esisteva il rapporto contrattuale;
i) l’effettuazione di operazioni c.d. intercompany per importi tali da redistribuire il debito IVA tra le diverse società in modo da evitare a ciascuna di esse di superare la soglia di rilevanza penale di 250.000,00 euro di cui all’art. 10- ter d.lgs. n. 74 del 2000; l) l’esistenza di un unico portale web, costituito da due database, uno consultabile dai clienti all’ingrosso per conoscere quantità di pneumatici disponibili e prezzi, l’altro accessibile solo dai componenti della famiglia RI, dai dipendenti e dai rappresentanti di zona;
m) l’utilizzo, per la vendita on line degli penumatici, di tre soli siti internet, ciascuno collegato ad una pagina Facebook e ad un profilo Instagram, e nessuno dei quali riporta, nell’indirizzo web, il nome di una delle società formalmente istituite. Il Tribunale, inoltre, segnala che tra le diverse società formalmente istituite non può ritenersi costituito un “Gruppo IVA”, secondo quanto previsto dall’art. 70- ter d.P.R. n. 633 del 1972, sia perché manca un’apposita dichiarazione del rappresentante del Gruppo, come richiesto dagli artt. 70-quater e 70-septies d.P.R. cit., sia perché manca tra le diverse società un rapporto di controllo diretto o indiretto, a norma dell’art. 2359 cod. civ., in quanto dagli atti non risulta esservi, «formalmente, una società controllante rispetto ad altre controllata che abbia esercitato il controllo nelle forme previste dall’art. 2359 c.c.». 6. In considerazione dei principi giuridici applicabili e di quanto indicato nell’ordinanza impugnata, il Tribunale non risulta aver compiutamente indicato né perché deve ritenersi che esista un’unica società di fatto tra i componenti della 12 famiglia RI, né perché deve concludersi che le società formalmente costituite da costoro siano dei meri schermi, sì da dover essere ritenute strutture fittizie. 6.1. Per quanto concerne il primo aspetto, si è rilevato, in precedenza, al § 4.1.2, che l’accertamento, ai fini fiscali, dell'esistenza di una società di fatto presuppone l'effettiva esistenza di tutti gli elementi costitutivi del vincolo societario, oltre che l’apparenza dello stesso nei confronti dei terzi, e che tra gli elementi costitutivi del vincolo societario rientra anche quello della previsione degli utili concretamente imputabili a tale impresa e dei criteri per la distribuzione degli utili e delle perdite. Nella specie, però, l’ordinanza impugnata nulla espone con riferimento alla previsione degli utili concretamente imputabili alla ipotizzata società di fatto e dei criteri di ripartizione degli utili e delle eventuali perdite tra i soci, in relazione all’attività specificamente svolta da tale impresa. Di conseguenza, la motivazione dell’ordinanza impugnata in ordine alla esistenza di una società di fatto tra i componenti della famiglia RI risulta del tutto carente con riguardo ad un elemento costitutivo indispensabile per poter ritenere l’esistenza di tale ente, quello relativo alla previsione degli utili concretamente imputabili alla ipotizzata società di fatto e dei criteri di ripartizione degli utili e delle eventuali perdite tra i soci, in relazione all’attività specificamente svolta da tale impresa. 6.2. Con riguardo al secondo aspetto, si è evidenziato supra, al § 4.3, che la configurabilità di una “società schermo” la quale si “dissolva” in una società di fatto, postula, in particolare, l’accertamento dell’esistenza di quest’ultima, dell’assenza di qualunque significato economico o imprenditoriale lecito in capo alla prima, e di accordi che prevedano la retrocessione del provento conseguito dalla prima alla seconda o ad altre entità controllate direttamente o indirettamente dall’ente di fatto. Nella specie, però, l’ordinanza impugnata – oltre alle carenze relative all’accertamento dell’esistenza di una società di fatto segnalate supra nel § 6.2 – non dà conto di alcun elemento da cui desumere l’esistenza di un accordo, pure semplicemente concluso per facta concludentia, o comunque di una previsione di criteri, per regolare la retrocessione dei proventi dalle quindici società formalmente costituite dalla famiglia RI e da EN ON alla società di fatto, nella quale, secondo la tesi accusatoria, le prime si “dissolverebbero”. Di conseguenza, la motivazione dell’ordinanza impugnata, anche nella parte relativa alla attribuibilità alle quindici società formalmente costituite dalla famiglia RI e da EN ON della qualità di “società schermo” e alla loro “dissoluzione” in una società di fatto facente capo ai medesimi soggetti, è gravemente lacunosa, perché non fornisce alcuna indicazione in ordine ad un 13 elemento necessario per fondare tali conclusioni, quello relativo alla regolamentazione della retrocessione dei proventi dalle prime all’ente di fatto. 7. Le lacune motivazionali in ordine a profili essenziali perché sia ravvisabile l’esistenza di un’unica società di fatto tra i componenti della famiglia RI, perché sia attribuibile alle quindici società formalmente istituite la qualità di “società schermo”, e perché le stesse siano da ritenere assorbite nella società di fatto di cui si è appena detto, impediscono di ritenere sussistenti i gravi indizi di colpevolezza in ordine a tutti i reati posti a fondamento dell’ordinanza coercitiva. Invero, il reato di omessa dichiarazione presuppone l’accertamento dell’esistenza della società di fatto tra i componenti della famiglia RI, mentre i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti e di emissione di fatture per operazioni inesistenti postulano, secondo la ricostruzione dei fatti prospettata dalla Procura e accolta dai Giudici del merito cautelare, l’attribuzione alle quindici società formalmente istituite dai componenti della famiglia RI e da EN ON della qualità di “società schermo” costituenti mere apparenze in luogo della società di fatto intercorrente tra i medesimi. La non configurabilità dei delitti di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti, di omessa dichiarazione e di emissione di fatture per operazioni inesistenti, poi, esclude, nella specie, la configurabilità del reato di autoriciclaggio, siccome lo stesso è contestato con riguardo al denaro che si assume provenire dai precisati delitti, i quali, però, allo stato non possono ritenersi sussistenti. La non configurabilità di tutti i reati fine, ivi compreso quello di autoriciclaggio, infine, preclude l’ipotizzabilità del delitto di associazione per delinquere, in quanto detta struttura, per definizione, deve essere finalizzata alla commissione di fatti costituenti reato, nella specie, allo stato, non correttamente ipotizzabili. 8. In conclusione, l’ordinanza impugnata deve essere annullata per nuovo esame in ordine al profilo concernente la sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza per tutti i reati posti a fondamento della misura coercitiva. Il Giudice del rinvio procederà a nuovo giudizio verificando, in primo luogo, se sussista una società di fatto tra i componenti della famiglia RI ed eventualmente altre persone, evitando in particolare di incorrere nei vizi segnalati nel § 6.1, e, in secondo luogo, se tutte o almeno alcune delle quindici società di capitali costituite da costoro siano “meri schermi” privi di qualunque effettività e da ritenere assorbiti nella società di fatto appena indicata, evitando in particolare di incorrere nei vizi segnalati nel § 6.2. Il medesimo Giudice, poi, qualora ritenga accertata la sussistenza di una società di fatto, valuterà se, a carico dell’attuale ricorrente, siano ravvisabili i gravi indizi di colpevolezza per il reato di omessa 14 dichiarazione, e, qualora ritenga accertata la qualità di “meri schermi” di tutte o alcune delle quindici società riferibili alla famiglia RI, valuterà se, sempre a carico del medesimo ricorrente, siano ravvisabili i gravi indizi di colpevolezza per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti e di emissione di fatture per operazioni inesistenti. Ancora, per le ragioni indicate nel § 7, il Giudice del rinvio potrà valutare se sussistano i gravi indizi di colpevolezza per i delitti di autoriciclaggio e di associazione per delinquere solo se almeno alcuni dei fatti contestati come illeciti tributari siano da ritenere configurabili come reati. Le ragioni dell’annullamento determinano la superfluità, in questa sede, dell’esame delle doglianze formulate nell’ultimo motivo di ricorso, siccome concernente la sussistenza delle esigenze cautelari. Ovviamente, però, resta impregiudicata la necessità per il Giudice del rinvio, ove lo stesso ritenga la sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza per almeno alcuni dei reati contestati, di esaminare il tema della sussistenza o meno delle esigenze cautelari.
P.Q.M.
Annulla l’ordinanza impugnata e rinvia per nuovo giudizio al Tribunale di Catanzaro competente ai sensi dell’art. 309, comma 7, cod. proc. pen. Così deciso il 21/04/2026. Il Consigliere estensore Il Presidente NI BO NE AZ
udita la relazione svolta dal consigliere NI BO;
letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Francesca Costantini, che conclude per l’inammissibilità del ricorso. RITENUTO IN FATTO 1. Con ordinanza dell’11 novembre 2025, depositata in data 12 novembre 2025, il Tribunale di Catanzaro, in materia di misure cautelari personali, ha rigettato l’istanza di riesame presentata da AS RI avverso il provvedimento con il quale il Giudice per le indagini preliminari di Castrovillari aveva disposto nei confronti del medesimo l’applicazione della misura coercitiva dell’obbligo di presentazione quotidiana alla polizia giudiziaria e della misura interdittiva dall’esercizio dell’attività di impresa per dieci mesi. Penale Sent. Sez. 3 Num. 19980 Anno 2026 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: CORBO ANTONIO Data Udienza: 21/04/2026 2 Le misure sono state stato disposte per il reato di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari e di autoriciclaggio operante dal 2017 al 2024, in qualità di capo e promotore, nonché per i relativi reati fine di cui agli artt. 2, 5 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 e di cui all’art. 648-ter.1 cod. pen. Secondo il provvedimento impugnato, le condotte illecite sarebbero costituite dalla predisposizione e dall’impiego di una pluralità di società, integranti meri schermi giuridici, in luogo dell’unica società di fatto, effettivamente operante, a fini di evasione fiscale, con conseguente emissione e utilizzo di false fatture, ed omessa presentazione della dichiarazione da parte della società di fatto, nonché dall’autoriciclaggio dei proventi, effettuato mediante l’acquisto di un capannone all’interno del quale sono insediate tutte le precisate società. 2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso l’ordinanza del Tribunale di Cosenza indicata in epigrafe AS RI, con atto sottoscritto dall’Avv. NI IO AR, articolando tre motivi. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento all’art. 178, comma 3, cod. proc. pen., a norma dell’art. 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen., avendo riguardo alla nullità dell’udienza davanti al Tribunale del riesame e di tutti gli atti conseguenti, ivi compresa l’ordinanza impugnata. Si deduce che l’udienza di trattazione del giudizio di riesame è affetta da nullità, tempestivamente eccepita in quella sede, perché l’avviso di fissazione è stato notificato solo all’Avv. NI IO AR, ma non anche all’Avv. VI UE. Si osserva che all’Avv. UE è stato notificato l’avviso di deposito dell’ordinanza genetica, sicché la nomina del medesimo quale difensore di fiducia dell’attuale ricorrente deve ritenersi sicuramente anteriore alla data di fissazione dell’udienza di riesame, né occorre indicare il giorno preciso della nomina o della sua perdurante efficacia, essendo dovere del Tribunale procedente accertare se sia sopravvenuta una revoca o sostituzione. Si aggiunge che non può ritenersi onere del codifensore o dell’imputato comunicare al difensore non avvisato l’avvenuta fissazione dell’udienza di riesame, stante l’assenza di qualunque disposizione normativa in tal senso. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 282 e 309 cod. proc. pen. e 416 cod. pen., a norma dell’art. 606, comma 1, lett. b) e c), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza del fumus commissi delicti. Si deduce che l’affermazione di sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza con riguardo all’associazione per delinquere è sostenuta da una motivazione apodittica, sia sotto il profilo oggettivo, sia sotto il profilo soggettivo. 3 Quanto al profilo oggettivo, si osserva, anzitutto, che le singole società hanno operato regolarmente, presentando le dichiarazioni fiscali di loro competenza, ed effettuando i versamenti dovuti all’Erario, e che, comunque, il ricorso al sistema costituito da una pluralità di società non ha comportato una riduzione del carico fiscale o percezioni di indebiti rimborsi. Si rappresenta, poi, che gli elementi valorizzati per affermare l’esistenza di un’unica società di fatto – l’utilizzo di un sito internet comune, di un logo condiviso e di un unico magazzino, il ricorso ad un unico commercialista, la composizione societaria, riferita in ogni caso a componenti della famiglia RI, l’assenza del dato organizzativo per le singole società – non sono risolutivi, perché hanno una giustificazione economica, di riduzione dei costi, e perché difetta l’aspetto più importante: l’esteriorizzazione di un’unica società nei rapporti esterni. Si segnala, inoltre, che, a norma dell’art. 70- ter d.P.R. n. 633 del 1972, e della Direttiva 2006/112/CE, più imprese legate da vincoli finanziari, economici ed organizzativi possono costituire un unico soggetto passivo, denominato “gruppo IVA”, e che, quindi, le relazioni economiche tra tali soggetti non possono ritenersi inesistenti, ma sono esplicitamente ammesse anche dalla disciplina giuridica e fiscale. Si sottolinea, ancora, che: a) le operazioni e le merci indicate nelle fatture sono reali, e gli stessi inquirenti non le hanno contestate nella loro materialità; b) la ripartizione dei debiti tra più società, in modo da evitare a tutte il superamento della soglia di punibilità di 250.000,00 euro, non incide sul carico fiscale, il quale resta immutato. Quanto al profilo soggettivo, si evidenzia che non è ravvisabile il fine di evasione, perché tutte le poste attive e passive delle singole operazioni sono state regolarmente portate a conoscenza dell’Agenzia delle Entrate. Si rimarca che la presentazione delle dichiarazioni annuali all’Agenzia delle Entrate, con l’indicazione della reale situazione economica degli scambi posti in essere da tutte le società appartenenti alla famiglia RI, esclude in radice la volontà di evasione. 2.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge e vizio di motivazione, a norma dell’art. 606, comma 1, lett. c) ed e), cod. proc. pen., in relazione alla ritenuta sussistenza dell’esigenza cautelare del pericolo di reiterazione dei reati. Si deduce che l’affermazione della sussistenza del pericolo concreto ed attuale di reiterazione dei reati contestati non tiene conto che l’odierno ricorrente: a) svolge l’attività professionale di insegnante;
b) ha mostrato un atteggiamento collaborativo nel corso delle indagini;
c) ha subito un completo spossessamento gestorio, a causa dell’avvenuto sequestro dei beni aziendali di tutte le società, e della successiva nomina dell’amministratore giudiziario;
d) è incensurato;
e) non ha assunto comportamenti sospetti neppure sotto il profilo patrimoniale, ad esempio “svuotando” i conti correnti delle società o personali. Si aggiunge che le condotte illecite ipotizzate si fermano al gennaio 2024. 4 CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Per le ragioni e nei limiti di seguito precisati, il ricorso è fondato con riferimento alle censure concernenti l’affermazione della sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza, esposte nel secondo motivo, mentre le doglianze formulate nel primo motivo sono inammissibili e quelle proposte con il terzo motivo sono assorbite. 2. Manifestamente infondate sono le censure esposte nel primo motivo, le quali contestano la mancata dichiarazione di nullità dell’udienza di trattazione del riesame e, conseguentemente, dell’ordinanza emessa all’esito di tale procedura, deducendo l’omesso rilievo del mancato avviso di fissazione dell’udienza all’Avv. VI UE, secondo difensore dell’attuale ricorrente. L’ordinanza impugnata fornisce dettagliata indicazione degli atti acquisiti con riguardo allo svolgimento del procedimento, per dare evidenza dell’assenza di qualunque elemento dal quale desumere che l’Avv. VI UE fosse stato nominato difensore di fiducia dell’attuale ricorrente ed avesse pertanto diritto all’avviso di fissazione dell’udienza di riesame. In particolare, l’ordinanza impugnata rappresenta che: a) in sede di interrogatorio di garanzia il difensore nominato dell’attuale ricorrente era il solo Avv. NI IO AR;
b) l’istanza di riesame per conto dell’attuale ricorrente è stata sottoscritta e presentata esclusivamente dall’Avv. NI IO AR;
c) dagli atti trasmessi al Tribunale del riesame di Catanzaro dall’autorità giudiziaria procedente, la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Castrovillari, unico difensore dell’attuale ricorrente risulta essere l’Avv. NI IO AR;
d) non è stato mai allegato alcun documento comprovante l’avvenuta nomina dell’Avv. VI UE. L’ordinanza impugnata a questo punto espone che l’unico elemento di contatto dell’Avv. VI UE con il procedimento in esame è costituito dalla notifica effettuata allo stesso dell’ordinanza genetica, in data 23 ottobre 2025, unitamente all’Avv. NI IO AR. Deve aggiungersi che anche il ricorso per cassazione in esame non contiene alcuna allegazione utile a far risultare l’avvenuta nomina, da parte dell’attuale ricorrente, in favore dell’Avv. VI UE quale suo difensore di fiducia. Ora, siccome dagli atti acquisiti o allegati non emerge alcuna iniziativa dell’attuale ricorrente diretta a coinvolgere l’Avv. VI UE in attività a sua difesa, è corretto ritenere, come si osserva nell’ordinanza impugnata, che manca qualunque certezza in ordine alla nomina del medesimo professionista quale difensore di fiducia dell’odierno impugnante, e, più in generale, in ordine alla 5 volontà di quest’ultimo di avvalersi del precisato legale. E questo dato è risolutivo perché, sebbene la prova della volontà della parte di avvalersi di un determinato professionista potrebbe inferirsi anche da comportamenti concludenti, tuttavia è comunque necessario che l’autorità giudiziaria abbia certezza della riferibilità alla parte di tale volontà (cfr., specificamente in questo senso, Sez. 2, n. 9914 del 02/02/2024, Matacena, Rv. 285910 – 01). 3. Le censure esposte nel secondo motivo, che contestano l’affermazione di sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza, sono fondate per tutti i reati posti a fondamento dell’applicazione della misura cautelare (associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari, dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti, omessa dichiarazione, emissione di fatture per operazioni inesistenti, autoriciclaggio). Le doglianze enunciate nel ricorso contestano, con riguardo al profilo della configurabilità dei reati sotto il profilo oggettivo, l’affermazione dell’esistenza di un’unica società di fatto in luogo della pluralità di società formalmente costituite, deducendo che manca l’esteriorizzazione di un unico ente nei rapporti con i soggetti esterni, che le relazioni economiche tra le varie ditte sono reali, e che l’impiego di un sistema costituito da una pluralità di società non ha comportato una riduzione del carico fiscale, mentre, in relazione al profilo della configurabilità dei reati sotto il profilo soggettivo, sottolineano l’omessa considerazione della avvenuta rappresentazione all’Amministrazione finanziaria di tutte le operazioni effettuate, in particolare mediante la presentazione delle dichiarazioni annuali, circostanza incompatibile con la volontà di evadere gli obblighi tributari. 4. Le censure sopra sintetizzate sottopongono a questa Corte l’esame dei temi concernenti sia la configurabilità, il modo di atteggiarsi e la rilevanza dell’istituto della società di fatto ai fini dell’applicazione delle fattispecie del diritto penale tributario, sia l’individuazione della differenza tra la fattispecie della società di fatto composta anche da società formalmente istituite ovvero costituente holding rispetto a queste ultime e la fattispecie della società di fatto la quale assorbe in sé varie società formalmente istituite, ma da ritenere meramente fittizie. 4.1. Il tema della configurabilità, del modo di atteggiarsi e della rilevanza dell’istituto della società di fatto ai fini dell’applicazione delle fattispecie del diritto penale tributario impone una premessa relativa alla conformazione del medesimo istituto nel diritto civile e tributario. 4.1.1. Nel settore del diritto civile, non solo è fuori discussione la configurabilità della c.d. società di fatto, ma è anche comunemente ammessa la partecipazione di società di capitali a una società di fatto;
gli aspetti che appaiono 6 più controversi nella giurisprudenza di legittimità attengono alla prova di tale partecipazione e alla distinzione tra la società di fatto e la holding di fatto. Le decisioni, in genere affermano che la prova della partecipazione di una società di capitali ad una società di persone, integrante perciò una c.d. “supersocietà di fatto”, deve essere fornita attraverso la dimostrazione dei presupposti costituiti dall'esercizio in comune dell'attività economica, dall'esistenza di un fondo comune (da apporti o attivi patrimoniali) e dall'effettiva partecipazione ai profitti e alle perdite e, dunque, da un agire nell'interesse, ancorché diversificato, dei soci (così Sez. 1 civ., n. 11604 del 03/05/2025, Rv. 674805 – 01, la quale ha ritenuto configurabile l’esistenza di una società di fatto tra due imprese, di cui una fallita, sulla base del vicendevole utilizzo del personale dipendente e della comunanza di intenti nella vendita ed assistenza post-vendita di macchine edili-stradali, unitamente all'identità della compagine sociale e dell'amministratore unico). In tema di distinzione tra c.d. “supersocietà” di fatto e holding di fatto, si osserva che, mentre nella prima tutti i soci perseguono un comune intento sociale, nella seconda le singole società perseguono l'interesse delle persone fisiche che ne hanno il controllo, le quali, oltre a rispondere, ex art. 2497 cod. civ., dell'abuso di attività di direzione e coordinamento ai curatori dei fallimenti delle singole società sottoposte a tale attività, possono anche essere, a loro volta, dichiarate fallite, ove ne sia accertata l'insolvenza, a richiesta dei soggetti legittimati (vds,. in termini sovrapponibili, Sez. 1 civ., n. 36378 del 29/12/2023, Rv. 669898 – 02, e Sez. 1 civ., n. 4784 del 15/02/2023, Rv. 666994 – 01). Si è però anche precisato che l’abuso della società da parte di una o più persone, fisiche o giuridiche, che, avendone il controllo, la gestiscono nel proprio interesse, non esclude in concreto la sussistenza di un supersocietà di fatto tra tali soggetti e la società abusata, poiché anche un assetto distributivo non egualitario, o una ripartizione non paritaria di benefici e utili, sono elementi non incompatibili con la fattispecie di cui all'art. 2247 cod. civ. e con la conseguente sussunzione di essa nel paradigma dell'art. 147, comma 5, l. fall. (cfr. Sez. 1 civ., n. 7105 del 17/03/2025, Rv. 674189 – 01, ma anche, sia pure con precisazioni collegate al momento cronologico dell’accordo per una ripartizione non paritaria di debiti e di utili, Sez. 1 civ., n. 74 del 02/01/2024, Rv. 670212 – 01). 4.1.2. Nel settore del diritto tributario, è comunemente ammessa la configurabilità della società di fatto, e l’aspetto più approfondito dalla giurisprudenza attiene alla prova dell’esistenza di tale fattispecie. In linea generale, si afferma che l’accertamento, ai fini fiscali, dell'esistenza di una società di fatto presuppone l'effettiva esistenza di tutti gli elementi costitutivi del vincolo societario – quali l'intenzionale esercizio in comune fra i soci 7 di un'attività commerciale, anche occasionale, a scopo di lucro, ed il conferimento a tal fine dei necessari beni e servizi – che l'Amministrazione è tenuta a provare, anche in via presuntiva, poiché la sola apparenza del vincolo sociale nei confronti dei terzi non costituisce un autonomo titolo della responsabilità fiscale dei soci (nascendo l'obbligazione tributaria ex lege solo al concreto verificarsi del presupposto dell'imposizione), ma è uno dei possibili indici rivelatori della reale esistenza di tale società (così Sez. 5 civ., n. 2123 del 29/01/2025, Rv. 673662 – 01; in termini analoghi: Sez.
6-5 civ., n. 19234 del 15/09/2020, Rv. 658876 – 01; Sez. 5 civ., n. 27088 del 13/11/2008, Rv. 605802 – 01). È anzi significativo richiamare, ad ulteriore esplicazione di questo indirizzo, una decisione la quale ha evidenziato come i criteri di identificazione della società di fatto sono diversi nel diritto tributario rispetto al diritto civile, perché mentre nel secondo l’esigenza è quella di tutelare l'affidamento senza colpa dei terzi basato sul comportamento dei soci che, perciò, si assumono il rischio relativo, nei rapporti di diritto tributario l’esigenza è quella di verificare l'esistenza dei presupposti per applicare norme impositive, sicché è necessario accertare l'effettiva esistenza degli elementi costitutivi del vincolo sociale, non essendo sufficiente la mera apparenza di tale vincolo, sia pure accompagnata dal ragionevole convincimento della sua esistenza (così Sez. 5 civ., n. 27775 del 16/12/2005, Rv. 587462 – 01). Peraltro, in precedenza, numerose decisioni avevano osservato che l’esistenza di manifestazioni comportamentali rivelatrici di una struttura sovraindividuale indiscutibilmente consociativa rileva non in quanto tale, ma siccome espressiva della esteriorizzazione del vincolo sociale nei rapporti esterni (cfr., tra le tante, Sez. 6-5 civ., n. 9604 del 13/04/2017, Rv. 643798 – 01, e Sez. 5 civ., n. 1127 del 20/01/2006, Rv. 586452 – 01). 4.2. In considerazione di quanto indicato, deve ritenersi che la figura della società di fatto è fenomeno rilevante anche ai fini dell’applicazione delle disposizioni di diritto penale tributario e segnatamente del d.lgs. n. 74 del 2000. In particolare, può evidenziarsi che, secondo la previsione di cui all’art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 74 del 2000, «per “dichiarazioni” si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti, o persone fisiche o di sostituto d’imposta, nei casi previsti dalla legge», e, quindi, dalla legge relativa, in via generale, alla imposizione fiscale. Ora, posto che, nella generale disciplina del diritto tributario, per come evidenziato in precedenza nel § 4.1.2, la società di fatto costituisce soggetto passivo di norme impositive, è doveroso concludere che la stessa abbia anche, e necessariamente, l’obbligo di presentare le dichiarazioni a norma dell’art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 74 del 2000. 8 Ne deriva, in via conseguenziale, che la persona tenuta a presentare la dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto per una società di fatto, in quanto amministratore (di fatto) di questa, può incorrere, in particolare, nella responsabilità per il reato previsto dall’art. 5 d.lgs. nel caso in cui ometta di compiere tale adempimento. Ovviamente però, perché sia configurabile una società di fatto sulla quale incombano obblighi impositivi e dichiarativi, occorrerà accertare, come precisa la giurisprudenza civile (cfr. supra, § 4.1.2), che sussistono le condizioni richieste a tal fine dalla disciplina generale del diritto tributario, e, perciò, la effettiva presenza di tutti gli elementi costitutivi del vincolo societario – quali l'intenzionale esercizio in comune fra i soci di un'attività commerciale, anche occasionale, a scopo di lucro, ed il conferimento a tal fine dei necessari beni e servizi – oltre che l’esteriorizzazione del vincolo sociale nei confronti dei terzi. E, va precisato, l'intenzionale esercizio in comune fra i soci di un'attività commerciale a scopo di lucro implica anche che siano individuabili gli utili direttamente riferibili all’attività dell’ente di fatto e che siano previsti, sia pure in termini non estremamente dettagliati, i criteri da seguire per la distribuzione di essi e delle eventuali perdite. Invero, l’art. 2247 cod. civ., rubricato «Contratto di società», prevede che «[c]on il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di un’attività economica allo scopo di dividerne gli utili»; in altri termini, la “divisione” degli utili, e quindi prima ancora l’individuazione degli utili da perseguire per poi “dividere”, costituiscono elementi indispensabili perché possa ritenersi stipulato, anche per facta concludentia, un contratto di società tra due o più soggetti. 4.3. Riconosciuta la rilevanza dell’istituto della società di fatto ai fini dell’applicazione delle disposizioni incriminatrici di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, deve sottolinearsi non solo che tale figura non è sempre ravvisabile quando più persone gestiscono in accordo tra loro più società, essendo necessaria a tal fine la presenza dei requisiti appena indicati nel § 4.2, ma inoltre che, pur quando è configurabile in concreto una società di fatto tra più persone fisiche perché le stesse esercitano in comune un’attività economica al fine di dividerne gli utili mediante la gestione di più società, ciò non implica, necessariamente, la natura meramente fittizia di queste ultime, e la loro totale “dissoluzione” nella prima. Si è infatti segnalato in precedenza, al § 4.1.1., richiamando l’elaborazione della giurisprudenza civile di legittimità, che la società di fatto può avere come soci anche società di capitali, dando vita al fenomeno della c.d. “supersocietà di fatto”, e che, inoltre, accanto a questa figura, è ipotizzabile anche quella della holding di fatto, la quale si distingue dall’altra perché, mentre nella prima tutti i soci 9 perseguono un comune intento sociale, nella seconda le singole società perseguono l'interesse delle persone fisiche che ne hanno il controllo. Ancora, e più in generale, può osservarsi che, siccome la scelta di istituire una pluralità di società per poi gestirle in modo coordinato costituisce tipica espressione dell’esercizio dell’autonomia privata, come conferma anche il riconoscimento effettuato da diverse disposizioni di legge del fenomeno dei c.d. “gruppi societari”, la direzione di una pluralità di enti ad opera di un unitario centro di comando, pur se costituito da una società, non può significare che i primi, per questa specifica ragione, siano da ritenere, in linea di principio, strutture fittizie. D’altro canto, non vi è dubbio che la costituzione e l'utilizzo di società fittizie in funzione dell'emissione di fatture per operazioni inesistenti o del loro utilizzo in dichiarazione sono condotte punibili ai sensi degli artt. 2 e 8 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in quanto denotano un fine diretto di evasione, non potendo essere ricondotte allo schema dell'elusione fiscale (così, Sez. 3, n. 16678 del 11/12/2024, [...], Cavallo, Rv. 288026 – 01). Di conseguenza, e in sintesi, ai fini dell’applicazione delle disposizioni incriminatrici di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, per poter affermare che una società formalmente istituita sia una realtà solo apparente, anche quando sia inserita nel contesto di una attività che pur avvalendosi di più persone giuridiche sia gestita unitariamente, è necessario accertare in concreto che la stessa costituisca un mero schermo fittizio, la cui istituzione sia funzionale esclusivamente al perseguimento di indebiti vantaggi fiscali, e, più in generale, non abbia alcun significato economico o imprenditoriale lecito;
inoltre, per poter affermare che una società formalmente esistente sia assorbita e si “dissolva” in una società di fatto, occorre anche accertare che quest’ultima sia effettivamente esistente, perché dotata dei requisiti indicati al § 4.2, sia percepibile all’esterno, si avvalga dei mezzi della prima gestendoli direttamente come propri e ne riceva i proventi formalmente conseguiti. Può essere opportuno segnalare che queste conclusioni appaiono in linea con l’elaborazione della giurisprudenza civile di legittimità,, secondo la quale, in applicazione della disciplina dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212, per "società schermo" si intende una costruzione di puro artifizio, diretta, nel settore tributario, al raggiungimento di un mero beneficio fiscale indebito, attraverso la creazione di catene di società prive di effettività economica o di no genuine economic activity, la quale è desumibile dall'inesistenza di un complesso societario organizzato, professionale ed economicamente rilevante, dall'assenza di un impegno in un'attività economica prevalente all'interno dello Stato, dall'esistenza di pattuizioni infra-gruppo che obblighino la retrocessione del provento conseguito alla capogruppo o ad altre entità controllata direttamente o indirettamente, dallo svolgimento della prevalente attività della 10 controllata in uno Stato diverso da quello della fonte, dalle coincidenze temporali sospette tra operazioni giuridiche poste in essere intercompany, dalla presenza di un esclusivo motivo fiscale che abbia indotto la società ad operare la delocalizzazione al fine di erodere l'imponibile fiscale (Sez. 5 civ., n. 10305 del 16/04/2024, Rv. 670841 – 01). 5. L’ordinanza impugnata ritiene che, nella specie, l’indagato, AS RI, sia amministratore di una società di fatto, denominabile come “Pneumatici RI”, e che in questa siano assorbite le numerose società di capitali partecipate ed amministrate da membri della famiglia RI, nonché da un’ulteriore persona, EN ON, coinvolta in un momento successivo. Il Tribunale premette che i cinque componenti della famiglia RI hanno costituito, a partire dall’anno 2017, nove società di capitali, e che queste sono tutte partecipate ed amministrate dai membri della precisata famiglia ed hanno sostanzialmente lo stesso oggetto sociale. Rappresenta, poi, che le indicate società fanno capo ad «un’unica cabina di regia», sono gestite in materia promiscua, sono prive di distinti elementi organizzativi, ed operano all’esterno utilizzando la comune denominazione ed insegna “Pneumatici RI”. Precisa, a tal proposito, che sulle pagine dei social network, sulle tabelle apposte sugli immobili e sugli automezzi intestati alle singole società, è stato rilevato un logo unitario, costituito da un cerchio di colore verde e rosso recante all’interno la dicitura “Pneumatici RI”, e che, per quanto emerge dalle conversazioni telefoniche intercettate, questo nome è speso dai componenti della famiglia RI e dai loro dipendenti e collaboratori quando si relazionano con clienti e fornitori. Il Tribunale aggiunge che questa struttura operativa ha consentito di distribuire l’attività economica ed il conseguente carico fiscale tra più società, alcune delle quali non provvedevano al versamento delle imposte, e di ripartire il debito di imposta in modo che ciascuna delle società non superasse la soglia di rilevanza penale di 250.000,00 euro di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000. Segnala, inoltre, che, a seguito dell’ampliamento del volume di affari, il gruppo si è esteso, a partire dal 2021, in particolare coinvolgendo tale EN ON, il quale ha costituito altre cinque società con sedi ufficiali in Basilicata e Campania, tutte inserite nel sistema precedentemente descritto, per poi raggiungere la disponibilità complessiva di quindici società. L’ordinanza impugnata, sulla base di queste premesse, osserva che le fatture emesse e ricevute dalle società di capitali istituite dalla famiglia IZ e da EN ON, sia nei rapporti c.d. “infra-gruppo”, sia nei rapporti con i clienti esterni, sono da ritenere relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, 11 perché riferibili, nella realtà, alla società di fatto rimasta occulta, denominabile “Società di fatto Pneumatici RI”. Il Tribunale rimarca che «importanti indici esteriori da cui inferire la sussistenza di una società di fatto» e, correlativamente, il «carattere fittizio» delle società formalmente istituite, e da ritenere “cartiere”, sono: a) la medesimezza dell’oggetto sociale;
b) l’utilizzo degli stessi segni distintivi e di un’unica denominazione, “Pneumatici RI”; c) la spendita nei confronti dei clienti della denominazione “Pneumatici RI”; d) la cooperazione tra tutti i soci di fatto, legati tra loro, tranne EN ON, anche da vincoli familiari, al fine di realizzare un obiettivo comune;
e) la comunanza di gran parte dei clienti e dei fornitori per tutte le società formalmente costituite;
f) la gestione delle attività all’interno di tre immobili;
g) l’intestazione di una utenza elettrica soltanto per quattro delle società formalmente costituite e la mancata intestazione di automezzi da parte di dieci di tali ditte;
h) lo svolgimento dell’attività dei dipendenti, degli autisti e dei rappresentanti di zona in favore di tutte le società facenti capo alla famiglia RI, e non della sola società con la quale esisteva il rapporto contrattuale;
i) l’effettuazione di operazioni c.d. intercompany per importi tali da redistribuire il debito IVA tra le diverse società in modo da evitare a ciascuna di esse di superare la soglia di rilevanza penale di 250.000,00 euro di cui all’art. 10- ter d.lgs. n. 74 del 2000; l) l’esistenza di un unico portale web, costituito da due database, uno consultabile dai clienti all’ingrosso per conoscere quantità di pneumatici disponibili e prezzi, l’altro accessibile solo dai componenti della famiglia RI, dai dipendenti e dai rappresentanti di zona;
m) l’utilizzo, per la vendita on line degli penumatici, di tre soli siti internet, ciascuno collegato ad una pagina Facebook e ad un profilo Instagram, e nessuno dei quali riporta, nell’indirizzo web, il nome di una delle società formalmente istituite. Il Tribunale, inoltre, segnala che tra le diverse società formalmente istituite non può ritenersi costituito un “Gruppo IVA”, secondo quanto previsto dall’art. 70- ter d.P.R. n. 633 del 1972, sia perché manca un’apposita dichiarazione del rappresentante del Gruppo, come richiesto dagli artt. 70-quater e 70-septies d.P.R. cit., sia perché manca tra le diverse società un rapporto di controllo diretto o indiretto, a norma dell’art. 2359 cod. civ., in quanto dagli atti non risulta esservi, «formalmente, una società controllante rispetto ad altre controllata che abbia esercitato il controllo nelle forme previste dall’art. 2359 c.c.». 6. In considerazione dei principi giuridici applicabili e di quanto indicato nell’ordinanza impugnata, il Tribunale non risulta aver compiutamente indicato né perché deve ritenersi che esista un’unica società di fatto tra i componenti della 12 famiglia RI, né perché deve concludersi che le società formalmente costituite da costoro siano dei meri schermi, sì da dover essere ritenute strutture fittizie. 6.1. Per quanto concerne il primo aspetto, si è rilevato, in precedenza, al § 4.1.2, che l’accertamento, ai fini fiscali, dell'esistenza di una società di fatto presuppone l'effettiva esistenza di tutti gli elementi costitutivi del vincolo societario, oltre che l’apparenza dello stesso nei confronti dei terzi, e che tra gli elementi costitutivi del vincolo societario rientra anche quello della previsione degli utili concretamente imputabili a tale impresa e dei criteri per la distribuzione degli utili e delle perdite. Nella specie, però, l’ordinanza impugnata nulla espone con riferimento alla previsione degli utili concretamente imputabili alla ipotizzata società di fatto e dei criteri di ripartizione degli utili e delle eventuali perdite tra i soci, in relazione all’attività specificamente svolta da tale impresa. Di conseguenza, la motivazione dell’ordinanza impugnata in ordine alla esistenza di una società di fatto tra i componenti della famiglia RI risulta del tutto carente con riguardo ad un elemento costitutivo indispensabile per poter ritenere l’esistenza di tale ente, quello relativo alla previsione degli utili concretamente imputabili alla ipotizzata società di fatto e dei criteri di ripartizione degli utili e delle eventuali perdite tra i soci, in relazione all’attività specificamente svolta da tale impresa. 6.2. Con riguardo al secondo aspetto, si è evidenziato supra, al § 4.3, che la configurabilità di una “società schermo” la quale si “dissolva” in una società di fatto, postula, in particolare, l’accertamento dell’esistenza di quest’ultima, dell’assenza di qualunque significato economico o imprenditoriale lecito in capo alla prima, e di accordi che prevedano la retrocessione del provento conseguito dalla prima alla seconda o ad altre entità controllate direttamente o indirettamente dall’ente di fatto. Nella specie, però, l’ordinanza impugnata – oltre alle carenze relative all’accertamento dell’esistenza di una società di fatto segnalate supra nel § 6.2 – non dà conto di alcun elemento da cui desumere l’esistenza di un accordo, pure semplicemente concluso per facta concludentia, o comunque di una previsione di criteri, per regolare la retrocessione dei proventi dalle quindici società formalmente costituite dalla famiglia RI e da EN ON alla società di fatto, nella quale, secondo la tesi accusatoria, le prime si “dissolverebbero”. Di conseguenza, la motivazione dell’ordinanza impugnata, anche nella parte relativa alla attribuibilità alle quindici società formalmente costituite dalla famiglia RI e da EN ON della qualità di “società schermo” e alla loro “dissoluzione” in una società di fatto facente capo ai medesimi soggetti, è gravemente lacunosa, perché non fornisce alcuna indicazione in ordine ad un 13 elemento necessario per fondare tali conclusioni, quello relativo alla regolamentazione della retrocessione dei proventi dalle prime all’ente di fatto. 7. Le lacune motivazionali in ordine a profili essenziali perché sia ravvisabile l’esistenza di un’unica società di fatto tra i componenti della famiglia RI, perché sia attribuibile alle quindici società formalmente istituite la qualità di “società schermo”, e perché le stesse siano da ritenere assorbite nella società di fatto di cui si è appena detto, impediscono di ritenere sussistenti i gravi indizi di colpevolezza in ordine a tutti i reati posti a fondamento dell’ordinanza coercitiva. Invero, il reato di omessa dichiarazione presuppone l’accertamento dell’esistenza della società di fatto tra i componenti della famiglia RI, mentre i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti e di emissione di fatture per operazioni inesistenti postulano, secondo la ricostruzione dei fatti prospettata dalla Procura e accolta dai Giudici del merito cautelare, l’attribuzione alle quindici società formalmente istituite dai componenti della famiglia RI e da EN ON della qualità di “società schermo” costituenti mere apparenze in luogo della società di fatto intercorrente tra i medesimi. La non configurabilità dei delitti di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti, di omessa dichiarazione e di emissione di fatture per operazioni inesistenti, poi, esclude, nella specie, la configurabilità del reato di autoriciclaggio, siccome lo stesso è contestato con riguardo al denaro che si assume provenire dai precisati delitti, i quali, però, allo stato non possono ritenersi sussistenti. La non configurabilità di tutti i reati fine, ivi compreso quello di autoriciclaggio, infine, preclude l’ipotizzabilità del delitto di associazione per delinquere, in quanto detta struttura, per definizione, deve essere finalizzata alla commissione di fatti costituenti reato, nella specie, allo stato, non correttamente ipotizzabili. 8. In conclusione, l’ordinanza impugnata deve essere annullata per nuovo esame in ordine al profilo concernente la sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza per tutti i reati posti a fondamento della misura coercitiva. Il Giudice del rinvio procederà a nuovo giudizio verificando, in primo luogo, se sussista una società di fatto tra i componenti della famiglia RI ed eventualmente altre persone, evitando in particolare di incorrere nei vizi segnalati nel § 6.1, e, in secondo luogo, se tutte o almeno alcune delle quindici società di capitali costituite da costoro siano “meri schermi” privi di qualunque effettività e da ritenere assorbiti nella società di fatto appena indicata, evitando in particolare di incorrere nei vizi segnalati nel § 6.2. Il medesimo Giudice, poi, qualora ritenga accertata la sussistenza di una società di fatto, valuterà se, a carico dell’attuale ricorrente, siano ravvisabili i gravi indizi di colpevolezza per il reato di omessa 14 dichiarazione, e, qualora ritenga accertata la qualità di “meri schermi” di tutte o alcune delle quindici società riferibili alla famiglia RI, valuterà se, sempre a carico del medesimo ricorrente, siano ravvisabili i gravi indizi di colpevolezza per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture inesistenti e di emissione di fatture per operazioni inesistenti. Ancora, per le ragioni indicate nel § 7, il Giudice del rinvio potrà valutare se sussistano i gravi indizi di colpevolezza per i delitti di autoriciclaggio e di associazione per delinquere solo se almeno alcuni dei fatti contestati come illeciti tributari siano da ritenere configurabili come reati. Le ragioni dell’annullamento determinano la superfluità, in questa sede, dell’esame delle doglianze formulate nell’ultimo motivo di ricorso, siccome concernente la sussistenza delle esigenze cautelari. Ovviamente, però, resta impregiudicata la necessità per il Giudice del rinvio, ove lo stesso ritenga la sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza per almeno alcuni dei reati contestati, di esaminare il tema della sussistenza o meno delle esigenze cautelari.
P.Q.M.
Annulla l’ordinanza impugnata e rinvia per nuovo giudizio al Tribunale di Catanzaro competente ai sensi dell’art. 309, comma 7, cod. proc. pen. Così deciso il 21/04/2026. Il Consigliere estensore Il Presidente NI BO NE AZ