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Sentenza 26 giugno 2023
Sentenza 26 giugno 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 26/06/2023, n. 18206 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18206 |
| Data del deposito : | 26 giugno 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n.29332/2014 R.G. proposto da: Cidiverte S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti Andrea Russo e Tonio Di Iacovo, presso cui elettivamente domicilia in Roma, via Castro Pretorio n.122. – ricorrente – Contro Agenzia delle Entrate, in persona del presidente pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. -controricorrente- tributi Civile Sent. Sez. 5 Num. 18206 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: GIUDICEPIETRO ANDREINA Data pubblicazione: 26/06/2023 r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 2 Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 3147/2014, pronunciata il 20 maggio 2014, depositata in data 13 giugno 2014 e non notificata. Lette le conclusioni scritte del P.G., Giuseppe Locatelli, che ha concluso chiedendo dichiararsi inammissibile il ricorso. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza in data 15 giugno 2023 dal Consigliere Andreina Giudicepietro. Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, Giuseppe Locatelli, ha concluso per l’inammissibilità del ricorso, richiamando le proprie conclusioni scritte. Udito l’avv. Tonio Di Iacovo che ha chiesto l’accoglimento del ricorso nell’interesse della contribuente e l’avvocato dello Stato, Alfonso Peluzzo, che ne ha chiesto il rigetto. FATTI DI CAUSA 1. Cidiverte S.p.A. ha proposto ricorso, con quattro motivi, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 3147/2014, pronunciata il 20 maggio 2014, depositata in data 13 giugno 2014 e non notificata, che, in sede di rinvio a seguito di sentenza della Corte di Cassazione n.11949/2012, ha rigettato il ricorso in riassunzione della contribuente, condannando parte soccombente al pagamento delle spese di giudizio, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa degli avvisi di accertamento che, per quanto ancora d’interesse, avevano disconosciuto, ai fini Irpeg ed Irap, costi di acquisto per l’anno 2003 e 2004 in applicazione delle norme fiscali sul transfer price. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r. richiamava il principio di diritto enunciato nel caso di specie dalla sentenza n.11949/2012 della Corte di Cassazione, secondo cui << in tema di imposte sui redditi, e con riferimento all'applicazione della disciplina di cui all'art. 110 d.P.R. r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 3 22 dicembre 1986, n. 917 (cd. "transfer pricing"), l'onere di fornire la dimostrazione dell'esistenza e dell'inerenza dei costi derivanti da servizi o beni prestati o ceduti da una società controllante estera ad una controllata italiana, nonché ogni elemento che consenta all'Amministrazione di verificare il normale valore dei relativi corrispettivi, incombente a carico del contribuente, non può ritenersi soddisfatto attraverso la produzione dello studio di un consulente, trattandosi di un mero parere, non vincolante, tanto più se di carattere generale e non riguardante la concreta operazione per cui è giudizio>>; riteneva, quindi, che la società contribuente non avesse dimostrato l’esistenza, inerenza e conformità del prezzo esposto in fattura al valore normale, ex artt. 9 e 110, commi 2 e 7, d.P.R. n.917/1986, non potendosi ritenere prova idonea lo studio della società di consulenza internazionale Price Waterhouse Coopers, elaborato a richiesta della società, che la Cassazione, nella menzionata pronuncia, aveva ritenuto un mero “parere” non vincolante per l’amministrazione. Il P.G., Giuseppe Locatelli, ha fatto pervenire conclusioni scritte, con cui ha chiesto dichiararsi inammissibile il ricorso. Parte contribuente ha chiesto la discussione orale della causa, ex art. 23, comma 8 – bis d.l. n.137/2020, ed ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente, siccome non pertinente, in violazione dell'art. 132, n. 4, cod. proc. civ. e dell'art. 36, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546. Secondo la ricorrente, la sentenza della C.t.r. sarebbe affetta da motivazione apparente, in quanto dal precedente arresto di questa Corte (Cass. n.11949/2012, che ha cassato con rinvio la sentenza del giudice di appello) avrebbe erroneamente tratto la conclusione che lo r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 4 studio, di primaria società di revisione, prodotto in giudizio dalla parte, non potesse integrare la prova dell'esistenza e inerenza di un costo, nonché della conformità del relativo prezzo al valore normale, dichiarando - aprioristicamente e senza alcun esame - che <<le prove di parte, fondate su detto studio, sono da ritenere inidonee>>. Ciò in quanto nella richiamata sentenza di questa Corte non vi era stato alcun esame, né apprezzamento concreto, dello studio della società di revisione, ma solamente la valutazione dell'iter e della idoneità motivazionale della decisione a suo tempo impugnata. Invero, la Corte di Cassazione aveva rilevato che dal generico richiamo, operato dal giudice di appello, a "credibili giustificazioni", fornite dalla società contribuente e fondate sullo studio della società di revisione, non era possibile individuare in concreto l'iter motivazionale del decisum, non risultando dalla decisione se quello studio fosse "di carattere generale" o viceversa riguardasse "la concreta operazione per cui è giudizio". Di conseguenza la Corte aveva disposto il rinvio al giudice di seconde cure affinché quest'ultimo apprezzasse in concreto gli elementi probatori e si pronunziasse nuovamente nel merito;
tuttavia, secondo la ricorrente, la C.t.r. non aveva effettuato alcun esame dello studio prodotto da parte contribuente e delle prove in esso contenute in ordine all’esistenza, inerenza e corrispondenza al valore normale dei costi di acquisto indicati dalla società. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., e del principio secondo cui il giudice è tenuto a giudicare iuxta alligata et probata, secondo il suo prudente apprezzamento. Secondo la ricorrente, la sentenza impugnata, nell'erroneo convincimento di dover trarre dal precedente arresto di questa Corte r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 5 la conclusione che lo studio, di primaria società di revisione, prodotto in giudizio dalla parte, non potesse integrare la prova dell'esistenza e inerenza del costo, nonché della conformità del relativo prezzo al valore normale, avrebbe dichiarato - in modo aprioristico e senza alcun loro esame - che "le prove di parte, fondate su detto studio, sono da ritenere inidonee", così omettendo di porre a fondamento della decisione le allegazioni e le relative prove prodotte dalla parte, con l'aprioristica ed arbitraria espunzione del mezzo istruttorio dal quadro probatorio. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo, cioè del costo di euro 913.177,67 (riguardante la rettifica in aumento del prezzo delle transazioni avvenute intercompany nell'anno ed avente ad oggetto taluni software) recato da fattura ed effettivamente esistente, inerente e corrispondente al valore normale, per come doveva desumersi con grado di certezza dalle prove, specifiche e concrete, recate dal richiamato studio. Secondo la ricorrente, l'omesso esame del fatto decisivo — rappresentato, descritto e provato dal documento, costituito dallo studio della Price Waterhouse Coopers - attinge immediatamente dati materiali ed episodi fenomenici rilevanti (suscettibili di comparazione anche con quelli di terzi soggetti, distributori indipendenti e non indipendenti, sia del settore asiatico, che di quello europeo), aventi portata decisiva per determinare l'effettiva sussistenza, inerenza e corrispondenza al valore normale, del richiamato costo, tanto che il giudice del rinvio, se lo avesse esaminato, avrebbe ricavato che quel costo, disconosciuto dal fisco, era invece effettivamente sussistente, inerente e corrispondente al valore normale. 1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 6 impugnata per ultrapetizione e violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunziato, in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., poiché, in difetto della relativa domanda sul punto, ha condannato la società contribuente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, pur avendo controparte richiesto solo il pagamento delle spese del giudizio di riassunzione, così dovendosi intendere l’espressione << con vittoria delle spese di giudizio ed onorari di causa>>. 2. I primi tre motivi, da esaminare congiuntamente, sono fondati e vanno accolti per quanto di ragione, con conseguente assorbimento del quarto. 2.1. Appare opportuno descrivere brevemente la fattispecie in esame, quale emerge dagli atti processuali, secondo la ricostruzione operata da questa Corte nella sentenza n.11949/2012 non contestata dalle parti. La società Two Interactive Italia s.r.l. è interamente controllata dalla Holding Take 2 International S.A., con sede in Svizzera, e fa parte del gruppo multinazionale Take 2 statunitense, del quale costituisce la filiale unica per l'Italia, per la commercializzazione in esclusiva dei prodotti software (giochi per pc, per play station, ecc). Tali prodotti vengono importati dalla contribuente tramite la consorella (a sua volta controllata dalla medesima casa madre) Take 2 Software Europe LTD, con sede in Gran Bretagna, fornitore unico dei prodotti commercializzati dalla filiale italiana. In data 31.10.04, nell'ultimo giorno dell'esercizio fiscale, la Take Two Interactive Italia s.r.l. contabilizzava la fattura, emessa in pari data dalla consorella inglese Take 2 Software Europe LTD, per l'importo di Euro 947.456,00. Tale documento contabile, che recava quale causale "Price adjustement to product sold during FY 2003/2004", si concretava, in effetti, nell'addebito alla società italiana di consistenti r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 7 rettifiche in aumento dei prezzi in precedenza applicati, in relazione ad alcuni prodotti software acquistati dalla medesima nel corso dell'esercizio finanziario suindicato. Ciò posto, l'ufficio - sulla scorta di quanto dedotto dai verificatori nel relativo processo verbale di constatazione - riteneva trattarsi di un'operazione elusiva, finalizzata al drenaggio degli utili conseguiti dalla filiale italiana mediante l'abuso dello strumento costituito dai "prezzi di trasferimento" all'interno del gruppo multinazionale in considerazione. In tal senso, a parere dell'amministrazione, deponevano, invero, una serie di fattori: a) la data dell'operazione, effettuata l'ultimo giorno dell'esercizio fiscale, in concomitanza con la disponibilità dei consuntivi sulla redditività della stessa società contribuente;
b) la specie di operazione economica, tradottasi nella contabilizzazione di una fattura passiva per rettifica in aumento del prezzo già praticato dalla società fornitrice, su vendite quantitativamente rilevanti di prodotti software;
c) lo scostamento del prezzo praticato da quello medio di acquisito degli stessi prodotti da parte della Take Two Interactive Italia s.r.l. Ne conseguiva il disconoscimento, ai fini Irpeg ed Irap, dei costi derivanti dalle suddette rettifiche dei prezzi di trasferimento operate in danno economico della contribuente italiana, con conseguente applicazione d'ufficio del valore normale dei beni in questione, determinato - ai sensi dell’art.9 d.P.R. n.917/1986, - nel prezzo medio di vendita, epurato dalla maggiorazione contestata, applicato dalla fornitrice inglese alla consorella italiana, nel corso dell'esercizio fiscale esaminato. Contro l’avviso di accertamento contenente, tra l’altro, la rideterminazione dei costi di acquisto, la società contribuente proponeva ricorso, accolto dalla C.t.p., con sentenza confermata dalla r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 8 C.t.r. che rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, ritenendo totalmente infondata la pretesa fiscale. 2.2. La sentenza della C.t.r. veniva cassata da questa Corte con la sentenza n.11949/2012, con cui la Corte enunciava i seguenti principi di diritto: <<in tema di imposte sul reddito, l'art. 110, comma 7, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, nel prevedere che i componenti derivanti da operazioni con società non residenti territorio dello stato, le quali direttamente o indirettamente controllano l'impresa ne sono controllate dalla stessa controllante nazionale, valutati in base al "valore normale" dei beni ceduti, servizi prestati e ricevuti, determinato ai sensi dell'art. 9 medesimo d.p.r., fissa una clausola antielusiva finalizzata ad evitare trasferimenti utili mediante l'applicazione prezzi inferiori superiori valore scambiati, onde sottrarli all'imposizione fiscale italia a favore tassazioni estere inferiori. consegue che, caso rettifiche costi, l'onere della prova grava sull'amministrazione per quanto attiene allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed normale secondo regole generali cui all'art. 2697 cod. civ., contribuente riferimento all'esistenza all'inerenza costi nonché ogni elemento consenta all'ufficio verificare corrispettivi, forza principio vicinanza>>. <<in tema di imposte sul reddito, l'art. 110, comma 7, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, nel prevedere che i componenti derivanti da operazioni con società non residenti territorio dello stato, le quali direttamente o indirettamente controllano l'impresa ne sono controllate dalla stessa controllante nazionale, valutati in base al "valore normale" dei beni ceduti, servizi prestati e ricevuti, determinato ai sensi dell'art. 9 medesimo d.p.r., fissa una clausola antielusiva finalizzata ad evitare trasferimenti utili mediante l'applicazione prezzi inferiori superiori valore scambiati, onde sottrarli all'imposizione fiscale italia a favore tassazioni estere inferiori. consegue che, caso rettifiche costi, l'onere della prova grava sull'amministrazione per quanto attiene allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed normale secondo regole generali cui all'art. 2697 cod. civ., contribuente riferimento all'esistenza all'inerenza costi nonché ogni elemento consenta all'ufficio verificare corrispettivi, forza principio vicinanza>>. Calando i suddetti principi nella fattispecie in esame, la Corte, nella motivazione della citata sentenza, in primo luogo precisava che incombeva certamente sull'amministrazione finanziaria - secondo le regole generali in materia - l'onere di provare la fondatezza della rettifica da transfer price, ossia la fondatezza della pretesa fiscale azionata, con riferimento allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed il valore normale dei beni o dei servizi scambiati. Tuttavia, riteneva che la sentenza di appello fosse comunque censurabile per l'iter motivazionale in forza del quale era pervenuta ad escludere che la normativa sul transfer pricing fosse stata violata dalla società contribuente, fondandosi esclusivamente sul generico rilievo circa l'esistenza di "credibili giustificazioni" fornite dalla Take Two Interactive Italia s.r.l. in relazione al valore assunto nella transazione de qua, in base ad uno studio articolato elaborato dall'officiata società consulente Price Waterhouse Coopers. Affermava la Corte che <<- pur dando per scontata l'autorevolezza e la serietà di tale studio, sul piano della teoria generale fiscale e r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 10 finanziaria - è appena il caso di rilevare che - ai fini che qui interessano - siffatto studio, elaborato a richiesta della parte privata, si traduce in un mero parere, non vincolante per l'amministrazione, del quale, peraltro, la sentenza impugnata non riferisce neppure sommariamente il contenuto, fino a lasciare indeterminato se si tratti di uno studio di carattere generale, ovvero di uno studio riguardante la concreta operazione per cui è giudizio. Esso non può, pertanto, di certo integrare la prova, il cui onere incombeva sulla contribuente, dell'esistenza, dell'inerenza del costo, e - tanto meno - della conformità del prezzo esposto in fattura al valore normale ai sensi degli artt.9 e 110, commi 2 e 7 T.u.i.r.>>. Nella stessa sentenza, peraltro, la Corte rilevava che <<il criterio cardine, per la valutazione dei prezzi di trasferimento tra le imprese associate un gruppo multinazionale, è costituito dal principio libera concorrenza, fondato, cioè, sul regime che si instaura "imprese indipendenti"; principio, pertanto non a caso fiscalmente posto in diretta correlazione con definizione del valore normale beni o servizi, ai sensi dell’art.9 t.u.i.r. riichiamato dall'art. 110, commi 2 e 7, dello stesso decreto>>. Pertanto, fermi i principi di diritto sull’onere della prova enunciati nella sentenza della Cassazione, il giudice del rinvio avrebbe dovuto esaminare le allegazioni delle parti, per verificare se queste ultime avessero correttamente assolto al proprio onere e, dunque, in primo luogo, se l'amministrazione finanziaria avesse allegato e provato la fondatezza della rettifica da transfer price, con riferimento allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed il valore normale dei beni o dei servizi scambiati, tenendo conto delle specifiche contestazioni della società contribuente. Invero, secondo l’orientamento costante di questa Corte (Cass. n.11949/2012 citata;
n.22010/2013; n. 30149/2017; n.9673/2018; r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 11 n.28335/2018) all’ente compete allegare e dimostrare che la transazione commerciale è intervenuta tra imprese collegate e che il prezzo della medesima si discosta con evidenza dal valore di mercato, mentre al contribuente spetta allegare e dimostrare il contrario. Nel caso di specie, l’amministrazione ha recuperato a tassazione i costi portati dalla fattura emessa a fine esercizio, ritenendo l’elusività dell’operazione, ed ha rideterminato i costi contabilizzati in precedenza secondo il “valore normale”, determinato nel prezzo medio di vendita, epurato dalla maggiorazione contestata, applicato dalla fornitrice inglese, controllata dalla stessa casa madre, alla consorella italiana, nel corso dell'esercizio fiscale esaminato. Non si pone, quindi, un problema di prova dell’esistenza ed inerenza dei costi, ma solo della loro non corrispondenza al valore di mercato. Parte ricorrente, nel contestare il criterio di determinazione del “valore normale” applicato dall’ufficio, chiarisce che la fattura, i cui costi erano stati disconosciuti, era stata emessa quale “aggiustamento” per riportare il valore delle transazioni precedentemente contabilizzate al valore normale, che la società sostiene debba determinarsi con riferimento ai prezzi praticati da imprese comparabili che agiscono nel libero mercato. Rileva il collegio che il presupposto per l’applicazione della disciplina del transfer pricing è la determinazione del valore normale delle transazioni infragruppo poste in essere, secondo i criteri previsti dalla normativa nazionale e dalle Guidelines Ocse. Ai sensi dell’art.9, comma 3, T.u.i.r., <<per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato e servizi della stessa specie similari, in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio commercializzazione, tempo luogo cui r.g. n.29332 2014 cons. est. andreina giudicepietro 12 sono stati acquisiti prestati, e, mancanza, più prossimi. la determinazione del normale fa riferimento, possibile, ai listini ed alle tariffe soggetto che ha fornito mercuriali delle camere commercio professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. soggetti a disciplina dei prezzi riferimento provvedimenti vigore>>. La ratio della norma recepisce l’art. 9 del Modello di Convenzione Ocse, che rappresenta la norma cardine della best practice internazionale in materia di transfer pricing, in quanto sancisce il c.d. arm’s length principle, in base al quale le relazioni commerciali o finanziarie tra imprese appartenenti ad un medesimo gruppo multinazionale devono riflettere le condizioni di libero mercato che sarebbero state pattuite tra imprese indipendenti. Laddove il principio del valore di mercato non sia rispettato, l’art. 9 legittima gli Stati ad apportare rettifiche agli utili inclusi dall’impresa associata nella base imponibile ai fini della tassazione. Le Guidelines Ocse, ripetutamente aggiornate (Rapporto 1979, Linee Guida del 1995, aggiornate nel 2010 e nel 2017), costituiscono - secondo una costante giurisprudenza di questa Corte - linee interpretative utili al fine di individuare i metodi di comparazione da utilizzare nella verifica della correttezza del prezzo di trasferimento e delle eventuali riprese reddituali (Cass. 9/10/2020, n. 21828; Cass. 6/08/2020, n. 16755; Cass. 18/06/2020, n. 11837; Cass. 5/04/2019, n. 9615; Cass. 27/12/2018, n. 33406; Cass. 16/11/2018, n. 29529; Cass. 15/11/2017, n. 27018; Cass. 27/10/2017, n. 25566; Cass. 22/04/2016, n. 8130; Cass. 15/04/2016, n. 7493; Cass. 19/10/2012, n. 17953, tutte richiamate in Cass. n.36275/2022, che contiene anche un’ampia una premessa riepilogativa dei principi elaborati da questa Corte in tema di transfer pricing). r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 13 In dichiarata applicazione dei principi risultanti dalle menzionate linee guida Ocse, deve, pertanto, individuarsi quale sia il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento che risulti più appropriato alle circostanze del caso di specie (punti 1.9 e 2.2 Linee Guida 2017), non sussistendo una rigida gerarchia predefinita dei metodi utilizzabili, né dovendo i vari metodi, alternativamente previsti dalle suddette Linee Guida, essere utilizzati in chiave ausiliaria (Cass. n. 11837 del 2020, cit.), come ora prevede, pro futuro, l’art. 4, primo comma, d.m. 14 maggio 2018, emanato a seguito della novella dello stesso art. 110 T.u.i.r. (cfr. Cass. 36275/2022, sopra citata). Di recente questa Corte ha anche affermato che << in tema di determinazione del reddito di impresa, la disciplina di cui all'art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986, finalizzata alla repressione del fenomeno economico del "transfer pricing", cioè dello spostamento dell'imponibile fiscale in seguito ad operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti, impone la determinazione dei prezzi ponderati di trasferimento per operazioni similari poste in essere da imprese concorrenti sul mercato, al cui fine è possibile utilizzare il metodo elaborato dall'Ocse che si basa sulla determinazione del margine netto della transazione (cd. "TNMM"), a condizione che sia selezionato il periodo di indagine, siano identificate le società comparabili, siano apportate le appropriate rettifiche contabili al bilancio della parte testata, siano tenute in debito conto le differenze tra la parte testata e le società comparabili in termini di rischi assunti o di funzioni svolte e sia assunto un indicatore affidabile del livello di profitto di redditività>> (Cass. n. 15668/2022; vedi anche Cass. n.11837/2020, secondo cui, in tema di transfer pricing, ai fini dell'individuazione del "valore normale" dei prezzi di trasferimento applicati ai sensi dell'art. 110, comma 7, T.u.i.r., come integrato dalle linee guida Ocse del 2010 sui prezzi del trasferimento per le imprese r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 14 multinazionali e le Amministrazioni fiscali, il metodo transazionale di ripartizione degli utili -cd. transactional profit split method, TPSM o PSM- è utilizzabile, a determinate condizioni, in modo altrettanto affidabile rispetto agli altri metodi di determinazione dei prezzi). Pertanto, nel caso di specie, il giudice del rinvio ha del tutto omesso di esaminare lo studio prodotto dalla società contribuente e, dunque, non ha verificato se, in relazione alla caratteristische concrete della fattispecie al suo esame, quali emergevano senza contestazione dagli atti di causa, fosse corretto il criterio di determinazione del valore normale adottato dall’amministrazione finanziaria, alla luce delle circostanziate allegazioni della società contribuente, e se tali allegazioni necessitassero o meno di ulteriore riscontro probatorio. All’accoglimento dei primi tre motivi consegue l’assorbimento del quarto. La Corte, dunque, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primi tre motivi di ricorso, assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma in data 15 giugno 2023
tuttavia, secondo la ricorrente, la C.t.r. non aveva effettuato alcun esame dello studio prodotto da parte contribuente e delle prove in esso contenute in ordine all’esistenza, inerenza e corrispondenza al valore normale dei costi di acquisto indicati dalla società. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., e del principio secondo cui il giudice è tenuto a giudicare iuxta alligata et probata, secondo il suo prudente apprezzamento. Secondo la ricorrente, la sentenza impugnata, nell'erroneo convincimento di dover trarre dal precedente arresto di questa Corte r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 5 la conclusione che lo studio, di primaria società di revisione, prodotto in giudizio dalla parte, non potesse integrare la prova dell'esistenza e inerenza del costo, nonché della conformità del relativo prezzo al valore normale, avrebbe dichiarato - in modo aprioristico e senza alcun loro esame - che "le prove di parte, fondate su detto studio, sono da ritenere inidonee", così omettendo di porre a fondamento della decisione le allegazioni e le relative prove prodotte dalla parte, con l'aprioristica ed arbitraria espunzione del mezzo istruttorio dal quadro probatorio. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo, cioè del costo di euro 913.177,67 (riguardante la rettifica in aumento del prezzo delle transazioni avvenute intercompany nell'anno ed avente ad oggetto taluni software) recato da fattura ed effettivamente esistente, inerente e corrispondente al valore normale, per come doveva desumersi con grado di certezza dalle prove, specifiche e concrete, recate dal richiamato studio. Secondo la ricorrente, l'omesso esame del fatto decisivo — rappresentato, descritto e provato dal documento, costituito dallo studio della Price Waterhouse Coopers - attinge immediatamente dati materiali ed episodi fenomenici rilevanti (suscettibili di comparazione anche con quelli di terzi soggetti, distributori indipendenti e non indipendenti, sia del settore asiatico, che di quello europeo), aventi portata decisiva per determinare l'effettiva sussistenza, inerenza e corrispondenza al valore normale, del richiamato costo, tanto che il giudice del rinvio, se lo avesse esaminato, avrebbe ricavato che quel costo, disconosciuto dal fisco, era invece effettivamente sussistente, inerente e corrispondente al valore normale. 1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 6 impugnata per ultrapetizione e violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunziato, in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., poiché, in difetto della relativa domanda sul punto, ha condannato la società contribuente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, pur avendo controparte richiesto solo il pagamento delle spese del giudizio di riassunzione, così dovendosi intendere l’espressione << con vittoria delle spese di giudizio ed onorari di causa>>. 2. I primi tre motivi, da esaminare congiuntamente, sono fondati e vanno accolti per quanto di ragione, con conseguente assorbimento del quarto. 2.1. Appare opportuno descrivere brevemente la fattispecie in esame, quale emerge dagli atti processuali, secondo la ricostruzione operata da questa Corte nella sentenza n.11949/2012 non contestata dalle parti. La società Two Interactive Italia s.r.l. è interamente controllata dalla Holding Take 2 International S.A., con sede in Svizzera, e fa parte del gruppo multinazionale Take 2 statunitense, del quale costituisce la filiale unica per l'Italia, per la commercializzazione in esclusiva dei prodotti software (giochi per pc, per play station, ecc). Tali prodotti vengono importati dalla contribuente tramite la consorella (a sua volta controllata dalla medesima casa madre) Take 2 Software Europe LTD, con sede in Gran Bretagna, fornitore unico dei prodotti commercializzati dalla filiale italiana. In data 31.10.04, nell'ultimo giorno dell'esercizio fiscale, la Take Two Interactive Italia s.r.l. contabilizzava la fattura, emessa in pari data dalla consorella inglese Take 2 Software Europe LTD, per l'importo di Euro 947.456,00. Tale documento contabile, che recava quale causale "Price adjustement to product sold during FY 2003/2004", si concretava, in effetti, nell'addebito alla società italiana di consistenti r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 7 rettifiche in aumento dei prezzi in precedenza applicati, in relazione ad alcuni prodotti software acquistati dalla medesima nel corso dell'esercizio finanziario suindicato. Ciò posto, l'ufficio - sulla scorta di quanto dedotto dai verificatori nel relativo processo verbale di constatazione - riteneva trattarsi di un'operazione elusiva, finalizzata al drenaggio degli utili conseguiti dalla filiale italiana mediante l'abuso dello strumento costituito dai "prezzi di trasferimento" all'interno del gruppo multinazionale in considerazione. In tal senso, a parere dell'amministrazione, deponevano, invero, una serie di fattori: a) la data dell'operazione, effettuata l'ultimo giorno dell'esercizio fiscale, in concomitanza con la disponibilità dei consuntivi sulla redditività della stessa società contribuente;
b) la specie di operazione economica, tradottasi nella contabilizzazione di una fattura passiva per rettifica in aumento del prezzo già praticato dalla società fornitrice, su vendite quantitativamente rilevanti di prodotti software;
c) lo scostamento del prezzo praticato da quello medio di acquisito degli stessi prodotti da parte della Take Two Interactive Italia s.r.l. Ne conseguiva il disconoscimento, ai fini Irpeg ed Irap, dei costi derivanti dalle suddette rettifiche dei prezzi di trasferimento operate in danno economico della contribuente italiana, con conseguente applicazione d'ufficio del valore normale dei beni in questione, determinato - ai sensi dell’art.9 d.P.R. n.917/1986, - nel prezzo medio di vendita, epurato dalla maggiorazione contestata, applicato dalla fornitrice inglese alla consorella italiana, nel corso dell'esercizio fiscale esaminato. Contro l’avviso di accertamento contenente, tra l’altro, la rideterminazione dei costi di acquisto, la società contribuente proponeva ricorso, accolto dalla C.t.p., con sentenza confermata dalla r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 8 C.t.r. che rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, ritenendo totalmente infondata la pretesa fiscale. 2.2. La sentenza della C.t.r. veniva cassata da questa Corte con la sentenza n.11949/2012, con cui la Corte enunciava i seguenti principi di diritto: <<in tema di imposte sul reddito, l'art. 110, comma 7, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, nel prevedere che i componenti derivanti da operazioni con società non residenti territorio dello stato, le quali direttamente o indirettamente controllano l'impresa ne sono controllate dalla stessa controllante nazionale, valutati in base al "valore normale" dei beni ceduti, servizi prestati e ricevuti, determinato ai sensi dell'art. 9 medesimo d.p.r., fissa una clausola antielusiva finalizzata ad evitare trasferimenti utili mediante l'applicazione prezzi inferiori superiori valore scambiati, onde sottrarli all'imposizione fiscale italia a favore tassazioni estere inferiori. consegue che, caso rettifiche costi, l'onere della prova grava sull'amministrazione per quanto attiene allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed normale secondo regole generali cui all'art. 2697 cod. civ., contribuente riferimento all'esistenza all'inerenza costi nonché ogni elemento consenta all'ufficio verificare corrispettivi, forza principio vicinanza>>. <<in tema di imposte sul reddito, l'art. 110, comma 7, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, nel prevedere che i componenti derivanti da operazioni con società non residenti territorio dello stato, le quali direttamente o indirettamente controllano l'impresa ne sono controllate dalla stessa controllante nazionale, valutati in base al "valore normale" dei beni ceduti, servizi prestati e ricevuti, determinato ai sensi dell'art. 9 medesimo d.p.r., fissa una clausola antielusiva finalizzata ad evitare trasferimenti utili mediante l'applicazione prezzi inferiori superiori valore scambiati, onde sottrarli all'imposizione fiscale italia a favore tassazioni estere inferiori. consegue che, caso rettifiche costi, l'onere della prova grava sull'amministrazione per quanto attiene allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed normale secondo regole generali cui all'art. 2697 cod. civ., contribuente riferimento all'esistenza all'inerenza costi nonché ogni elemento consenta all'ufficio verificare corrispettivi, forza principio vicinanza>>. Calando i suddetti principi nella fattispecie in esame, la Corte, nella motivazione della citata sentenza, in primo luogo precisava che incombeva certamente sull'amministrazione finanziaria - secondo le regole generali in materia - l'onere di provare la fondatezza della rettifica da transfer price, ossia la fondatezza della pretesa fiscale azionata, con riferimento allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed il valore normale dei beni o dei servizi scambiati. Tuttavia, riteneva che la sentenza di appello fosse comunque censurabile per l'iter motivazionale in forza del quale era pervenuta ad escludere che la normativa sul transfer pricing fosse stata violata dalla società contribuente, fondandosi esclusivamente sul generico rilievo circa l'esistenza di "credibili giustificazioni" fornite dalla Take Two Interactive Italia s.r.l. in relazione al valore assunto nella transazione de qua, in base ad uno studio articolato elaborato dall'officiata società consulente Price Waterhouse Coopers. Affermava la Corte che <<- pur dando per scontata l'autorevolezza e la serietà di tale studio, sul piano della teoria generale fiscale e r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 10 finanziaria - è appena il caso di rilevare che - ai fini che qui interessano - siffatto studio, elaborato a richiesta della parte privata, si traduce in un mero parere, non vincolante per l'amministrazione, del quale, peraltro, la sentenza impugnata non riferisce neppure sommariamente il contenuto, fino a lasciare indeterminato se si tratti di uno studio di carattere generale, ovvero di uno studio riguardante la concreta operazione per cui è giudizio. Esso non può, pertanto, di certo integrare la prova, il cui onere incombeva sulla contribuente, dell'esistenza, dell'inerenza del costo, e - tanto meno - della conformità del prezzo esposto in fattura al valore normale ai sensi degli artt.9 e 110, commi 2 e 7 T.u.i.r.>>. Nella stessa sentenza, peraltro, la Corte rilevava che <<il criterio cardine, per la valutazione dei prezzi di trasferimento tra le imprese associate un gruppo multinazionale, è costituito dal principio libera concorrenza, fondato, cioè, sul regime che si instaura "imprese indipendenti"; principio, pertanto non a caso fiscalmente posto in diretta correlazione con definizione del valore normale beni o servizi, ai sensi dell’art.9 t.u.i.r. riichiamato dall'art. 110, commi 2 e 7, dello stesso decreto>>. Pertanto, fermi i principi di diritto sull’onere della prova enunciati nella sentenza della Cassazione, il giudice del rinvio avrebbe dovuto esaminare le allegazioni delle parti, per verificare se queste ultime avessero correttamente assolto al proprio onere e, dunque, in primo luogo, se l'amministrazione finanziaria avesse allegato e provato la fondatezza della rettifica da transfer price, con riferimento allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed il valore normale dei beni o dei servizi scambiati, tenendo conto delle specifiche contestazioni della società contribuente. Invero, secondo l’orientamento costante di questa Corte (Cass. n.11949/2012 citata;
n.22010/2013; n. 30149/2017; n.9673/2018; r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 11 n.28335/2018) all’ente compete allegare e dimostrare che la transazione commerciale è intervenuta tra imprese collegate e che il prezzo della medesima si discosta con evidenza dal valore di mercato, mentre al contribuente spetta allegare e dimostrare il contrario. Nel caso di specie, l’amministrazione ha recuperato a tassazione i costi portati dalla fattura emessa a fine esercizio, ritenendo l’elusività dell’operazione, ed ha rideterminato i costi contabilizzati in precedenza secondo il “valore normale”, determinato nel prezzo medio di vendita, epurato dalla maggiorazione contestata, applicato dalla fornitrice inglese, controllata dalla stessa casa madre, alla consorella italiana, nel corso dell'esercizio fiscale esaminato. Non si pone, quindi, un problema di prova dell’esistenza ed inerenza dei costi, ma solo della loro non corrispondenza al valore di mercato. Parte ricorrente, nel contestare il criterio di determinazione del “valore normale” applicato dall’ufficio, chiarisce che la fattura, i cui costi erano stati disconosciuti, era stata emessa quale “aggiustamento” per riportare il valore delle transazioni precedentemente contabilizzate al valore normale, che la società sostiene debba determinarsi con riferimento ai prezzi praticati da imprese comparabili che agiscono nel libero mercato. Rileva il collegio che il presupposto per l’applicazione della disciplina del transfer pricing è la determinazione del valore normale delle transazioni infragruppo poste in essere, secondo i criteri previsti dalla normativa nazionale e dalle Guidelines Ocse. Ai sensi dell’art.9, comma 3, T.u.i.r., <<per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato e servizi della stessa specie similari, in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio commercializzazione, tempo luogo cui r.g. n.29332 2014 cons. est. andreina giudicepietro 12 sono stati acquisiti prestati, e, mancanza, più prossimi. la determinazione del normale fa riferimento, possibile, ai listini ed alle tariffe soggetto che ha fornito mercuriali delle camere commercio professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. soggetti a disciplina dei prezzi riferimento provvedimenti vigore>>. La ratio della norma recepisce l’art. 9 del Modello di Convenzione Ocse, che rappresenta la norma cardine della best practice internazionale in materia di transfer pricing, in quanto sancisce il c.d. arm’s length principle, in base al quale le relazioni commerciali o finanziarie tra imprese appartenenti ad un medesimo gruppo multinazionale devono riflettere le condizioni di libero mercato che sarebbero state pattuite tra imprese indipendenti. Laddove il principio del valore di mercato non sia rispettato, l’art. 9 legittima gli Stati ad apportare rettifiche agli utili inclusi dall’impresa associata nella base imponibile ai fini della tassazione. Le Guidelines Ocse, ripetutamente aggiornate (Rapporto 1979, Linee Guida del 1995, aggiornate nel 2010 e nel 2017), costituiscono - secondo una costante giurisprudenza di questa Corte - linee interpretative utili al fine di individuare i metodi di comparazione da utilizzare nella verifica della correttezza del prezzo di trasferimento e delle eventuali riprese reddituali (Cass. 9/10/2020, n. 21828; Cass. 6/08/2020, n. 16755; Cass. 18/06/2020, n. 11837; Cass. 5/04/2019, n. 9615; Cass. 27/12/2018, n. 33406; Cass. 16/11/2018, n. 29529; Cass. 15/11/2017, n. 27018; Cass. 27/10/2017, n. 25566; Cass. 22/04/2016, n. 8130; Cass. 15/04/2016, n. 7493; Cass. 19/10/2012, n. 17953, tutte richiamate in Cass. n.36275/2022, che contiene anche un’ampia una premessa riepilogativa dei principi elaborati da questa Corte in tema di transfer pricing). r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 13 In dichiarata applicazione dei principi risultanti dalle menzionate linee guida Ocse, deve, pertanto, individuarsi quale sia il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento che risulti più appropriato alle circostanze del caso di specie (punti 1.9 e 2.2 Linee Guida 2017), non sussistendo una rigida gerarchia predefinita dei metodi utilizzabili, né dovendo i vari metodi, alternativamente previsti dalle suddette Linee Guida, essere utilizzati in chiave ausiliaria (Cass. n. 11837 del 2020, cit.), come ora prevede, pro futuro, l’art. 4, primo comma, d.m. 14 maggio 2018, emanato a seguito della novella dello stesso art. 110 T.u.i.r. (cfr. Cass. 36275/2022, sopra citata). Di recente questa Corte ha anche affermato che << in tema di determinazione del reddito di impresa, la disciplina di cui all'art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986, finalizzata alla repressione del fenomeno economico del "transfer pricing", cioè dello spostamento dell'imponibile fiscale in seguito ad operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti, impone la determinazione dei prezzi ponderati di trasferimento per operazioni similari poste in essere da imprese concorrenti sul mercato, al cui fine è possibile utilizzare il metodo elaborato dall'Ocse che si basa sulla determinazione del margine netto della transazione (cd. "TNMM"), a condizione che sia selezionato il periodo di indagine, siano identificate le società comparabili, siano apportate le appropriate rettifiche contabili al bilancio della parte testata, siano tenute in debito conto le differenze tra la parte testata e le società comparabili in termini di rischi assunti o di funzioni svolte e sia assunto un indicatore affidabile del livello di profitto di redditività>> (Cass. n. 15668/2022; vedi anche Cass. n.11837/2020, secondo cui, in tema di transfer pricing, ai fini dell'individuazione del "valore normale" dei prezzi di trasferimento applicati ai sensi dell'art. 110, comma 7, T.u.i.r., come integrato dalle linee guida Ocse del 2010 sui prezzi del trasferimento per le imprese r.g. n.29332/2014 Cons. est. Andreina Giudicepietro 14 multinazionali e le Amministrazioni fiscali, il metodo transazionale di ripartizione degli utili -cd. transactional profit split method, TPSM o PSM- è utilizzabile, a determinate condizioni, in modo altrettanto affidabile rispetto agli altri metodi di determinazione dei prezzi). Pertanto, nel caso di specie, il giudice del rinvio ha del tutto omesso di esaminare lo studio prodotto dalla società contribuente e, dunque, non ha verificato se, in relazione alla caratteristische concrete della fattispecie al suo esame, quali emergevano senza contestazione dagli atti di causa, fosse corretto il criterio di determinazione del valore normale adottato dall’amministrazione finanziaria, alla luce delle circostanziate allegazioni della società contribuente, e se tali allegazioni necessitassero o meno di ulteriore riscontro probatorio. All’accoglimento dei primi tre motivi consegue l’assorbimento del quarto. La Corte, dunque, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primi tre motivi di ricorso, assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma in data 15 giugno 2023