C.C. 66445 R.G. 19781/1999 Udienza del 17.6.2002 Oggetto: IRPEF;
lavoro dipendente;
contributo canone di locazione REFUBBLICA KALIA JA0 4 0 3 T T Y C I *** HOME DEL POPOLO ITALIANO R T LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Сколе 4058. SEZIONE TRIBUTARIA composta dai sigg.ri Magistrati: Dott. Mario Cicala Presidente Consigliere rel. Dott. Eugenio Amari Dott. Antonio Merone Consigliere Consigliere Dott. Antonio Fico Dott. Achille Meloncelli Consigliere CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE ha pronunciato la seguente CAMPIONE CIVILE N. 66445 SENTENZA sul ricorso proposto da NO AN, rappresentato c difeso dagli avv.ti Gianfranco Gaffuri e Enrico Romanelli, elettivamente domiciliato presso lo studio del secondo in Roma, via Cosseria 5, giusta procura in calce al ricorso -ricorrente-

contro

Amministrazione delle Finanze dello Stato, in persona del Ministro pro- tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generate dello Stato, che la rappresenta e difende per legge;
-controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, sezione 1, n. 159/1/998, del 4.6/15.10.1998; Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17.6.2002 dal consigliere relatore dott. Eugenio Amari;
2732 1 Udito l'avvocato Gaffuri per il contribuente;
Udito il P.M., in persona del sostituto Procuratore Generale dott. Carlo Destro, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso. Svolgimento del processo Con atto notificato il 20.10.1999 AN NO, dipendente del Credito Italiano s.p.a. e beneficiario nel 1986 di un contributo per il maggior canone di locazione e della diaria di trasferimento ex art. 51 del contratto collettivo nazionale per le aziende di credito, ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte che aveva affermato l'imponibilità di detti contributi e la legittimità del relativo avviso di accertamento già annullato in primo grado dalla Commissione tributaria di 1° grado di Biella. Il giudice di appello, ritenuta infondata l'eccezione preliminare relativa alla. carenza di legittimazione passiva del sostituito nei riguardi dell'attività di accertamento dell'Irpef, aveva sostenuto che le predette somme erano soggette ad Irpef Resiste con controricorso l'Amministrazione finanziaria. П contribuente ha presentato memoria difensiva. Motivi della decisione 1. Con il primo motivo del ricorso il contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 112, 23, 64, e 67 del d.p.

1. n. 600/1973 e l'omessa o inadeguata motivazione su un punto decisivo della controversia. Deduce il ricorrente che, come già sostenuto nei precedenti gradi del giudizio, non sussisteva un'obbligazione tributaria del sostituito al pagamento dell'imposta per le somme corrisposte dal sostituto (cioè dal datore di lavoro) e da quest'ultimo non assoggettate alla ritenuta fiscale di acconto. Sostiene al riguardo che la sostituzione tributaria determina un mutamento dc] soggetto passivo, giacche la legge surroga al contribuente naturale nei suoi obblighi verso il fisco colui che aveva corrisposto la somma costituente reddito. 2 Con il 2° motivo il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 48, comma 1, del d.p.r. 597/1973, e dell'art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale;
nonché l'omessa e comunque insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia. Deduce al riguardo l'erroneità della sentenza impugnata con riferimento all'imponibilità della differenza dei canoni di locazione corrisposta dalla banca, attesa la natura risarcitoria e non reddituale di tale somma costituenti null'altro che una mera rifusione di spese sostenute nell'esclusivo interesse del datore di lavoro, L'art. 48 comma 1° D.P.R. 597/1973, ove interpretato nel senso di includere tra i redditi di lavoro dipendente anche quei rimborsi spese che costituiscono una mera reintegrazione patrimoniale, sarebbe in contrasto con l'art. 53 della Costituzione che "esige l'esclusione dal prelievo coattivo di qualunque entità economica che compensi un danno emergente". Con il 3° motivo il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 48, comma 3, del d.p.r. 597/1973 (in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.). nonché l'erronea e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia (in relazione all'art. 360 n. 5 c.p.c.). Deduce in merito il ricorrente che correttamente l'indennità di trasferimento era stata fiscalmente trattata dal datore di lavoro alla stregua di quella di trasferta, atteso che il trasferito soffre inizialmente disagi identici a quelli che patisce il lavoratore temporancamente comandato a prestare la sua opera in un luogo diverso dalla sua abituale sede di lavoro. Il contribuente dichiara con memoria, inoltre, di opporre all'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 1306 2° comma c.c., la sentenza n. 558/00 della Corte di Cassazione la quale, risolvendo con forza di giudicato la lite tra il datore di lavoro e la stessa Amministrazione per il medesimo anno, aveva accertato e dichiarato l'intassabilità del contributo per il maggiore canone di locazione. lin via subordinata, il ricorrente invoca l'applicazione degli art. 3, 6 e 12 del d.lgs. 472/1997 in tema di sanzioni amministrative.

2. Obietta l'Amministrazione finanziaria, in ordine alla prima censura, che nella sostituzione a titolo di acconto l'obbligazione tributaria interessa sia il sostituto sia il sostituito, non realizzandosi affatto, come nella ritenuta a titolo d'imposta, la modifica del soggetto passivo ma al contrario il rafforzamento dell'obbligazione del sostituito. In ordine alla seconda censura, l'Amministrazione fa richiamo alla consolidata giurisprudenza della Suprema Corte circa la natura retributiva e non risarcitoria degli emolumenti in questione. L'invocata applicazione del d. lgs. in materia di sanzioni amministrative costituiva infine una domanda di merito nuova, inammissibile in sede di legittimità.

3. L'eccezione di difetto di legittimazione passiva (1° motivo del ricorso) è infondata. Il fatto che il d.p.r. n. 600/73, invocato dal ricorrente, imponga al datore di lavoro, all'atto del pagamento di somme di cui all'art.48, di operare una ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dal percipiente (art.23), ovvero definisca il "sostituto" d'imposta come colui che "in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri...ed anche a titolo di acconto” (art.64), non toglie che anche il "sostituito" debba ritenersi già originariamente (e non solo in relazione alla fase della riscossione) obbligato al pagamento dell'imposta e quindi egli stesso soggetto al potere di accertamento ed alle conseguenze proprie dello stesso (Cass. II agosto 2000, n.10613). Né la carenza di legittimazione del sostituito può discendere dal divieto di doppia imposizione di cui all'art.67 dello stesso D.P.R. n.600/73. Tale norma esonera il sostituito dal pagare l'imposta già pagata dal sostituto (2° comma), ma non lo esime dall'accertamento e da tutte le conseguenze dello stesso finché il tributo non sia stato versato. In questa ottica é stato così ritenuto da questa Corte che é legittimo l'avviso di accertamento a carico del lavoratore subordinato rivolto a contestargli la mancata inclusionc nella denuncia annuale di un componente del reddito tassabile, anche quando lo stesso sia soggetto alla ritenuta di acconto prevista dall'art. 23 del d.p.r. 600/1973 e il datore di lavoro abbia omesso di effettuarla (Cass. 10057/2000; 13182/2000). Sulla questione, sollevata con il 2° motivo del ricorso, dell'assoggettamento ad IRPEF delle indennità di alloggio, a titolo di rimborso del maggiore canone di locazione che il dipendente trasferito debba pagare per acquisire il godimento di una con facente abitazione, oltre che delle similari indennità o diarie di trasferimento, quando, come nella specie, non integrino mero recupero di spese di viaggio e trasporto, si presta adesione e si conferma l'ormai consolidato indirizzo (v. sentenze 2212/2000, 2611/2000, 3330/2000) circa la tassabilità di detti emolumenti se ricadano in periodo d'imposta anteriori al 1998. Al riguardo é stato osservato con motivazione integralmente condivisibile: che i reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell'art. 48 primo comma del - D.P.R. 597/1973, é costituito da “tutti i compensi, comunque denominati, percepiti in dipendenza del lavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili e a titolo di sussidio o liberalità"; -che detto reddito include dunque, oltre alla retribuzione in senso stretto, cioè al corrispettivo pattuito per l'attività lavorativa, ogni altra erogazione che trovi fonte nel rapporto di lavoro e che sia effettuata in funzione compensativa, vale a dire riequibilatrice del vantaggio che il datore di lavoro riceve dalla prestazione e delle energie che il dipendente spende per compiere la prestazione stessa;
- che tale ampia definizione dell'imponibile necessariamente abbraccia i sussidi e le indennità con cui il datore di lavoro assume su di sé, integralmente o parzialmente, gli oneri economici di ordine generale che il lavoratore affronti per mettersi in grado di svolgere l'attività convenuta, quali le spese di alloggio, vitto e vestiario, dato che le relative erogazioni dipendono dal rapporto di lavoro, non da, altra causale, ed hanno l'indicata funzione compensativa;
che in questa logica si inseriscono i successivi commi del citato art. 48, recanti specifiche eccezioni alla previsione del 1° comma, e, in particolare, il terzo comma, quando, per l'indennità di trasferta, sottrae all'imponibile solo una 5 percentuale forfettizzata, sulla scorta di un'implicita valutazione di presuntiva imputabilità di tale percentuale al recupero delle spese "vive" richieste dalla trasferta medesima, e cosi conferma la tassabilità della rimanente parte, anche se riconducibile all'incremento delle menzionate spese generali di mantenimento per il temporaneo impegno del lavoratore in località diversa da quella abituale;
- che detti criteri sono sostanzialmente recepiti dall'art. 48 del D.P.R. 917/1986, il quale definisce come reddito tassabile tutti i compensi dipendenti dal rapporto di lavoro, espressamente comprendendovi i rimborsi di spese (primo comma), e poi, in via d'eccezione, si occupa, tra l'altro, delle indennità e dei rimborsi per trasferte (quarto comma), fissando una misura non imponibile;
-che i criteri medesimi sono ribaditi con la riformulazione dell'art. 48 del D.P.R. 917/1986, introdotta, con effetto dal 1° gennaio 1998, dall'art. 3 del d. lgs. 314/1997, ove si qualifica come reddito di lavoro, ai fini impositivi, ogni erogazione effettuata "in relazione al rapporto di lavoro", usandosi espressione equivalente a quella di crogazione dipendente dal rapporto di lavoro, anche se poi, nell'ambito di una più articolata disciplina delle eccezioni, si contempla, per la prima volta, l'indennità di trasferimento, l'indennità di sistemazione quelle analoghe, adottandosi anche per esse il parametro della non tassabilità di una misura percentuale predeterminata (7° comma); -che la diversità di natura e di presupposti delle indennità di trasferimento rispetto a quelle di trasferta, del resto separatamente contemplate nei contratti di lavoro, per la rilevata distinzione tra concorso in oneri generali di mantenimento connessi alla fisiologica evoluzione del rapporto e rimborso di spese che il datore di lavoro provochi richiedendo un temporaneo espletamento della prestazione fuori del f territorio abituale, osta alla estensibilità alle prime di norme dettate per le seconde: che, per i versamenti in discorso, non sono conferenti i richiami alla nozione di risarcimento del danno emergente, perché il denaro sborsato dal lavoratore subordinato, per assicurarsi la sistemazione abitativa presso la sede della propria attività o per fronteggiare altri bisogni di vita é spesa propedeutica alla prestazione 6 lavorativa, indispensabile per porsi in condizione di svolgerla, non effetto patrimoniale negativo della prestazione stessa, e tanto meno pregiudizio arccato dal datore di lavoro. 1 principi di questa Corte sopra enunciati, ribaditi anche dalla giurisprudenza di legittimità successiva, sono integralmente condivisibili, Per quanto sopra esposto non sussistono i presupposti addotti a sostegno della questione di legittimità costituzionale sollevata dal contribuente. Ugualmente infondata è l'eccezione di intassabilità per intero della diaria di trasferimento (terzo motivo). A differenza delle indennità di trasferta, le indennità di trasferimento e in genere le somme che il datore di lavoro eroghi al proprio dipendente per alleviare la maggiore entità degli oncri generali connessi allo stabile spostamento territoriale dell'attività lavorativa sono componenti del reddito tassabile, ai fini IRPEF, per - l'intero ammontare, se ricadono in periodi di imposta anteriori al 1998 (Cass. 8 marzo 2000, n.2604 e n.2611). Va quindi esaminata la questione dell'efficacia, ex art. 1306, 2° comma, c.c., del giudicato che sarebbe intervenuto tra il Credito Italiano e l'Amministrazione Finanziaria sulla non tassabilità del contributo. A parte la mancata produzione della sentenza richiamata, che non consente alla Corte di verificare se vi sia stato un giudicato sulla imponibilità del contributo e su quali ragioni la sentenza sia fondata, la questione prospettata, che peraltro attiene all'esecuzione e non può essere sollevata nel giudizio di impugnazione avverso l'accertamento (cfr. Cass. sez. un. 21.1.1995 n. 535), non é comunque deducibile in questa sede, non potendo nel giudizio di legittimità essere sollevate questioni nuove. che non siano rilevabili di ufficio. E che non si tratti di questione rilevabile d'ufficio, benché afferente a giudicato, si desume dal fatto che l'opponibilità della sentenza intervenuta tra altro coobbligato e il creditore costituisce una facoltà il cui esercizio, rimesso alla valutazione discrezionale del debitore solidale, non può avvenire per la prima volta nel giudizio di legittimità (cfr. Cass. 15.2.2000 n. 1681). 7 Da ultimo si osserva, con riferimento alla richiesta di non applicazione delle sanzioni amministrative per le obiettive difficoltà interpretative della normativa, che tale questioner é tardiva;
né é invocabile lo ius superveniens in quanto la sentenza di secondo grado é stata deliberata successivamente all'entrata in vigore, oltre che (ovviamente) dell'art. 8 del d.lgs. 546/1992, dello stesso art. 6, secondo comma, del d.lgs. 472/1997 invocato dal contribuente. Il motivo, d'altra parte, anche per quanto concerne il richiamo agli artt. 3 e 12 del citato d. lgs. 472/1997, é inammissibile per la sua assoluta genericità. [] ricorso va pertanto rigettato. Sussistono giusti motivi per compensare le spese.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese. Roma, 12.6.2002] 17.6.2002 Presidenteста Il Consigliere est. - IL CANCELLIERE C7 DEPOSITATO IN CANCELLERIA Arnardo Gaga Oggi 6 FFR 2003 IL CANCELLIERE CT коль Amaico papano IA R A T 0 3 U IB R T IA R E T A M 8