CASS
Sentenza 1 ottobre 2025
Sentenza 1 ottobre 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 01/10/2025, n. 32524 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 32524 |
| Data del deposito : | 1 ottobre 2025 |
Testo completo
In nome del Popolo Italiano TERZA SEZIONE PENALE Composta da NE RE - Presidente - Sent. n. sez. 517/2025 ALDO ACETO - Relatore - UP - 21/03/2025 AN LI R.G.N. 40488/2024 IO AZ IO OR ha pronunciato la seguente sul ricorso proposto da: NI IA nata a [...] il [...] avverso la sentenza del 11/04/2024 della Corte d'appello di Catania Visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal Consigliere LD TO;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Stefano Tocci che ha concluso chiedendo l'annullamento senza rinvio perché il reato è estinto per prescrizione;
udito il difensore, Avv. Orazio Genovese, che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. 1.IA NI ricorre per l’annullamento della sentenza dell’11 aprile 2024 della Corte di appello di Catania che, in riforma della sentenza del 16 maggio 2022 del locale Tribunale, pronunciata all’esito di giudizio ordinario e da lei impugnata, ha dichiarato non doversi procedere nei suoi confronti per il reato di cui all’art. 2 Penale Sent. Sez. 3 Num. 32524 Anno 2025 Presidente: RE NE Relatore: ACETO ALDO Data Udienza: 21/03/2025 2 d.lgs. n. 74 del 2000 commesso il 24 settembre 2012 perché estinto per prescrizione e ha rideterminato la pena per il residuo delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 commesso il 30 settembre 2013 nella misura di un anno di reclusione, confermando nel resto. In particolare, si imputa alla ricorrente di avere, quale legale rappresentante della società OR System Srl e al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, indicato nella dichiarazione annuale della società relativa all’anno di imposta 2012 elementi passivi fittizi avvalendosi della fattura n. 18 del 25 luglio 2012 emessa dalla Associazione Sportiva Dilettantistica Club Calcio Belpasso per operazioni inesistenti per l’importo di euro 70.000. 1.1.Con il primo motivo deduce l’inosservanza e l’erronea applicazione della legge penale e l’errato calcolo dei termini di prescrizione del delitto di cui all’art. 2, comma 2-bis, d.lgs. n. 74 del 2000 che, sostiene, in applicazione dell’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, è pari a complessivi anni otto di reclusione. Il delitto è dunque prescritto il 30 settembre 2021, cui è necessario aggiungere quattordici giorni di sospensione, dal 27 aprile 2020 all’11 maggio 2020, per effetto dell’emergenza Covid. 1.2.Con il secondo motivo deduce l’inosservanza e l’erronea qualificazione giuridica del fatto, l’assenza dell’elemento oggettivo e soggettivo del reato di cui all’art. 2, comma 2-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, la compiuta estinzione del reato per l’adesione della società OR System Srl, di cui era legale rappresentante, all’accertamento finanziario con conseguente pagamento integrale del dovuto, la mancata applicazione dell’art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74 del 2000 e la conseguente mancata applicazione dell’art. 131-bis cod. pen. 1.3.Con il terzo motivo deduce l’inosservanza e l’erronea qualificazione giuridica del fatto, l’assenza dell’elemento oggettivo e soggettivo del reato di cui all’art. 2, comma 2-bis, d.lgs. n. 74 del 2000 atteso che, in ogni caso, nessuna delle due violazioni contestate supera la somma di euro 100.000. Deduce l’esistenza delle operazioni fatturare e regolarmente pagate con bonifici alla società che ha emesso le fatture. Non si comprende, di conseguenza, cosa avrebbe evaso la ricorrente che ha saldato interamente il suo debito non potendosi la stessa far carico dell’omesso versamento dell’IVA da parte della società creditrice. Non sta poi all’Agenzia delle Entrate o al Giudice stabilire se un’operazione (nel caso di specie un normale e fisiologico investimento in pubblicità) è antieconomica soprattutto se non è contraria alla legge. 2.Il ricorso è inammissibile. 3 3.Il primo motivo è manifestamente infondato. 3.1.Come correttamente affermato dalla Corte di appello, la ricorrente neglige il fatto che al termine di otto anni necessario a prescrivere ai sensi del combinato disposto si cui agli artt. 157, primo comma, cod. pen., 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, è necessario aggiungerne altri due ai sensi dell’art. 161, secondo comma, cod. pen., con la conseguenza che la prescrizione matura, in assenza di sospensioni, in dieci anni. 3.2.È del tutto infondata, pertanto, la deduzione difensiva secondo la quale il reato sarebbe prescritto il 14 ottobre 2021, tenuto conto dei quattordici giorni di sospensione dal 27 aprile 2020 all’11 maggio 2020 in conseguenza della emergenza pandemica. 3.3.In realtà, trattandosi di fatto commesso il 30 settembre 2013, il reato sarebbe prescritto, in assenza di sospensioni, il 30 settembre 2023; le sospensioni del dibattimento rilevanti ai fini del calcolo della prescrizione vi sono state: la Corte di appello (incontestata sul punto) ne ha indicato la durata in 216 giorni con conseguente slittamento a data (3 maggio 2024) comunque successiva a quella della pronuncia impugnata. 3.4.La ricorrente, inoltre, non considera affatto (non rientrando nell’economia della propria tesi) il rinvio accordato all’udienza del 15 novembre 2021 fino a quella del 16 maggio 2022 (per un totale di 182 giorni) su richiesta del proprio difensore per consentire il pagamento delle ultime due rate previste dal piano di rateizzazione delle imposte dovute per l’anno 2012. 4.Anche il secondo motivo è manifestamente infondato. 4.1.Il comma 3-ter dell’art. 13 d.lgs. n. 74 del 2000, aggiunto dall’art. 1, comma 1, lett. f), n. 3, d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, consente di valutare, ai fini della applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131-bis cod. pen., «l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria» (lett. b). Si tratta di uno dei quattro indici individuati dal nuovo comma 3-ter dell’art. 13 cit., che il giudice può utilizzare ai fini della valutazione della particolare tenuità del fatto potendo dare prevalenza ad uno o più di essi. 4.2.La ricorrente si appella, come detto, all’integrale adempimento del debito tributario quale unico ed esclusivo indice di valutazione della particolare tenuità del fatto e ne invoca per la prima volta l’applicazione in questa sede avendo integralmente pagato l’intero debito tributario, come del resto riconosciuto dalla stessa Corte di appello. 4.3.Il comma 3-ter dell’art. 13, cit., è norma certamente applicabile retroattivamente, anche in sede di legittimità se, come nel caso di specie, 4 introdotta successivamente alla pronuncia impugnata, tanto più se si tratta di indici di particolare tenuità del fatto in parte prima inesistenti e, dunque, assolutamente nuovi (come, per esempio, la situazione di crisi di cui alla lettera d). 4.4.Sennonché - ed è questo il punto - l’indice dell’integrale pagamento dell’obbligazione tributaria non costituisce una novità assoluta per cui nulla impediva alla ricorrente, in virtù della novellata disposizione di cui all’art. 131-bis, primo comma, cod. pen. di chiedere in appello l’esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto non più ostandovi, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 1, lett. c), n. 1, d.lgs. n. 150 del 2022, il massimo edittale superiore a cinque anni di reclusione del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, ed essendo stato inserito, quale ulteriore criterio di valutazione, anche il comportamento susseguente al reato. 4.5. In altre parole: a) il limite edittale massimo della pena del delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 non costituiva più un ostacolo alla applicazione della causa di non punibilità di cui all’art. 131-bis cod. pen.; b) il dato dell’integrale pagamento del debito tributario (l’unico, come detto, indicato a sostegno della odierna richiesta di applicazione retroattiva dell’art. 13, comma 3-ter, cit.) avrebbe potuto essere dedotto già in sede di appello quale comportamento successivo alla consumazione del reato valutabile dal giudice. 4.6.Come affermato dalla giurisprudenza di legittimità ben prima della novella del 2024, in tema di reati tributari, tra le condotte susseguenti al reato suscettibili di valutazione ai fini dell'applicabilità della causa di non punibilità per la particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis cod. pen., come novellato dal d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 150, rientra l'integrale o parziale adempimento del debito tributario, anche attraverso un piano rateale concordato con il fisco o l'adesione a provvedimenti relativi alla "rottamazione" delle cartelle esattoriali (Sez. 4, n. 14073 del 05/03/2024, Campana, Rv. 286175 - 01). 4.7. Nel caso di specie, come detto, le modifiche dell’art. 131-bis cod. pen., intervenute nella pendenza del giudizio di appello, aprivano alla ricorrente la possibilità di chiedere, su nuove basi giuridiche (prima inesistenti), la applicazione della speciale causa di non punibilità magari proprio in considerazione dell’avvenuto pagamento integrale del debito tributario. 4.8.Non avendo a ciò provveduto non può porre la questione per la prima volta in questa sede. 5.Il terzo motivo è generico, manifestamente infondato e proposto al di fuori dei casi consentiti dalla legge nella fase di legittimità. 5.1.I Giudici di merito hanno concordemente ritenuto l’inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate alla società rappresentata dalla ricorrente sotto il profilo 5 della sovrafatturazione delle prestazioni di sponsorizzazione erogate dalla ASD Club Calcio Belpasso. Si sostiene che la prestazione vi fu ma che fu fatturata ad un prezzo (euro 70.000,00 più IVA) francamente antieconomico e avulso dalle logiche imprenditoriali considerato il reddito di impresa dichiarato dalla OR System Srl per il medesimo anno di imposta, pari ad euro 1.654,00. Sostiene, in particolare, la Corte di appello che la antieconomicità dell’operazione «ha costituito solo lo spunto dei successivi accertamenti, legittimando il sospetto della loro inesistenza, poi rivelatasi corretto sotto il profilo della maggiorazione dei prezzi del servizio fornito dalla ASD di Belpasso (già oggetto di verifica fiscale con emersione per gli anni di imposta 2011/2012 di un considerevole numero di fatture per operazioni inesistenti emesse da tale associazione, poi singolarmente cancellatasi dal registro delle imprese nel 2013) a fronte di una serie congruente di elementi che rendevano fondata l'ipotesi, ed in primis, per quel che qui interessa con riguardo alla fattura n. 18 del 25/07/2012 dell'importo di euro 70.000, l'evidente insostenibilità della spesa da parte della società della NI, stante il reddito di impresa dichiarato in quell'anno d'imposta (pari ad euro 1.654,00) e l'eccessività del costo a fronte di prestazioni pubblicitarie e oggettivamente modeste e di ridottissimo impatto in termini di ritorno di immagine per la società della NI, trattandosi di pubblicità assai circoscritta, qual è quella di una partita di calcio di campionato dilettantistico regionale» (pagg. 4 e seg.). 5.2.Va in primo luogo ribadito il costante insegnamento della Corte di cassazione secondo il quale il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione, cioè quando non sia stata posta mai in essere nella realtà, sia in quella di inesistenza relativa, ossia quando l'operazione vi sia stata ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura, sia infine nel caso di sovrafatturazione qualitativa, nel quale la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti, in quanto oggetto di repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale (Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378 - 01; Sez. 3, n. 28352 del 21/05/2013, Custodi, Rv. 256675 - 01; Sez. 3, n. 1996 del 25/10/2007, dep. 2008, Figura, Rv. 238547 - 01; 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378 - 01). 5.3.Spiega Sez. 3, n. 1969 del 21/01/1997, Basile, Rv. 206945 - 01, che la sovrafatturazione quantitativa è punita non solo nel caso in cui la divergenza tra il reale e la rappresentazione è totale, ma anche quando sia parziale, perché un'operazione economica si è effettivamente verificata fra i soggetti indicati in fattura, anche se in termini quantitativi minori rispetto al dichiarato. La sovrafatturazione qualitativa, anch’essa penalmente rilevante, attesta la cessione di beni o la prestazione di servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti. 6 5.4.La valutazione sulla natura antieconomica dell’operazione, illustrata nei termini indicati al § 5.1 che precede, sfugge al sindacato di legittimità non essendo il ragionamento manifestamente illogico, né frutto di travisamenti di sorta (nemmeno dedotti). 5.5.Fermo quanto oltre si dirà (§§ 5.12-5.14), la dedotta impossibilità di evasione dell’imposta sul valore aggiunto a fronte del pagamento della fattura effettuato con bonifici bancari (e, dunque, con modalità tracciabili) non rileva in questa sede posto che: a) alla ricorrente è contestato anche il fine di evasione dell’imposta sul reddito;
b) la pena concretamente irrogata (il minimo edittale) depone a favore della irrilevanza della questione relativa alla sussistenza o meno del concomitante fine di evasione dell’imposta sul valore aggiunto poiché è evidente che la Corte di appello non ne ha tenuto conto ai fini della dosimetria della pena. 5.6.Sotto altro profilo, non è vero che la antieconomicità dell’operazione non può essere presa in considerazione ai fini del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 (e, correlativamente, di cui quello di cui all’art. 8). 5.7.Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi (art. 109, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986). 5.8.La antieconomicità della spesa costituisce indice sintomatico della carenza di inerenza, pur non identificandosi in essa, mentre, ai fini dell'IVA, la macroscopica antieconomicità del costo costituisce indizio dell'assenza di connessione tra il costo e l'attività d’impresa (Cass. civ., Sez. 5, n. 1239 del 18/01/2025, Rv. 673575 - 02; nel senso che la plateale antieconomicità dell’operazione costituisce elemento valutabile ai fini della non inerenza del costo, Cass. civ., Sez. 5, n. 8714 del 03/04/2024, Rv. 671044 - 01). 5.9.Più in generale, si sostiene che il principio di inerenza dei costi deducibili, esprimendo una correlazione in concreto tra costi ed attività d'impresa, si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da considerazioni di natura quantitativa;
l'antieconomicità di un costo - intesa come sproporzione tra la spesa e l'utilità che ne deriva, avuto riguardo agli ulteriori dati contabili dell'impresa - può, tuttavia, fungere da elemento sintomatico del difetto di inerenza (Cass. civ., Sez. 5, n. 1923 del 12/07/2024, Rv. 671640 - 01; Cass. civ., Sez. 5, n. 33568 del 15/11/2022, Rv. 666432 - 01). 5.10.La antieconomicità, quale indizio della non inerenza del costo dedotto, può essere presa in considerazione anche dal giudice penale ai fini della valutazione, ai sensi dell’art. 192, comma 2, cod. proc. pen., della inesistenza (nei 7 termini indicati ai §§ 5.2-5.3 che precedono) della prestazione fatturata (o sovrafatturata). 5.11.Il governo di tale indizio, insieme con gli altri dai quali il giudice penale trae la conclusione della inesistenza della prestazione fatturata, è affare del giudice di merito che può essere sindacato in sede di legittimità nei limiti stabiliti dall’art. 606 cod. proc. pen., e non, dunque, come fa il ricorrente, opponendo la non sindacabilità delle valutazioni di convenienza dell’imprenditore, non essendo questo il punto. 5.12.Ché, peraltro, nemmeno la tracciabilità del pagamento è argomento persuasivo. 5.13.La non deducibilità del costo non inerente prescinde dalla effettività della spesa sostenuta: se il costo non si riferisce ad attività o beni da cui derivano ricavi per l’impresa o altri proventi che concorrono a formare il reddito, esso non è deducibile, puramente e semplicemente, anche se sostenuto. Ciò che rileva è l’indebito abbattimento dell’imponibile, non l’effettività del costo non inerente: il fine di evadere le imposte non è affatto incompatibile con la prova del pagamento della fattura emessa per prestazione inesistente, né il pagamento rende esistente quel che tale non è. 5.14.Ne consegue che se, come nel caso di specie, l’operazione è macroscopicamente antieconomica, posta in essere per due anni consecutivi in costanza di reddito dichiarato irrisorio, nei confronti di società sportiva attenzionata per aver emesso fatture per operazioni inesistenti, in un contesto locale quale quello descritto dai Giudici territoriali (§ 5.1), il pagamento della prestazione (incontestabilmente) sovrafatturata costituisce argomento privo di rilevanza e dunque generico. 6.Alla declaratoria di inammissibilità del ricorso (che osta alla rilevazione d’ufficio della prescrizione maturata dopo la sentenza impugnata) consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., essendo essa ascrivibile a colpa del ricorrente (C. Cost. sent.
7-13 giugno 2000, n. 186), l'onere delle spese del procedimento nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delle ammende, che si fissa equitativamente nella misura di 3.000,00. Il Collegio intende in tal modo esercitare la facoltà, introdotta dall’art. 1, comma 64, legge n. 103 del 2017, di aumentare, oltre il massimo edittale, la sanzione prevista dall’art. 616 cod. proc. pen. in caso di inammissibilità del ricorso considerate le ragioni della inammissibilità stessa come sopra indicate. 8 Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. Così deciso in Roma, il 21/03/2025. Il Consigliere estensore Il Presidente LD TO ON ZA
udita la relazione svolta dal Consigliere LD TO;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Stefano Tocci che ha concluso chiedendo l'annullamento senza rinvio perché il reato è estinto per prescrizione;
udito il difensore, Avv. Orazio Genovese, che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. 1.IA NI ricorre per l’annullamento della sentenza dell’11 aprile 2024 della Corte di appello di Catania che, in riforma della sentenza del 16 maggio 2022 del locale Tribunale, pronunciata all’esito di giudizio ordinario e da lei impugnata, ha dichiarato non doversi procedere nei suoi confronti per il reato di cui all’art. 2 Penale Sent. Sez. 3 Num. 32524 Anno 2025 Presidente: RE NE Relatore: ACETO ALDO Data Udienza: 21/03/2025 2 d.lgs. n. 74 del 2000 commesso il 24 settembre 2012 perché estinto per prescrizione e ha rideterminato la pena per il residuo delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 commesso il 30 settembre 2013 nella misura di un anno di reclusione, confermando nel resto. In particolare, si imputa alla ricorrente di avere, quale legale rappresentante della società OR System Srl e al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, indicato nella dichiarazione annuale della società relativa all’anno di imposta 2012 elementi passivi fittizi avvalendosi della fattura n. 18 del 25 luglio 2012 emessa dalla Associazione Sportiva Dilettantistica Club Calcio Belpasso per operazioni inesistenti per l’importo di euro 70.000. 1.1.Con il primo motivo deduce l’inosservanza e l’erronea applicazione della legge penale e l’errato calcolo dei termini di prescrizione del delitto di cui all’art. 2, comma 2-bis, d.lgs. n. 74 del 2000 che, sostiene, in applicazione dell’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, è pari a complessivi anni otto di reclusione. Il delitto è dunque prescritto il 30 settembre 2021, cui è necessario aggiungere quattordici giorni di sospensione, dal 27 aprile 2020 all’11 maggio 2020, per effetto dell’emergenza Covid. 1.2.Con il secondo motivo deduce l’inosservanza e l’erronea qualificazione giuridica del fatto, l’assenza dell’elemento oggettivo e soggettivo del reato di cui all’art. 2, comma 2-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, la compiuta estinzione del reato per l’adesione della società OR System Srl, di cui era legale rappresentante, all’accertamento finanziario con conseguente pagamento integrale del dovuto, la mancata applicazione dell’art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74 del 2000 e la conseguente mancata applicazione dell’art. 131-bis cod. pen. 1.3.Con il terzo motivo deduce l’inosservanza e l’erronea qualificazione giuridica del fatto, l’assenza dell’elemento oggettivo e soggettivo del reato di cui all’art. 2, comma 2-bis, d.lgs. n. 74 del 2000 atteso che, in ogni caso, nessuna delle due violazioni contestate supera la somma di euro 100.000. Deduce l’esistenza delle operazioni fatturare e regolarmente pagate con bonifici alla società che ha emesso le fatture. Non si comprende, di conseguenza, cosa avrebbe evaso la ricorrente che ha saldato interamente il suo debito non potendosi la stessa far carico dell’omesso versamento dell’IVA da parte della società creditrice. Non sta poi all’Agenzia delle Entrate o al Giudice stabilire se un’operazione (nel caso di specie un normale e fisiologico investimento in pubblicità) è antieconomica soprattutto se non è contraria alla legge. 2.Il ricorso è inammissibile. 3 3.Il primo motivo è manifestamente infondato. 3.1.Come correttamente affermato dalla Corte di appello, la ricorrente neglige il fatto che al termine di otto anni necessario a prescrivere ai sensi del combinato disposto si cui agli artt. 157, primo comma, cod. pen., 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, è necessario aggiungerne altri due ai sensi dell’art. 161, secondo comma, cod. pen., con la conseguenza che la prescrizione matura, in assenza di sospensioni, in dieci anni. 3.2.È del tutto infondata, pertanto, la deduzione difensiva secondo la quale il reato sarebbe prescritto il 14 ottobre 2021, tenuto conto dei quattordici giorni di sospensione dal 27 aprile 2020 all’11 maggio 2020 in conseguenza della emergenza pandemica. 3.3.In realtà, trattandosi di fatto commesso il 30 settembre 2013, il reato sarebbe prescritto, in assenza di sospensioni, il 30 settembre 2023; le sospensioni del dibattimento rilevanti ai fini del calcolo della prescrizione vi sono state: la Corte di appello (incontestata sul punto) ne ha indicato la durata in 216 giorni con conseguente slittamento a data (3 maggio 2024) comunque successiva a quella della pronuncia impugnata. 3.4.La ricorrente, inoltre, non considera affatto (non rientrando nell’economia della propria tesi) il rinvio accordato all’udienza del 15 novembre 2021 fino a quella del 16 maggio 2022 (per un totale di 182 giorni) su richiesta del proprio difensore per consentire il pagamento delle ultime due rate previste dal piano di rateizzazione delle imposte dovute per l’anno 2012. 4.Anche il secondo motivo è manifestamente infondato. 4.1.Il comma 3-ter dell’art. 13 d.lgs. n. 74 del 2000, aggiunto dall’art. 1, comma 1, lett. f), n. 3, d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, consente di valutare, ai fini della applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131-bis cod. pen., «l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria» (lett. b). Si tratta di uno dei quattro indici individuati dal nuovo comma 3-ter dell’art. 13 cit., che il giudice può utilizzare ai fini della valutazione della particolare tenuità del fatto potendo dare prevalenza ad uno o più di essi. 4.2.La ricorrente si appella, come detto, all’integrale adempimento del debito tributario quale unico ed esclusivo indice di valutazione della particolare tenuità del fatto e ne invoca per la prima volta l’applicazione in questa sede avendo integralmente pagato l’intero debito tributario, come del resto riconosciuto dalla stessa Corte di appello. 4.3.Il comma 3-ter dell’art. 13, cit., è norma certamente applicabile retroattivamente, anche in sede di legittimità se, come nel caso di specie, 4 introdotta successivamente alla pronuncia impugnata, tanto più se si tratta di indici di particolare tenuità del fatto in parte prima inesistenti e, dunque, assolutamente nuovi (come, per esempio, la situazione di crisi di cui alla lettera d). 4.4.Sennonché - ed è questo il punto - l’indice dell’integrale pagamento dell’obbligazione tributaria non costituisce una novità assoluta per cui nulla impediva alla ricorrente, in virtù della novellata disposizione di cui all’art. 131-bis, primo comma, cod. pen. di chiedere in appello l’esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto non più ostandovi, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 1, lett. c), n. 1, d.lgs. n. 150 del 2022, il massimo edittale superiore a cinque anni di reclusione del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, ed essendo stato inserito, quale ulteriore criterio di valutazione, anche il comportamento susseguente al reato. 4.5. In altre parole: a) il limite edittale massimo della pena del delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 non costituiva più un ostacolo alla applicazione della causa di non punibilità di cui all’art. 131-bis cod. pen.; b) il dato dell’integrale pagamento del debito tributario (l’unico, come detto, indicato a sostegno della odierna richiesta di applicazione retroattiva dell’art. 13, comma 3-ter, cit.) avrebbe potuto essere dedotto già in sede di appello quale comportamento successivo alla consumazione del reato valutabile dal giudice. 4.6.Come affermato dalla giurisprudenza di legittimità ben prima della novella del 2024, in tema di reati tributari, tra le condotte susseguenti al reato suscettibili di valutazione ai fini dell'applicabilità della causa di non punibilità per la particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis cod. pen., come novellato dal d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 150, rientra l'integrale o parziale adempimento del debito tributario, anche attraverso un piano rateale concordato con il fisco o l'adesione a provvedimenti relativi alla "rottamazione" delle cartelle esattoriali (Sez. 4, n. 14073 del 05/03/2024, Campana, Rv. 286175 - 01). 4.7. Nel caso di specie, come detto, le modifiche dell’art. 131-bis cod. pen., intervenute nella pendenza del giudizio di appello, aprivano alla ricorrente la possibilità di chiedere, su nuove basi giuridiche (prima inesistenti), la applicazione della speciale causa di non punibilità magari proprio in considerazione dell’avvenuto pagamento integrale del debito tributario. 4.8.Non avendo a ciò provveduto non può porre la questione per la prima volta in questa sede. 5.Il terzo motivo è generico, manifestamente infondato e proposto al di fuori dei casi consentiti dalla legge nella fase di legittimità. 5.1.I Giudici di merito hanno concordemente ritenuto l’inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate alla società rappresentata dalla ricorrente sotto il profilo 5 della sovrafatturazione delle prestazioni di sponsorizzazione erogate dalla ASD Club Calcio Belpasso. Si sostiene che la prestazione vi fu ma che fu fatturata ad un prezzo (euro 70.000,00 più IVA) francamente antieconomico e avulso dalle logiche imprenditoriali considerato il reddito di impresa dichiarato dalla OR System Srl per il medesimo anno di imposta, pari ad euro 1.654,00. Sostiene, in particolare, la Corte di appello che la antieconomicità dell’operazione «ha costituito solo lo spunto dei successivi accertamenti, legittimando il sospetto della loro inesistenza, poi rivelatasi corretto sotto il profilo della maggiorazione dei prezzi del servizio fornito dalla ASD di Belpasso (già oggetto di verifica fiscale con emersione per gli anni di imposta 2011/2012 di un considerevole numero di fatture per operazioni inesistenti emesse da tale associazione, poi singolarmente cancellatasi dal registro delle imprese nel 2013) a fronte di una serie congruente di elementi che rendevano fondata l'ipotesi, ed in primis, per quel che qui interessa con riguardo alla fattura n. 18 del 25/07/2012 dell'importo di euro 70.000, l'evidente insostenibilità della spesa da parte della società della NI, stante il reddito di impresa dichiarato in quell'anno d'imposta (pari ad euro 1.654,00) e l'eccessività del costo a fronte di prestazioni pubblicitarie e oggettivamente modeste e di ridottissimo impatto in termini di ritorno di immagine per la società della NI, trattandosi di pubblicità assai circoscritta, qual è quella di una partita di calcio di campionato dilettantistico regionale» (pagg. 4 e seg.). 5.2.Va in primo luogo ribadito il costante insegnamento della Corte di cassazione secondo il quale il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione, cioè quando non sia stata posta mai in essere nella realtà, sia in quella di inesistenza relativa, ossia quando l'operazione vi sia stata ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura, sia infine nel caso di sovrafatturazione qualitativa, nel quale la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti, in quanto oggetto di repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale (Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378 - 01; Sez. 3, n. 28352 del 21/05/2013, Custodi, Rv. 256675 - 01; Sez. 3, n. 1996 del 25/10/2007, dep. 2008, Figura, Rv. 238547 - 01; 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378 - 01). 5.3.Spiega Sez. 3, n. 1969 del 21/01/1997, Basile, Rv. 206945 - 01, che la sovrafatturazione quantitativa è punita non solo nel caso in cui la divergenza tra il reale e la rappresentazione è totale, ma anche quando sia parziale, perché un'operazione economica si è effettivamente verificata fra i soggetti indicati in fattura, anche se in termini quantitativi minori rispetto al dichiarato. La sovrafatturazione qualitativa, anch’essa penalmente rilevante, attesta la cessione di beni o la prestazione di servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti. 6 5.4.La valutazione sulla natura antieconomica dell’operazione, illustrata nei termini indicati al § 5.1 che precede, sfugge al sindacato di legittimità non essendo il ragionamento manifestamente illogico, né frutto di travisamenti di sorta (nemmeno dedotti). 5.5.Fermo quanto oltre si dirà (§§ 5.12-5.14), la dedotta impossibilità di evasione dell’imposta sul valore aggiunto a fronte del pagamento della fattura effettuato con bonifici bancari (e, dunque, con modalità tracciabili) non rileva in questa sede posto che: a) alla ricorrente è contestato anche il fine di evasione dell’imposta sul reddito;
b) la pena concretamente irrogata (il minimo edittale) depone a favore della irrilevanza della questione relativa alla sussistenza o meno del concomitante fine di evasione dell’imposta sul valore aggiunto poiché è evidente che la Corte di appello non ne ha tenuto conto ai fini della dosimetria della pena. 5.6.Sotto altro profilo, non è vero che la antieconomicità dell’operazione non può essere presa in considerazione ai fini del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 (e, correlativamente, di cui quello di cui all’art. 8). 5.7.Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi (art. 109, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986). 5.8.La antieconomicità della spesa costituisce indice sintomatico della carenza di inerenza, pur non identificandosi in essa, mentre, ai fini dell'IVA, la macroscopica antieconomicità del costo costituisce indizio dell'assenza di connessione tra il costo e l'attività d’impresa (Cass. civ., Sez. 5, n. 1239 del 18/01/2025, Rv. 673575 - 02; nel senso che la plateale antieconomicità dell’operazione costituisce elemento valutabile ai fini della non inerenza del costo, Cass. civ., Sez. 5, n. 8714 del 03/04/2024, Rv. 671044 - 01). 5.9.Più in generale, si sostiene che il principio di inerenza dei costi deducibili, esprimendo una correlazione in concreto tra costi ed attività d'impresa, si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da considerazioni di natura quantitativa;
l'antieconomicità di un costo - intesa come sproporzione tra la spesa e l'utilità che ne deriva, avuto riguardo agli ulteriori dati contabili dell'impresa - può, tuttavia, fungere da elemento sintomatico del difetto di inerenza (Cass. civ., Sez. 5, n. 1923 del 12/07/2024, Rv. 671640 - 01; Cass. civ., Sez. 5, n. 33568 del 15/11/2022, Rv. 666432 - 01). 5.10.La antieconomicità, quale indizio della non inerenza del costo dedotto, può essere presa in considerazione anche dal giudice penale ai fini della valutazione, ai sensi dell’art. 192, comma 2, cod. proc. pen., della inesistenza (nei 7 termini indicati ai §§ 5.2-5.3 che precedono) della prestazione fatturata (o sovrafatturata). 5.11.Il governo di tale indizio, insieme con gli altri dai quali il giudice penale trae la conclusione della inesistenza della prestazione fatturata, è affare del giudice di merito che può essere sindacato in sede di legittimità nei limiti stabiliti dall’art. 606 cod. proc. pen., e non, dunque, come fa il ricorrente, opponendo la non sindacabilità delle valutazioni di convenienza dell’imprenditore, non essendo questo il punto. 5.12.Ché, peraltro, nemmeno la tracciabilità del pagamento è argomento persuasivo. 5.13.La non deducibilità del costo non inerente prescinde dalla effettività della spesa sostenuta: se il costo non si riferisce ad attività o beni da cui derivano ricavi per l’impresa o altri proventi che concorrono a formare il reddito, esso non è deducibile, puramente e semplicemente, anche se sostenuto. Ciò che rileva è l’indebito abbattimento dell’imponibile, non l’effettività del costo non inerente: il fine di evadere le imposte non è affatto incompatibile con la prova del pagamento della fattura emessa per prestazione inesistente, né il pagamento rende esistente quel che tale non è. 5.14.Ne consegue che se, come nel caso di specie, l’operazione è macroscopicamente antieconomica, posta in essere per due anni consecutivi in costanza di reddito dichiarato irrisorio, nei confronti di società sportiva attenzionata per aver emesso fatture per operazioni inesistenti, in un contesto locale quale quello descritto dai Giudici territoriali (§ 5.1), il pagamento della prestazione (incontestabilmente) sovrafatturata costituisce argomento privo di rilevanza e dunque generico. 6.Alla declaratoria di inammissibilità del ricorso (che osta alla rilevazione d’ufficio della prescrizione maturata dopo la sentenza impugnata) consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., essendo essa ascrivibile a colpa del ricorrente (C. Cost. sent.
7-13 giugno 2000, n. 186), l'onere delle spese del procedimento nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delle ammende, che si fissa equitativamente nella misura di 3.000,00. Il Collegio intende in tal modo esercitare la facoltà, introdotta dall’art. 1, comma 64, legge n. 103 del 2017, di aumentare, oltre il massimo edittale, la sanzione prevista dall’art. 616 cod. proc. pen. in caso di inammissibilità del ricorso considerate le ragioni della inammissibilità stessa come sopra indicate. 8 Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. Così deciso in Roma, il 21/03/2025. Il Consigliere estensore Il Presidente LD TO ON ZA