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Sentenza 3 febbraio 2026
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Cass. pen., Sez. III, 3 febbraio 2026, sentenza n. 4333 LE MASSIME “Per la configurabilità del delitto di omessa dichiarazione (art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000) è necessario il dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte e nella finalità che deve animare la condotta dell'agente, il cui concreto conseguimento, tuttavia, non è necessario per la consumazione del reato, né essa deve essere necessariamente esclusiva, ben potendo concorrere con altre. La prova del dolo specifico in capo all'amministratore di diritto di una società, che funge da mero prestanome, può essere desunta dal complesso dei rapporti tra questi e l'amministratore di fatto, nell'ambito dei quali assumono …
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 03/02/2026, n. 4333 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 4333 |
| Data del deposito : | 3 febbraio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da OS ES, nato a [...] il [...] avverso la sentenza del 17/03/2025 della Corte di appello di Ancona visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Stefano Corbetta;
letta la requisitoria redatta ai sensi dell'art. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, dal Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Marilia di Nardo, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. //' Penale Sent. Sez. 3 Num. 4333 Anno 2026 Presidente: ACETO ALDO Relatore: CORBETTA STEFANO Data Udienza: 04/12/2025 RITENUTO IN FATTO 1. Con l'impugnata sentenza, in riforma della decisione assolutoria per non aver commesso il fatto emessa dal Tribunale di Ascoli Piceno e appellata dal Procuratore Generale, la Corte di appello di Ascoli, previa rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale ex art. 603 cod. proc. pen. mediante l'esame del teste De Pasquale, ha condannato ES OS alla pena di due anni di reclusione in relazione al delitto di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, per avere, nella qualità di amministratore unico della New Company Oil s.r.I., omesso di presentare la dichiarazione annuale in relazione all'annualità di imposta 2017, con evasione dell'Ires pari a 907.864 euro e dell'Iva pari a 4.895.341 euro (capo A). 2. Avverso l'indicata sentenza, l'imputato, tramite il difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi. 2.1. Con un primo motivo, denuncia la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 192, comma 2, 526, 546 cod. proc. pen. e 5 d.lgs. n. 74 del 2000. Espone il difensore che la Corte di merito ha erroneamente affermato la sussistenza del dolo specifico sulla base della mera consapevolezza dell'omissione della dichiarazione, senza accertare l'intento specifico di evadere le imposte, e, quindi, ravvisando un dolus in re ipsa. 2.2. Con un secondo motivo, censura la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 192, comma 2, 526, 546 cod. proc. pen. e 5 d.lgs. n. 74 del 2000. Rappresenta il difensore che la Corte di appello ha affermato la penale responsabilità dell'imputato, nonostante fosse un mero "prestanome", ossia l'amministratore di diritto della società, che era di fatto gestita da GI ZE, e non essendosi mai ingerito nella gestione sociale;
nel riprendere le argomentazioni dedotte con il primo motivo, il difensore ribadisce che, in ogni caso, è totalmente assente ogni indagine sul dolo specifico di evasione. 2.3. Con un terzo motivo, deduce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 192, comma 2, 526, 546 cod. proc. pen. e 5 d.lgs. n. 74 del 2000. Il difensore si duole che la Corte di appello abbia ravvisato il superamento della soglia di punibilità senza compiere un'autonoma verifica rispetto ai dati indiziari forniti dall'Agenzia delle entrate, in quanto le presunzioni tributarie devono trovare riscontro in altri elementi probatori o in altre presunzioni purché gravi, precise e concordanti, elementi, ad avviso del difensore, assenti nel caso in esame. Le medesime argomentazioni 2 valgono in relazione alla determinazione della soglia di punibilità, considerando che non esistono fatture da utilizzare per il relativo calcolo. 2.4. Con un quarto motivo, eccepisce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen. in relazione all'art. 81 cod. pen. Posto che l'appello era stato proposto limitatamente al capo A), relativo all'annualità del 2017, è passata in giudicato l'assoluzione per il capo B), concernente l'annualità del 2018; di conseguenza, è errata la sentenza laddove ha applicato la disciplina della continuazione. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso è fondato in relazione al primo motivo, relativo alla sussistenza dell'elemento soggettivo. 2. Per dare un ordine logico alla trattazione dei motivi, occorre prendere le mosse dal secondo e dal terzo motivo, che contestano, per un verso, l'obbligo, in capo al ricorrente, di predisporre la dichiarazione fiscale e, per altro verso, la sussistenza dell'elemento oggettivo del reato. 3. Il secondo motivo è manifestamente infondato. 3.1. Secondo il più recente e condivisibile indirizzo assunto da questa Corte di legittimità, qui da confermare, in tema di omessa dichiarazione, il legale rappresentante di un ente che non abbia dello stesso l'effettiva gestione non risponde ex art. 40, comma secondo, cod. pen. per violazione dei doveri di vigilanza e controllo derivanti dalla carica rivestita, ma quale autore principale della condotta, in quanto direttamente obbligato ex lege a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche, che devono essere da lui sottoscritte e, solo in sua assenza, da chi abbia l'amministrazione, anche di fatto (Sez. 3, n. 20050 del 16/03/2022, Cristodaro, Rv. 283201; Sez. F, n. 42897 del 09/08/2018, F., Rv. 273939). Invero, gli obblighi dichiarativi gravano direttamente ed immediatamente sul legale rappresentante dell'ente, a mente degli artt. 1, comma 4, e 8, comma 6, d.P.R. n. 322 del 1988, secondo cui le dichiarazioni relative alle imposte dirette e sul valore aggiunto dei soggetti diversi dalle persone fisiche devono essere sottoscritte da chi ne ha la legale rappresentanza e solo in assenza di questi da chi ne ha l'amministrazione, anche di fatto. 3 c/ La responsabilità omissiva del legale rappresentante dell'ente non deriva perciò dall'applicazione dell'art. 40 cpv. cod. pen. (e dunque dalla violazione di un dovere di controllo), bensì dalla violazione dell'obbligo gravante direttamente su di lui: obbligo che concorre a tipizzare la fattispecie di reato di omessa dichiarazione di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, selezionandone l'autore e qualificando il reato stesso come a "soggettività ristretta", potendo essere commesso solo da chi sia obbligato, per legge, a presentare la dichiarazione. 3.2. Nel caso di specie, pertanto, essendo il OS l'amministratore di diritto della società, era il soggetto direttamente obbligato alla presentazione della dichiarazione fiscale. 4. Il terzo motivo è inammissibile perché generico e di contenuto fattuale. 4.1. La Corte di appello ha ben spiegato che la ricostruzione del volume di affari della società si è fondata non su ragionamenti ipotetici o meramente induttivi, come opinato dal ricorrente, bensì su dati oggettivi, ossia sui bonifici bancari relativi ai conti correnti intestati alla New Company Oil s.r.l. — ossia il n. 2669 acceso presso la banca Popolare di Ancona e il n. 6060 acceso presso le Poste Italiane-, da cui emergeva che la società, nel 2017, aveva omesso di dichiarare un imponibile complessivo di 22.251.563, oltre iva per 4.895.343 euro;
peraltro, come argomentato dalla Corte di merito, gli operanti correttamente hanno tenuto dei costi di esercizio, calcolati sulla base di quelli relativi allo specifico settore merceologico sostenuti da imprese analoghe, quantificati in 18.468.797 euro, così accertando la mancata presentazione delle prescritte dichiarazioni Ires ed iva per importi per al di sopra della soglia di punibilità. 4.2. A fronte di tale motivazione, immune da vizi di illogicità manifesta, il ricorrente confeziona censure di merito per di più generiche, che esulano dal perimetro segnato dall'art. 606 cod. proc. pen. 5. Il primo motivo, come anticipato, è fondato, con assorbimento del quarto. 5.1. Come emerge dalla formulazione letterale dell'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, laddove compare la locuzione "al fine di", per l'integrazione dell'elemento soggettivo si richiede anche il dolo specifico, rappresentato dal "fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto". Come per ogni reato a dolo specifico, l'elemento soggettivo è perciò composito. In primo luogo, occorre il dolo generico, il quale deve sorreggere la condotta omissiva, che consiste nella deliberata omessa presentazione della dichiarazione 4 fiscale, essendo l'agente consapevole che l'imposta evasa è superiore ad euro cinquantamila. In secondo luogo, è necessario il dolo specifico, che non sostituisce il dolo generico, ma ad esso si affianca, così arricchendo il contenuto dell'elemento soggettivo. Il dolo specifico, costituito dal "fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto", rappresenta la finalità che deve animare la condotta dell'agente, il cui concreto conseguimento, tuttavia, non è necessario per la consumazione del reato, né essa deve necessariamente esclusiva, ben potendo concorrere con altre. 5.2. Si rammenta, inoltre, che la prova del dolo specifico in capo all'amministratore di diritto di una società, che funge da mero prestanome, può essere desunta dal complesso dei rapporti tra questi e l'amministratore di fatto, nell'ambito dei quali assumono decisiva valenza la macroscopica illegalità dell'attività svolta e la consapevolezza di tale illegalità (Sez. 6, n. 15772 del 04/02/2025, Pg, Rv. 287969 — 01; Sez. 3, n. 2570 del 28/09/2018, dep. 2019, Marni, Rv. 275830 - 01). Invero, risponde di concorso ex art. 110 cod. pen. nel delitto di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 anche il soggetto prestanome che ometta la presentazione della dichiarazione fiscale, il quale non sia soggettivamente animato dalla particolare dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, richiesto dalla norma incriminatrice, a condizione che almeno uno degli altri concorrenti agisca con tale intenzione e che della stessa il primo sia consapevole (cfr. Sez. 5, n. 27688 del 14/05/2024, Monteleone, Rv. 286640 — 01 in tema di bancarotta;
Sez. 2, n. 38277 del 07/06/2019, Nuzzi, Rv. 276954 — 03 con riferimento al concorso nel delitto di ricettazione). 5.3. Nel caso in esame, la motivazione è manifestamente illogica, laddove si afferma che "la configurabilità dell'elemento soggettivo del dolo specifico in capo all'imputato è certa, in quanto l'omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi evidenzia ex se e in maniera indubbia la coscienza e volontarietà della condotta e la finalizzazione dell'omissione alla evasione delle imposte Iva e Ires" (p. 11 della sentenza impugnata). Invero, una motivazione del genere confonde il dolo generico (che deve sorreggere la condotta omissiva) con il dolo specifico, facendo così discendere la prova di questo secondo dal primo, come se la consapevolezza dell'omissione sia di per sé dimostrativa del fine di evasione. In altri termini, si è al cospetto di una motivazione che, valorizzando unicamente la volontarietà dell'omissione, finisce per obliterare la necessità di un quid pluris determinante, attesa la sua idoneità "selettiva" ai fini della caratterizzazione della condotta come illecito penalmente sanzionato, né, 5 P comunque, chiarisce, sul piano motivazionale, la voluta direzione finalistica dell'omessa presentazione della dichiarazione fiscale. 6. La sentenza deve perciò essere annullata limitatamente all'elemento soggettivo del reato con rinvio per nuovo giudizio sul punto alla Corte di appello di Perugia, che, libera nel merito, si atterrà di principi dinanzi indicati.
P.Q.M.
Annulla la sentenza impugnata limitatamente all'elemento soggettivo del reato con rinvio per nuovo giudizio sul punto alla Corte di appello di Perugia. Dichiara inammissibile il ricorso nel resto. Così deciso il 04/12/2025.
udita la relazione svolta dal consigliere Stefano Corbetta;
letta la requisitoria redatta ai sensi dell'art. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, dal Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Marilia di Nardo, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. //' Penale Sent. Sez. 3 Num. 4333 Anno 2026 Presidente: ACETO ALDO Relatore: CORBETTA STEFANO Data Udienza: 04/12/2025 RITENUTO IN FATTO 1. Con l'impugnata sentenza, in riforma della decisione assolutoria per non aver commesso il fatto emessa dal Tribunale di Ascoli Piceno e appellata dal Procuratore Generale, la Corte di appello di Ascoli, previa rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale ex art. 603 cod. proc. pen. mediante l'esame del teste De Pasquale, ha condannato ES OS alla pena di due anni di reclusione in relazione al delitto di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, per avere, nella qualità di amministratore unico della New Company Oil s.r.I., omesso di presentare la dichiarazione annuale in relazione all'annualità di imposta 2017, con evasione dell'Ires pari a 907.864 euro e dell'Iva pari a 4.895.341 euro (capo A). 2. Avverso l'indicata sentenza, l'imputato, tramite il difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi. 2.1. Con un primo motivo, denuncia la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 192, comma 2, 526, 546 cod. proc. pen. e 5 d.lgs. n. 74 del 2000. Espone il difensore che la Corte di merito ha erroneamente affermato la sussistenza del dolo specifico sulla base della mera consapevolezza dell'omissione della dichiarazione, senza accertare l'intento specifico di evadere le imposte, e, quindi, ravvisando un dolus in re ipsa. 2.2. Con un secondo motivo, censura la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 192, comma 2, 526, 546 cod. proc. pen. e 5 d.lgs. n. 74 del 2000. Rappresenta il difensore che la Corte di appello ha affermato la penale responsabilità dell'imputato, nonostante fosse un mero "prestanome", ossia l'amministratore di diritto della società, che era di fatto gestita da GI ZE, e non essendosi mai ingerito nella gestione sociale;
nel riprendere le argomentazioni dedotte con il primo motivo, il difensore ribadisce che, in ogni caso, è totalmente assente ogni indagine sul dolo specifico di evasione. 2.3. Con un terzo motivo, deduce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 192, comma 2, 526, 546 cod. proc. pen. e 5 d.lgs. n. 74 del 2000. Il difensore si duole che la Corte di appello abbia ravvisato il superamento della soglia di punibilità senza compiere un'autonoma verifica rispetto ai dati indiziari forniti dall'Agenzia delle entrate, in quanto le presunzioni tributarie devono trovare riscontro in altri elementi probatori o in altre presunzioni purché gravi, precise e concordanti, elementi, ad avviso del difensore, assenti nel caso in esame. Le medesime argomentazioni 2 valgono in relazione alla determinazione della soglia di punibilità, considerando che non esistono fatture da utilizzare per il relativo calcolo. 2.4. Con un quarto motivo, eccepisce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen. in relazione all'art. 81 cod. pen. Posto che l'appello era stato proposto limitatamente al capo A), relativo all'annualità del 2017, è passata in giudicato l'assoluzione per il capo B), concernente l'annualità del 2018; di conseguenza, è errata la sentenza laddove ha applicato la disciplina della continuazione. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso è fondato in relazione al primo motivo, relativo alla sussistenza dell'elemento soggettivo. 2. Per dare un ordine logico alla trattazione dei motivi, occorre prendere le mosse dal secondo e dal terzo motivo, che contestano, per un verso, l'obbligo, in capo al ricorrente, di predisporre la dichiarazione fiscale e, per altro verso, la sussistenza dell'elemento oggettivo del reato. 3. Il secondo motivo è manifestamente infondato. 3.1. Secondo il più recente e condivisibile indirizzo assunto da questa Corte di legittimità, qui da confermare, in tema di omessa dichiarazione, il legale rappresentante di un ente che non abbia dello stesso l'effettiva gestione non risponde ex art. 40, comma secondo, cod. pen. per violazione dei doveri di vigilanza e controllo derivanti dalla carica rivestita, ma quale autore principale della condotta, in quanto direttamente obbligato ex lege a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche, che devono essere da lui sottoscritte e, solo in sua assenza, da chi abbia l'amministrazione, anche di fatto (Sez. 3, n. 20050 del 16/03/2022, Cristodaro, Rv. 283201; Sez. F, n. 42897 del 09/08/2018, F., Rv. 273939). Invero, gli obblighi dichiarativi gravano direttamente ed immediatamente sul legale rappresentante dell'ente, a mente degli artt. 1, comma 4, e 8, comma 6, d.P.R. n. 322 del 1988, secondo cui le dichiarazioni relative alle imposte dirette e sul valore aggiunto dei soggetti diversi dalle persone fisiche devono essere sottoscritte da chi ne ha la legale rappresentanza e solo in assenza di questi da chi ne ha l'amministrazione, anche di fatto. 3 c/ La responsabilità omissiva del legale rappresentante dell'ente non deriva perciò dall'applicazione dell'art. 40 cpv. cod. pen. (e dunque dalla violazione di un dovere di controllo), bensì dalla violazione dell'obbligo gravante direttamente su di lui: obbligo che concorre a tipizzare la fattispecie di reato di omessa dichiarazione di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, selezionandone l'autore e qualificando il reato stesso come a "soggettività ristretta", potendo essere commesso solo da chi sia obbligato, per legge, a presentare la dichiarazione. 3.2. Nel caso di specie, pertanto, essendo il OS l'amministratore di diritto della società, era il soggetto direttamente obbligato alla presentazione della dichiarazione fiscale. 4. Il terzo motivo è inammissibile perché generico e di contenuto fattuale. 4.1. La Corte di appello ha ben spiegato che la ricostruzione del volume di affari della società si è fondata non su ragionamenti ipotetici o meramente induttivi, come opinato dal ricorrente, bensì su dati oggettivi, ossia sui bonifici bancari relativi ai conti correnti intestati alla New Company Oil s.r.l. — ossia il n. 2669 acceso presso la banca Popolare di Ancona e il n. 6060 acceso presso le Poste Italiane-, da cui emergeva che la società, nel 2017, aveva omesso di dichiarare un imponibile complessivo di 22.251.563, oltre iva per 4.895.343 euro;
peraltro, come argomentato dalla Corte di merito, gli operanti correttamente hanno tenuto dei costi di esercizio, calcolati sulla base di quelli relativi allo specifico settore merceologico sostenuti da imprese analoghe, quantificati in 18.468.797 euro, così accertando la mancata presentazione delle prescritte dichiarazioni Ires ed iva per importi per al di sopra della soglia di punibilità. 4.2. A fronte di tale motivazione, immune da vizi di illogicità manifesta, il ricorrente confeziona censure di merito per di più generiche, che esulano dal perimetro segnato dall'art. 606 cod. proc. pen. 5. Il primo motivo, come anticipato, è fondato, con assorbimento del quarto. 5.1. Come emerge dalla formulazione letterale dell'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, laddove compare la locuzione "al fine di", per l'integrazione dell'elemento soggettivo si richiede anche il dolo specifico, rappresentato dal "fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto". Come per ogni reato a dolo specifico, l'elemento soggettivo è perciò composito. In primo luogo, occorre il dolo generico, il quale deve sorreggere la condotta omissiva, che consiste nella deliberata omessa presentazione della dichiarazione 4 fiscale, essendo l'agente consapevole che l'imposta evasa è superiore ad euro cinquantamila. In secondo luogo, è necessario il dolo specifico, che non sostituisce il dolo generico, ma ad esso si affianca, così arricchendo il contenuto dell'elemento soggettivo. Il dolo specifico, costituito dal "fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto", rappresenta la finalità che deve animare la condotta dell'agente, il cui concreto conseguimento, tuttavia, non è necessario per la consumazione del reato, né essa deve necessariamente esclusiva, ben potendo concorrere con altre. 5.2. Si rammenta, inoltre, che la prova del dolo specifico in capo all'amministratore di diritto di una società, che funge da mero prestanome, può essere desunta dal complesso dei rapporti tra questi e l'amministratore di fatto, nell'ambito dei quali assumono decisiva valenza la macroscopica illegalità dell'attività svolta e la consapevolezza di tale illegalità (Sez. 6, n. 15772 del 04/02/2025, Pg, Rv. 287969 — 01; Sez. 3, n. 2570 del 28/09/2018, dep. 2019, Marni, Rv. 275830 - 01). Invero, risponde di concorso ex art. 110 cod. pen. nel delitto di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 anche il soggetto prestanome che ometta la presentazione della dichiarazione fiscale, il quale non sia soggettivamente animato dalla particolare dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, richiesto dalla norma incriminatrice, a condizione che almeno uno degli altri concorrenti agisca con tale intenzione e che della stessa il primo sia consapevole (cfr. Sez. 5, n. 27688 del 14/05/2024, Monteleone, Rv. 286640 — 01 in tema di bancarotta;
Sez. 2, n. 38277 del 07/06/2019, Nuzzi, Rv. 276954 — 03 con riferimento al concorso nel delitto di ricettazione). 5.3. Nel caso in esame, la motivazione è manifestamente illogica, laddove si afferma che "la configurabilità dell'elemento soggettivo del dolo specifico in capo all'imputato è certa, in quanto l'omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi evidenzia ex se e in maniera indubbia la coscienza e volontarietà della condotta e la finalizzazione dell'omissione alla evasione delle imposte Iva e Ires" (p. 11 della sentenza impugnata). Invero, una motivazione del genere confonde il dolo generico (che deve sorreggere la condotta omissiva) con il dolo specifico, facendo così discendere la prova di questo secondo dal primo, come se la consapevolezza dell'omissione sia di per sé dimostrativa del fine di evasione. In altri termini, si è al cospetto di una motivazione che, valorizzando unicamente la volontarietà dell'omissione, finisce per obliterare la necessità di un quid pluris determinante, attesa la sua idoneità "selettiva" ai fini della caratterizzazione della condotta come illecito penalmente sanzionato, né, 5 P comunque, chiarisce, sul piano motivazionale, la voluta direzione finalistica dell'omessa presentazione della dichiarazione fiscale. 6. La sentenza deve perciò essere annullata limitatamente all'elemento soggettivo del reato con rinvio per nuovo giudizio sul punto alla Corte di appello di Perugia, che, libera nel merito, si atterrà di principi dinanzi indicati.
P.Q.M.
Annulla la sentenza impugnata limitatamente all'elemento soggettivo del reato con rinvio per nuovo giudizio sul punto alla Corte di appello di Perugia. Dichiara inammissibile il ricorso nel resto. Così deciso il 04/12/2025.