CASS
Sentenza 8 maggio 2026
Sentenza 8 maggio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 08/05/2026, n. 13296 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 13296 |
| Data del deposito : | 8 maggio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da: Grandi Stazioni Rail Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to Pietro Piccone Ferrarotti, che ha indicato recapito Pec;
- ricorrente -
contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 5292, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 26.6.2019, e pubblicata il 24.9.2019; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere OL Di AR;
OGGETTO: Irap 2010 - Associazione in partecipazione - Prestazione dovuta avente natura mista (servizi e capitale) - Conseguenze fiscali. Civile Sent. Sez. 5 Num. 13296 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: DI MARZIO PAOLO Data pubblicazione: 08/05/2026 2 raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, il quale ha confermato la propria richiesta di rigettare il ricorso;
ascoltate le conclusioni rassegnate, per il ricorrente, dell’Avv. EN TU, che ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per la controricorrente, dall’Avvocato dello Stato Carlo Maria Pisana, che ha chiesto il rigetto dell’impugnativa; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate, previa richiesta di produzione di documentazione mediante questionario ed in considerazione anche di quanto accertato in relazione ad anni d’imposta precedenti, redigeva nei confronti della Grandi Stazioni Rail Spa, l’avviso di accertamento n. TJB030300037/2015 avente ad oggetto maggiore Irap con riferimento all’anno 2010. L’Amministrazione finanziaria notificava il 5.5.2015 l’atto impositivo, contestando l’indebita deduzione, ai fini Irap, della rimunerazione corrisposta dalla associata in partecipazione Vision Srl, che era succeduta nel contratto alla Fida Spa, perché avente origine dalla retribuzione di una prestazione di natura ‘mista’ (servizi più capitale). 2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, replicando ai rilievi proposti dall’Amministrazione finanziaria. La CTP rigettava il ricorso della contribuente. 3. Grandi Stazioni Rail Spa spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che lo respingeva. 4. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronunzia della CTR, affidandosi a sette motivi di ricorso. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. La ricorrente ha pure depositato memoria relativa ai giudizi tra le stesse parti RGN 3766/2020, 3 11312/2020 (il presente) e 21076/2020, trattati contestualmente nell’odierna udienza. 4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, ed ha domandato il rigetto dell’impugnativa. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazione dell’art. 109, comma 5, del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile alla fattispecie, avente ad oggetto il tributo dell’Irap, la disciplina relativa al tributo dell’Ires, non rispettando il principio della derivazione diretta del valore della produzione Irap dal bilancio civilistico. 2. Mediante il secondo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, nonché degli artt. 1362 e 1363 c.c., per avere il giudice del gravame trascurato di applicare le regole dell’ermeneutica contrattuale, e di cui all’art. 1316 c.c., non avendo tenuto conto dell’unitarietà delle prestazioni contrattuali ed avendo affermato la natura ‘mista’ degli apporti dovuti, facendone indebitamente derivare l’indeducibilità dei costi ai fini Irap. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la società critica ancora la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, perché, quand’anche fosse possibile ritenere che le prestazioni dedotte nel contratto di associazione in partecipazione fossero scindibili in prestazioni di servizi e di capitale, nondimeno “l’oggetto materiale della prestazione cui è tenuto l’associato … coincidente con la 4 prestazione tipica del contratto di locazione, ai fini tributari, costituisce … indubitabilmente un servizio” (ric., p. 19). 4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente denuncia ancora la violazione dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, in cui è incorso il giudice di secondo grado per aver erroneamente riconosciuto all’Amministrazione finanziaria il potere di rettificare le poste di bilancio, modificando arbitrariamente la corretta iscrizione in conto economico della retribuzione dell’associata nella voce B/7 (Costi per servizi, deducibili), nell’iscrizione dell’onere nella voce C/17 (Interessi passivi ed altri oneri finanziari, non deducibili). 5. Con il quinto motivo di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la società lamenta ancora la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto che la prestazione oggetto del contratto di associazione in partecipazione fosse in realtà costituita tanto da una prestazione di servizi quanto di capitale (godimento di beni), e che gli oneri sostenuti fossero in conseguenza non deducibili, trascurando pure che le previsioni contrattuali disponevano che l’associata partecipasse ai ricavi lordi della società associante, e non agli utili netti. 5.1. I primi cinque motivi di ricorso, proposti in relazione al profilo della violazione di legge, contestano tutti alla CTR di aver erroneamente ritenuto che il contratto di associazione in partecipazione, in cui la ricorrente è parte associante, potesse ritenersi avente natura ‘mista’, perché erano previste prestazioni tanto di servizi quanto di godimento di beni, con la conseguenza che gli oneri sopportati sarebbero risultati indeducibili. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 5 In realtà, sostiene innanzitutto la società, il giudice dell’appello ha trascurato le peculiarità del tributo dell’Irap, a cui ha applicato erroneamente la disciplina relativa al tributo dell’Ires, non rispettando il principio della derivazione diretta del valore della produzione Irap dal bilancio civilistico. Inoltre, il contratto aveva natura unitaria, e nel suo complesso si risolveva in una prestazione di servizi. Ancora, secondo la ricorrente, risulta non condivisibile che la concessione in godimento di beni integri un apporto di capitali. In conseguenza risultava corretta l’appostazione in bilancio dei costi alla voce B/7, e pertanto si trattava di oneri deducibili. 5.2. Occorre allora preliminarmente rilevare che questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di chiarire che in tema di interpretazione del contratto, il procedimento di qualificazione giuridica consta di due fasi, delle quali la prima - consistente nella ricerca e nella individuazione della comune volontà dei contraenti - è un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale;
quando in sede di legittimità venga denunziata la violazione di tali regole, è necessaria la specifica dimostrazione del modo in cui il ragionamento seguito dal giudice di merito abbia deviato dalle regole nei detti articoli stabilite, non essendo sufficiente una semplice critica della decisione sfavorevole, formulata attraverso la mera proposizione di una diversa e più favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante (Cass. sez. III, 4.6.2007, n. 12946; Cass. sez. III, 12.1.2006, n. 420). Può quindi rilevarsi che, in relazione alla prima valutazione, connessa al tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, il sindacato del giudice di legittimità – rispetto al tempo di tali arresti - risulti ancor più ristretto dalla limitazione del vizio di motivazione sostanzialmente a quella 6 non conforme al c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. SU, Sez. U, 7.4.2014, n. 8053); mentre, riguardo alla seconda fase, la denuncia di violazione delle norme di ermeneutica contrattuale comporta la specifica dimostrazione che il ragionamento del giudice di merito abbia deviato da esse, non potendo la censura esprimersi nella semplice critica della decisione sfavorevole formulata attraverso la proposizione della diversa e a sé favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante. 5.3. Tanto premesso, la CTR ha in primo luogo sintetizzato i caratteri propri del contratto di associazione in partecipazione, evidenziando che in tale schema negoziale l’associato consegue il diritto a partecipare ai risultati della gestione dell’impresa associante, in cambio di un apporto che può essere di varia natura. Quindi, esprimendo il giudizio di merito che le competeva, ha confermato la valutazione espressa dai giudici di primo grado, secondo cui il contratto stipulato dalla Grandi Stazioni spa (associante) con l’associata, prevedeva un apporto misto. L’associata, infatti, si impegnava a fornire servizi, ma anche a concedere in godimento taluni impianti, prestazione da qualificarsi come un apporto di capitale. Non sussisteva, pertanto, una prestazione unica ed indivisibile, ma prestazioni aventi diversa natura, e la fornitura di impianti non poteva comunque qualificarsi come una prestazione di servizi. Gli impianti per la diffusione della pubblicità, progettati, prodotti ed istallati dalla associata, che sono stati forniti in godimento all’associante, “non costituiscono mezzi necessari alla realizzazione delle attività di servizi dell’associato ma piuttosto l’oggetto sul quale tali attività devono essere realizzate” (sent. CTR, p. 7). 5.3.1. Merita quindi di essere ricordato che l’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986, nella versione applicabile ratione temporis, dispone: “9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta: […] 7 b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi”, ed i redditi provenienti da un’associazione in partecipazione con apporto di capitale sono rimasti assoggettati al regime fiscale dei dividendi provenienti da partecipazioni societarie. 5.3.2. Tanto premesso, la valutazione espressa dal giudice dell’appello appare coerente e la ricorrente non offre argomenti che inducano a modificarla. Nel caso di specie il contratto di associazione in partecipazione prevedeva sia prestazioni di servizi, sia la concessione in godimento di beni. Nulla, invero, impedisce la stipula di contratti con prestazioni miste nel nostro ordinamento. La natura unitaria di un vincolo contrattuale non esclude che siano previste prestazioni aventi natura diversa, ed il rapporto contrattuale riceva perciò una determinata regolamentazione fiscale. Peraltro, in materia di disciplina delle società, i beni concessi in godimento sono considerati dalla legge conferimenti in natura, e pertanto apporti di capitale (artt. 2342 e 2254 c.c.). La contribuente non spiega perché una diversa disciplina dovrebbe ritenersi applicabile nel caso di un contratto di associazione in partecipazione. La CTR ha correttamente rilevato come la riforma del sistema fiscale introdotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003 abbia previsto che nel caso di associazione in partecipazione con apporto ‘misto’, ai fini Irap, gli utili corrisposti dall’associante “non sono più deducibili dal reddito dell’associante” (sent. CTR, p. 6). Pertanto i costi non devono essere iscritti alla voce B/7 (Costi per servizi), bensì alla voce C/17 (Interessi passivi ed altri oneri finanziari), e sono perciò indeducibili. Non rileva in proposito la disciplina civilistica del contratto di associazione in partecipazione, o del contratto di locazione (a canone fisso o variabile), o di diverso tributo (Iva), perché vi è specifica 8 disciplina tributaria, che peraltro non risulta incisa dalla previsione che la rimunerazione dell’associata sia calcolata in percentuale sui ricavi (senza partecipazione alle perdite) anziché sugli utili netti conseguiti dall’associante. I primi cinque motivi di ricorso risultano perciò infondati e devono essere pertanto respinti. 6. Con il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazione dell’art. 67 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 25, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del 1997 perché il giudice del gravame non ha rilevato che, a fronte di un’unica manifestazione di ricchezza, l’Amministrazione finanziaria ha assoggettato ad imposizione tanto la società associante quanto la società associata, con la conseguenza di aver violato il principio del divieto di doppia imposizione. 6.1. Il giudice del gravame si è limitato ad osservare, in proposito, dichiarando di condividere la prospettazione dell’Ente impositore, che risulta infondata la tesi della contribuente secondo cui l’attività di recupero svolta nei confronti della società avrebbe rappresentato “il tentativo ‘di sottoporre due volte ad imposizione ai fini Irap la medesima manifestazione di ricchezza”, costituendo piuttosto “il mezzo mediante il quale è stata data corretta applicazione della disciplina tributaria concernente i contratti di associazione in partecipazione” (sent. CTR, p. 7). 6.2. Invero la tesi della contribuente, se fondata, condurrebbe ad affermare, non condivisibilmente, che in ogni ipotesi di indeducibilità di un costo per uno dei partner commerciali, e di imposizione del reddito in capo alla controparte, si verificherebbe una violazione del divieto di doppia imposizione. Diversamente, risulta condivisibile la tesi fatta propria dal giudice dell’appello, perché l’indeducibilità del costo da parte della società che 9 corrisponde una somma, in base all’ordinamento fiscale vigente, non importa che lo stesso divenga deducibile (peraltro ai fini Irap) per il solo fatto che la somma corrisposta debba essere assoggettata ad imposizione (peraltro ai fini Ires) nei confronti del soggetto economico che ne riceve il versamento. Come osservato anche dal Pubblico Ministero, i presupposti dell’imposta a carico delle due società associate in partecipazione sono diversi, e non ricorre un’ipotesi di violazione del divieto di doppia imposizione. Il sesto mezzo d’impugnazione risulta pertanto infondato e deve perciò essere respinto. 7. Mediante il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. , c.p.c. la società censura la nullità della decisione impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 132, comma 1, n. 4, c.p.c., e dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (Tuir), per aver proposto il giudice dell’appello una motivazione meramente apparente nel valutare l’illegittimità della sentenza di primo grado, motivata esclusivamente per relationem, rispetto ad altra pronuncia dello stesso giudice. 7.1. Invero non può trovare accoglimento la censura di nullità della decisione del giudice dell’appello per aver omesso di accogliere la critica di mera apparenza della motivazione della sentenza di primo grado, motivata per relationem con riferimento ad altra decisione e senza chiarire la ragione della propria adesione alla valutazione espressa in diversa sede, anche a prescindere dal fatto che la decisione richiamata era intervenuta tra le stesse parti, che pertanto ben la conoscevano. Invero questa Corte ha recentemente avuto occasione di ribadire che in materia di processo tributario, l'omessa pronuncia da parte del giudice di primo grado su un motivo di ricorso avverso l'atto impositivo non può comportare la riforma dell'impugnata sentenza né, tanto meno, la retrocessione del processo al grado inferiore, ma impone al giudice d'appello di pronunciare sul motivo pretermesso;
ne consegue che il 10 ricorso per cassazione può essere proposto solo per contestare la motivazione resa dai giudici di appello sul motivo di merito o la mancanza di motivazione, ma non invece per contestare l'omessa motivazione o, comunque, la motivazione resa dal giudice di grado superiore sulla censura di omessa pronuncia del giudice di grado inferiore, Cass. sez. V, 5.7.2025, n. 18373. Solo per completezza può quindi aggiungersi che la motivazione proposta dal giudice dell’appello nella sua decisione appare adeguatamente completa, né la ricorrente ha proposto censure in proposito. Anche il settimo motivo di impugnazione deve pertanto essere rigettato. In definitiva il ricorso introdotto dalla Grandi Stazioni Rail Spa risulta infondato, e deve perciò essere respinto. 8. Le spese di lite dei gradi di merito sono state compensate dai giudici competenti. Le spese processuali del giudizio di cassazione seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia. 8.1. Deve ancora darsi atto che ricorrono i presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. ‘doppio contributo’. La Corte di Cassazione,
P.Q.M.
rigetta il ricorso introdotto dalla Grandi Stazioni Rail Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente e le liquida in complessivi Euro 7.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato 11 pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto. Così deciso in Roma, il 9.4.2026. L’Estensore Il Presidente OL Di AR CI NO
- ricorrente -
contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 5292, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 26.6.2019, e pubblicata il 24.9.2019; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere OL Di AR;
OGGETTO: Irap 2010 - Associazione in partecipazione - Prestazione dovuta avente natura mista (servizi e capitale) - Conseguenze fiscali. Civile Sent. Sez. 5 Num. 13296 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: DI MARZIO PAOLO Data pubblicazione: 08/05/2026 2 raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, il quale ha confermato la propria richiesta di rigettare il ricorso;
ascoltate le conclusioni rassegnate, per il ricorrente, dell’Avv. EN TU, che ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per la controricorrente, dall’Avvocato dello Stato Carlo Maria Pisana, che ha chiesto il rigetto dell’impugnativa; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate, previa richiesta di produzione di documentazione mediante questionario ed in considerazione anche di quanto accertato in relazione ad anni d’imposta precedenti, redigeva nei confronti della Grandi Stazioni Rail Spa, l’avviso di accertamento n. TJB030300037/2015 avente ad oggetto maggiore Irap con riferimento all’anno 2010. L’Amministrazione finanziaria notificava il 5.5.2015 l’atto impositivo, contestando l’indebita deduzione, ai fini Irap, della rimunerazione corrisposta dalla associata in partecipazione Vision Srl, che era succeduta nel contratto alla Fida Spa, perché avente origine dalla retribuzione di una prestazione di natura ‘mista’ (servizi più capitale). 2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, replicando ai rilievi proposti dall’Amministrazione finanziaria. La CTP rigettava il ricorso della contribuente. 3. Grandi Stazioni Rail Spa spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che lo respingeva. 4. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronunzia della CTR, affidandosi a sette motivi di ricorso. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. La ricorrente ha pure depositato memoria relativa ai giudizi tra le stesse parti RGN 3766/2020, 3 11312/2020 (il presente) e 21076/2020, trattati contestualmente nell’odierna udienza. 4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, ed ha domandato il rigetto dell’impugnativa. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazione dell’art. 109, comma 5, del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile alla fattispecie, avente ad oggetto il tributo dell’Irap, la disciplina relativa al tributo dell’Ires, non rispettando il principio della derivazione diretta del valore della produzione Irap dal bilancio civilistico. 2. Mediante il secondo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, nonché degli artt. 1362 e 1363 c.c., per avere il giudice del gravame trascurato di applicare le regole dell’ermeneutica contrattuale, e di cui all’art. 1316 c.c., non avendo tenuto conto dell’unitarietà delle prestazioni contrattuali ed avendo affermato la natura ‘mista’ degli apporti dovuti, facendone indebitamente derivare l’indeducibilità dei costi ai fini Irap. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la società critica ancora la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, perché, quand’anche fosse possibile ritenere che le prestazioni dedotte nel contratto di associazione in partecipazione fossero scindibili in prestazioni di servizi e di capitale, nondimeno “l’oggetto materiale della prestazione cui è tenuto l’associato … coincidente con la 4 prestazione tipica del contratto di locazione, ai fini tributari, costituisce … indubitabilmente un servizio” (ric., p. 19). 4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente denuncia ancora la violazione dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, in cui è incorso il giudice di secondo grado per aver erroneamente riconosciuto all’Amministrazione finanziaria il potere di rettificare le poste di bilancio, modificando arbitrariamente la corretta iscrizione in conto economico della retribuzione dell’associata nella voce B/7 (Costi per servizi, deducibili), nell’iscrizione dell’onere nella voce C/17 (Interessi passivi ed altri oneri finanziari, non deducibili). 5. Con il quinto motivo di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la società lamenta ancora la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto che la prestazione oggetto del contratto di associazione in partecipazione fosse in realtà costituita tanto da una prestazione di servizi quanto di capitale (godimento di beni), e che gli oneri sostenuti fossero in conseguenza non deducibili, trascurando pure che le previsioni contrattuali disponevano che l’associata partecipasse ai ricavi lordi della società associante, e non agli utili netti. 5.1. I primi cinque motivi di ricorso, proposti in relazione al profilo della violazione di legge, contestano tutti alla CTR di aver erroneamente ritenuto che il contratto di associazione in partecipazione, in cui la ricorrente è parte associante, potesse ritenersi avente natura ‘mista’, perché erano previste prestazioni tanto di servizi quanto di godimento di beni, con la conseguenza che gli oneri sopportati sarebbero risultati indeducibili. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 5 In realtà, sostiene innanzitutto la società, il giudice dell’appello ha trascurato le peculiarità del tributo dell’Irap, a cui ha applicato erroneamente la disciplina relativa al tributo dell’Ires, non rispettando il principio della derivazione diretta del valore della produzione Irap dal bilancio civilistico. Inoltre, il contratto aveva natura unitaria, e nel suo complesso si risolveva in una prestazione di servizi. Ancora, secondo la ricorrente, risulta non condivisibile che la concessione in godimento di beni integri un apporto di capitali. In conseguenza risultava corretta l’appostazione in bilancio dei costi alla voce B/7, e pertanto si trattava di oneri deducibili. 5.2. Occorre allora preliminarmente rilevare che questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di chiarire che in tema di interpretazione del contratto, il procedimento di qualificazione giuridica consta di due fasi, delle quali la prima - consistente nella ricerca e nella individuazione della comune volontà dei contraenti - è un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale;
quando in sede di legittimità venga denunziata la violazione di tali regole, è necessaria la specifica dimostrazione del modo in cui il ragionamento seguito dal giudice di merito abbia deviato dalle regole nei detti articoli stabilite, non essendo sufficiente una semplice critica della decisione sfavorevole, formulata attraverso la mera proposizione di una diversa e più favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante (Cass. sez. III, 4.6.2007, n. 12946; Cass. sez. III, 12.1.2006, n. 420). Può quindi rilevarsi che, in relazione alla prima valutazione, connessa al tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, il sindacato del giudice di legittimità – rispetto al tempo di tali arresti - risulti ancor più ristretto dalla limitazione del vizio di motivazione sostanzialmente a quella 6 non conforme al c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. SU, Sez. U, 7.4.2014, n. 8053); mentre, riguardo alla seconda fase, la denuncia di violazione delle norme di ermeneutica contrattuale comporta la specifica dimostrazione che il ragionamento del giudice di merito abbia deviato da esse, non potendo la censura esprimersi nella semplice critica della decisione sfavorevole formulata attraverso la proposizione della diversa e a sé favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante. 5.3. Tanto premesso, la CTR ha in primo luogo sintetizzato i caratteri propri del contratto di associazione in partecipazione, evidenziando che in tale schema negoziale l’associato consegue il diritto a partecipare ai risultati della gestione dell’impresa associante, in cambio di un apporto che può essere di varia natura. Quindi, esprimendo il giudizio di merito che le competeva, ha confermato la valutazione espressa dai giudici di primo grado, secondo cui il contratto stipulato dalla Grandi Stazioni spa (associante) con l’associata, prevedeva un apporto misto. L’associata, infatti, si impegnava a fornire servizi, ma anche a concedere in godimento taluni impianti, prestazione da qualificarsi come un apporto di capitale. Non sussisteva, pertanto, una prestazione unica ed indivisibile, ma prestazioni aventi diversa natura, e la fornitura di impianti non poteva comunque qualificarsi come una prestazione di servizi. Gli impianti per la diffusione della pubblicità, progettati, prodotti ed istallati dalla associata, che sono stati forniti in godimento all’associante, “non costituiscono mezzi necessari alla realizzazione delle attività di servizi dell’associato ma piuttosto l’oggetto sul quale tali attività devono essere realizzate” (sent. CTR, p. 7). 5.3.1. Merita quindi di essere ricordato che l’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986, nella versione applicabile ratione temporis, dispone: “9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta: […] 7 b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi”, ed i redditi provenienti da un’associazione in partecipazione con apporto di capitale sono rimasti assoggettati al regime fiscale dei dividendi provenienti da partecipazioni societarie. 5.3.2. Tanto premesso, la valutazione espressa dal giudice dell’appello appare coerente e la ricorrente non offre argomenti che inducano a modificarla. Nel caso di specie il contratto di associazione in partecipazione prevedeva sia prestazioni di servizi, sia la concessione in godimento di beni. Nulla, invero, impedisce la stipula di contratti con prestazioni miste nel nostro ordinamento. La natura unitaria di un vincolo contrattuale non esclude che siano previste prestazioni aventi natura diversa, ed il rapporto contrattuale riceva perciò una determinata regolamentazione fiscale. Peraltro, in materia di disciplina delle società, i beni concessi in godimento sono considerati dalla legge conferimenti in natura, e pertanto apporti di capitale (artt. 2342 e 2254 c.c.). La contribuente non spiega perché una diversa disciplina dovrebbe ritenersi applicabile nel caso di un contratto di associazione in partecipazione. La CTR ha correttamente rilevato come la riforma del sistema fiscale introdotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003 abbia previsto che nel caso di associazione in partecipazione con apporto ‘misto’, ai fini Irap, gli utili corrisposti dall’associante “non sono più deducibili dal reddito dell’associante” (sent. CTR, p. 6). Pertanto i costi non devono essere iscritti alla voce B/7 (Costi per servizi), bensì alla voce C/17 (Interessi passivi ed altri oneri finanziari), e sono perciò indeducibili. Non rileva in proposito la disciplina civilistica del contratto di associazione in partecipazione, o del contratto di locazione (a canone fisso o variabile), o di diverso tributo (Iva), perché vi è specifica 8 disciplina tributaria, che peraltro non risulta incisa dalla previsione che la rimunerazione dell’associata sia calcolata in percentuale sui ricavi (senza partecipazione alle perdite) anziché sugli utili netti conseguiti dall’associante. I primi cinque motivi di ricorso risultano perciò infondati e devono essere pertanto respinti. 6. Con il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazione dell’art. 67 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 25, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del 1997 perché il giudice del gravame non ha rilevato che, a fronte di un’unica manifestazione di ricchezza, l’Amministrazione finanziaria ha assoggettato ad imposizione tanto la società associante quanto la società associata, con la conseguenza di aver violato il principio del divieto di doppia imposizione. 6.1. Il giudice del gravame si è limitato ad osservare, in proposito, dichiarando di condividere la prospettazione dell’Ente impositore, che risulta infondata la tesi della contribuente secondo cui l’attività di recupero svolta nei confronti della società avrebbe rappresentato “il tentativo ‘di sottoporre due volte ad imposizione ai fini Irap la medesima manifestazione di ricchezza”, costituendo piuttosto “il mezzo mediante il quale è stata data corretta applicazione della disciplina tributaria concernente i contratti di associazione in partecipazione” (sent. CTR, p. 7). 6.2. Invero la tesi della contribuente, se fondata, condurrebbe ad affermare, non condivisibilmente, che in ogni ipotesi di indeducibilità di un costo per uno dei partner commerciali, e di imposizione del reddito in capo alla controparte, si verificherebbe una violazione del divieto di doppia imposizione. Diversamente, risulta condivisibile la tesi fatta propria dal giudice dell’appello, perché l’indeducibilità del costo da parte della società che 9 corrisponde una somma, in base all’ordinamento fiscale vigente, non importa che lo stesso divenga deducibile (peraltro ai fini Irap) per il solo fatto che la somma corrisposta debba essere assoggettata ad imposizione (peraltro ai fini Ires) nei confronti del soggetto economico che ne riceve il versamento. Come osservato anche dal Pubblico Ministero, i presupposti dell’imposta a carico delle due società associate in partecipazione sono diversi, e non ricorre un’ipotesi di violazione del divieto di doppia imposizione. Il sesto mezzo d’impugnazione risulta pertanto infondato e deve perciò essere respinto. 7. Mediante il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. , c.p.c. la società censura la nullità della decisione impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 132, comma 1, n. 4, c.p.c., e dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (Tuir), per aver proposto il giudice dell’appello una motivazione meramente apparente nel valutare l’illegittimità della sentenza di primo grado, motivata esclusivamente per relationem, rispetto ad altra pronuncia dello stesso giudice. 7.1. Invero non può trovare accoglimento la censura di nullità della decisione del giudice dell’appello per aver omesso di accogliere la critica di mera apparenza della motivazione della sentenza di primo grado, motivata per relationem con riferimento ad altra decisione e senza chiarire la ragione della propria adesione alla valutazione espressa in diversa sede, anche a prescindere dal fatto che la decisione richiamata era intervenuta tra le stesse parti, che pertanto ben la conoscevano. Invero questa Corte ha recentemente avuto occasione di ribadire che in materia di processo tributario, l'omessa pronuncia da parte del giudice di primo grado su un motivo di ricorso avverso l'atto impositivo non può comportare la riforma dell'impugnata sentenza né, tanto meno, la retrocessione del processo al grado inferiore, ma impone al giudice d'appello di pronunciare sul motivo pretermesso;
ne consegue che il 10 ricorso per cassazione può essere proposto solo per contestare la motivazione resa dai giudici di appello sul motivo di merito o la mancanza di motivazione, ma non invece per contestare l'omessa motivazione o, comunque, la motivazione resa dal giudice di grado superiore sulla censura di omessa pronuncia del giudice di grado inferiore, Cass. sez. V, 5.7.2025, n. 18373. Solo per completezza può quindi aggiungersi che la motivazione proposta dal giudice dell’appello nella sua decisione appare adeguatamente completa, né la ricorrente ha proposto censure in proposito. Anche il settimo motivo di impugnazione deve pertanto essere rigettato. In definitiva il ricorso introdotto dalla Grandi Stazioni Rail Spa risulta infondato, e deve perciò essere respinto. 8. Le spese di lite dei gradi di merito sono state compensate dai giudici competenti. Le spese processuali del giudizio di cassazione seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia. 8.1. Deve ancora darsi atto che ricorrono i presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. ‘doppio contributo’. La Corte di Cassazione,
P.Q.M.
rigetta il ricorso introdotto dalla Grandi Stazioni Rail Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente e le liquida in complessivi Euro 7.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato 11 pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto. Così deciso in Roma, il 9.4.2026. L’Estensore Il Presidente OL Di AR CI NO