Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. ALTIERI Enrico - Presidente - del 06/03/2008
Dott. ONORATO Pierluigi - est. Consigliere - SENTENZA
Dott. TERESI Alfredo - Consigliere - N. 599
Dott. GRILLO Carlo M. - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. FIALE Aldo - Consigliere - N. 26437/2007
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
PROCURATORE DELLA REPUBBLICA PRESSO IL TRIBUNALE DI SAVONA;

nel procedimento

contro

:
HI RI, nato a [...] il [...];
avverso la sentenza resa il 2.11.2006 dal tribunale monocratico di Savona.
Vista la sentenza denunciata e il ricorso;

Udita la relazione svolta in Pubblica udienza dal Consigliere Dott. Pierluigi Onorato;

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. BAGLIONE Tindari, che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio della sentenza;

Osserva:
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1 - Con sentenza del 2.11.2006, il tribunale monocratico di Savona ha assolto RI IG dal reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 11 perché il fatto non sussiste.
Il IG era stato imputato del suddetto reato, perché - quale presidente del c.d.a. della O.M.G. s.r.l. e quale liquidatore della Costruzioni Meccaniche s.r.l. - avendo ricevuto in data 8.7.2002 da parte dell'Agenzia delle Entrate di Savona avvisi di accertamento per importi superiori per ciascun anno ad Euro 51.645,69 (più precisamente un avviso di accertamento a carico della O.M.G. s.r.l. per varie imposte evase relative all'anno 1996 complessivamente ammontanti a L. 456.826.000; un avviso di accertamento a carico della Costruzioni Meccaniche s.r.l. - già O.M.G. s.r.l. - per varie imposte evase relative all'anno 1997 ammontanti complessivamente a L. 619.246.000; un avviso di accertamento a carico della Costruzioni Meccaniche s.r.l. per varie imposte relative all'anno 1998, ammontanti complessivamente a L. 5.392.217.043), al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte suddette, degli interessi e delle sanzioni amministrative, con atto notarile del 20.1.2003, aveva alienato simulatamente due beni immobili della società Costruzioni Meccaniche, cedendoli alla s.p.a. Locafit con l'obbligo di cederli in locazione finanziaria alla s.a.s. Immobiliare E.G. di IG AB, in cui erano soci i suoi figli AB e GU, compiendo così atti idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva.
Il giudice monocratico ha accertato e ritenuto che:
- gli avvisi di accertamento fiscale notificati l'8.7.2002 riguardavano imposte che superavano di gran lunga, per ciascun periodo d'imposta la soglia di punibilità prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11;
- in data 20.1.2003 il IG aveva alienato alla società Locafit un capannone industriale e alcuni terreni appartenenti alla s.r.l. Costruzioni Meccaniche e successivamente la Locafit, in conformità a una clausola del contratto, aveva ceduto i beni con facoltà di riscatto alla Immobiliare E.G. appartenente ai figli del IG;

- tuttavia al momento dell'alienazione del capannone industriale non era ancora in atto una procedura di riscossione coattiva (che secondo Cass. Sez. 6, n. 9251 del 26.1.2005, Scalera, rv. 231462 è presupposto essenziale del reato);
- inoltre, neppure ricorreva altro elemento essenziale del reato, ovverosia una condotta fraudolenta volta a frustrare la procedura esecutiva, giacché il negozio stipulato dall'imputato non era simulato ed il prezzo pattuito nel rogito notarile (Euro 135.000.000) non era macroscopicamente inferiore al prezzo di mercato. In base a queste considerazione il giudice ha assolto il IG con la formula anzidetta.

2 - Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione il procuratore della Repubblica di Savona deducendo erronea interpretazione e applicazione della norma incriminatrice. Sostiene al riguardo che l'avviso di accertamento notificato dopo la verifica fiscale constituisce indubbiamente già atto della procedura di riscossione coattiva, e che comunque la preesistenza di tale procedura non è richiesta dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11 (come spiega Cass. Sez. 3, n. 17071 del 4.4.2006, De Nicolo, rv. 224322). Quanto al carattere fraudolento della condotta, il ricorrente sottolinea che l'imputato ha stipulato un sale and lease back in cui però la retrocessione del bene non avviene a favore del venditore ma in favore di altra azienda di famiglia (la Immobiliare E.G. partecipata al 100% dai figli): in tal modo il IG, da una parte, attraverso la vendita dei beni alla società di leasing Locafit, ha ottenuto lo scopo di finanziare la sua società;
dall'altra, attraverso la locazione finanziaria alla società del suo gruppo, ha perseguito lo scopo di non perdere la sostanziale disponibilità dei beni, ma di sottrarli alla procedura di riscossione coattiva. In altri termini, conclude il ricorrente, ha errato il giudice laddove ha ritenuto che una simulazione, anche soltanto soggettiva, dell'operazione non integrasse il reato contestato.
MOTIVI DELLA DECISIONE

3 - Il ricorso è fondato per le seguenti ragioni.
Giova anzitutto chiarire che - contrariamente all'avviso del ricorrente - ne' la verifica fiscale, ne' il successivo accertamento costituiscono atti della procedura di riscossione, tanto meno della procedura di riscossione coattiva.
Com'è noto, infatti, ai sensi delle disposizioni sulla riscossione delle imposte sui redditi (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e succ. mod.), la riscossione, quando non avviene per ritenuta diretta o per versamento diretto (attraverso la cd. autoliquidazione), ha inizio con l'iscrizione a ruolo del contribuente, laddove il ruolo costituisce il titolo esecutivo, formato dallo stesso ufficio tributario e quindi trasmesso all'apposito servizio di concessione per la riscossione, che deve provvedere a notificarlo al contribuente tramite la cartella di pagamento. Soltanto quando è inutilmente decorso il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, il concessionario procede alla riscossione coattiva delle somme iscritte a ruolo, degli interessi di mora e delle spese di esecuzione. È quindi l'inutile decorso del previsto termine legale dopo la notificazione della cartella di pagamento che segna l'inizio del procedimento esecutivo tributario. Del tutto estranea a questo procedimento è invece la verifica fiscale, che è quel complesso di atti istruttori in base ai quali l'ufficio tributario procede al successivo accertamento, che solo alla fine confluirà nella formazione del titolo esecutivo, cioè del ruolo. Peraltro, come ha già chiarito la giurisprudenza prevalente di questa Corte (Sez. 3, n. 17071 del 4.4.2006, De Nicolo, rv. 234322;
cui adde Sez. 5, n. 7916 del 10.1.2007, Cutillo, rv. 236053; difforme è la succitata sentenza Scalera) per integrare il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11 non è necessario che sia in atto una procedura di riscossione coattiva dei tributi evasi. Infatti, secondo il chiaro tenore letterale della norma, commette il reato chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto o dei relativi interessi e sanzioni, aliena simulatamente i propri beni o compie altri atti fraudolenti idonei a frustrare l'efficacia della riscossione coattiva. Elementi essenziali della fattispecie sono, sotto il profilo psicologico, il fine di sottrarsi al pagamento del proprio debito tributario (dolo specifico), e sotto il profilo materiale una condotta fraudolenta atta a vanificare l'esito della esecuzione tributaria coattiva. Tale esecuzione quindi non configura un presupposto della condotta, ma è prevista solo come evenienza futura che la condotta tende (e deve essere idonea) a neutralizzare.
Strutturalmente diversa, invece, era la fattispecie prevista nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 97, comma 6, così come sostituito dal L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 15, che è stata abrogata proprio dal D.Lgs. n. 74 del 2000 (art. 25). La norma, infatti, puniva chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento del proprio debito tributario, dopo l'inizio delle verifiche fiscali, o dopo la notifica degli atti di accertamento o delle iscrizioni a ruolo, compiva atti fraudolenti con i quali riusciva a rendere, totalmente o parzialmente, inefficace la relativa esecuzione esattoriale. Mettendo a confronto le due fattispecie, non è difficile notare che nella fattispecie ormai abrogata identico era il dolo specifico (fine di evasione) e identica la condotta materiale (attività fraudolenta); ma, per il resto, era necessario un presupposto materiale ora non richiesto (ovverosia che l'amministrazione tributaria avesse già compiuto un'attività di verifica, accertamento o iscrizione a ruolo), nonché un evento che nella fattispecie vigente non è più essenziale (cioè la effettiva vanificazione della riscossione tributaria coattiva). Insomma, nel nuovo reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, da una parte viene a mancare il menzionato presupposto della condotta, dall'altra l'evento materiale previsto si trasforma da "danno" in "pericolo", non essendo più richiesto l'effetto di vanificare realmente la procedura di riscossione coattiva, ma essendo sufficiente solo la idoneità della condotta fraudolenta a raggiungere questo effetto. Trasformando il reato di danno in reato di pericolo, il legislatore del 2000 rivela chiaramente la sua volontà di anticipare la tutela del bene protetto, che è l'interesse dello Stato non solo alla effettiva riscossione dei tributi, ma anche alla conservazione delle garanzie patrimoniali che presidiano il suo credito tributario. Alla luce di questi principi, è evidente l'errore giuridico in cui è incorso il giudice di merito laddove ha ritenuto che la integrazione del reato fosse condizionata dal previo inizio della procedura di riscossione coattiva.

4 - Ma non va esente da errori giuridici neppure la argomentazione con cui la sentenza impugnata ha escluso il carattere fraudolento della condotta posta in essere dall'imputato, laddove non ha considerato - come ha esattamente evidenziato il pubblico ministero ricorrente - che non solo la simulazione oggettiva, ma anche quella soggettiva (cd. interposizione fittizia di persona) può configurare uno stratagemma artificioso del contribuente, tendente a sottrarre, in tutto o in parte, le sue garanzie patrimoniali alla riscossione coattiva del debito tributario.
Nel caso di specie, se la condotta dell'imputato è quella pacificamente accertata nel processo, non appare configurabile propriamente un sale-lease back, che è un rapporto bilaterale in cui il proprietario di un bene che ha problemi finanziari lo vende a una società di leasing, che lo finanzia pagandogli il prezzo e concedendogli il bene in locazione finanziaria contro corrispettivo di canoni periodici, con la facoltà di riacquistare il bene alla scadenza del contratto. Sembra piuttosto configurabile un vero e proprio leasing finanziario, che è un rapporto trilaterale, nel quale il fornitore (s.r.l. Costruzioni Meccaniche, rappresentata da RI IG) aliena il bene (capannoni industriali) a un finanziatore (società di leasing Locafit), il quale a sua volta lo concede in locazione finanziaria a un terzo utilizzatore (s.a.s. Immobiliare E.G. di IG AB), che ne acquista il diritto al godimento contro il pagamento di canoni, con opzione di acquisto. Tenendo presente la ulteriore circostanza, altrettanto pacifica, che la società Immobiliare E.G. era interamente posseduta dai figli di RI IG, il giudice di merito, quindi, avrebbe dovuto motivatamente valutare, al di là della congruità e veridicità del prezzo pattuito (simulazione oggettiva), se il contratto stipulato configurava una interposizione personale fittizia (simulazione soggettiva), attraverso la quale il IG diminuiva la propria garanzia patrimoniale sottraendo i capannoni alla riscossione tributaria coattiva, pur conservandoli, attraverso i figli, nella propria sostanziale disponibilità o comunque assicurandosene il futuro godimento dopo l'esaurimento della procedura esecutiva.

5 - In conclusione, posto che la soglia di punibilità prevista dal ripetuto art. 11 è stata abbondantemente superata, la impugnata sentenza va annullata con rinvio per un nuovo giudizio sulla sussistenza del reato, da esercitare alla luce dei principi sopra esposti. Al riguardo va considerato che il ricorso del pubblico ministero è stato presentato in data 7.12.2006, e quindi dopo l'entrata in vigore della L. 20 febbraio 2006, n. 46, che, modificando l'art. 593 c.p.p., ha escluso il potere del pubblico ministero di appellare le sentenze di proscioglimento (salvo che nella ipotesi di sopravvenienza di nuove prove decisive). Ma, come noto, la Corte costituzionale, con sentenza n. 26 del 6.2.2007, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale della nuova disciplina sul punto.
Secondo la costante interpretazione di questa Corte di cassazione, del tutto conforme al principio di ragionevole durata del processo, la sopravvenuta dichiarazione di incostituzionalità retroagisce sulle fattispecie processuali pendenti nelle quali l'impugnazione proposta dal pubblico ministero non è ancora decisa. Ciò comporta che, in casi simili, il ricorso deve ritenersi proposto per saltum contro sentenza (divenuta) appellabile, con la conseguenza che a norma dell'art. 569 c.p.p., comma 4, gli atti vanno trasmessi al giudice competente per l'appello.

P.Q.M.

la Corte suprema di cassazione annulla la sentenza impugnata con rinvio alla Corte d'appello di Genova.
Così deciso in Roma, il 6 marzo 2008.
Depositato in Cancelleria il 9 aprile 2008