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Sentenza 10 giugno 2026
Sentenza 10 giugno 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/06/2026, n. 18851 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18851 |
| Data del deposito : | 10 giugno 2026 |
Testo completo
SENTENZA sui ricorsi riuniti iscritti rispettivamente ai NN.RR.GG. 11023/2020 e 22694/2022 e proposti: il n. 11023/2020 da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale dello Stato;
– ricorrente – contro MA AU, rappresentato e difeso dall’Avv. Simone MA e dall’Avv. Paolo Franco;
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 1590/08/2018, depositata in data 24 dicembre 2018; il n. 22694/2022 da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale dello Stato;
Oggetto: Agevolazione Tremonti ambiente - Art. 613-19 l. 388/2000 - AV di accertamento - Contenuto - Mero disconoscimento dell’agevolazione - Atto impositivo ex art. 6 comma 1 d.l. 119/2018 *Principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 18851 Anno 2026 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 10/06/2026 2 – ricorrente – contro MA AU, rappresentato e difeso dall’Avv. Paolo Franco;
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 488/07/2022, depositata in data 29 marzo 2022. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 marzo 2026 dal Consigliere GI AR;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Fulvio Troncone, che ha concluso per l’ammissibilità e l’accoglimento del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 e per il rigetto di quello rubricato al n.r.g. 22694/2022; udito per l’Agenzia l’Avvocato dello Stato Alfonso Peluso, che ha concluso per l’accoglimento di ambedue i ricorsi. FATTI DI CAUSA 1. UR AG, titolare della omonima ditta individuale esercente l’attività di “altre stampe”, impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Padova l’avviso di accertamento n. T6S010603844/2015, con il quale l’Agenzia delle entrate accertava, in relazione all’anno d’imposta 2010, l’indebita diminuzione del reddito d’impresa, per complessivi Euro 343.410,00, pari alla differenza tra il sovraccosto dell’investimento per l’acquisto di un macchinario per la stampa di etichette e la media globale degli investimenti realizzati negli anni precedenti, ex art. 6 commi 13-19 della l. 388/2000, come stimata da perizia di parte. La CTP accoglieva il ricorso ritenendo sussistenti i presupposti per l’agevolazione fiscale (sovraccosto ambientale). 2. L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudici di prossimità evidenziando la natura (non esclusivamente ambientale) del sovraccosto;
la Commissione tributaria regionale del Veneto confermava la decisione di primo grado: con riferimento al criterio per la determinazione dell’ammontare dell’investimento da ammettere a detassazione, i giudici del gravame ritenevano corretto 3 il calcolo eseguito dal contribuente, essendo irrilevante la circostanza che ‘le peculiarità del macchinario non sono integralmente riconducibili all’impatto ambientale’ (pagina 2 della sentenza). 3. Contro la sentenza della CTR proponeva ricorso per cassazione l’Ufficio, rubricato al n.r.g. 11023/2020 ed affidato ad un motivo. Resisteva il contribuente con controricorso, eccependo preliminarmente l’inammissibilità del ricorso, perché tardivo, non potendo trovare applicazione, nella fattispecie, la sospensione prevista dall’art. 6, comma 11, d.l. 119/2018. 4. UR AG, nella medesima qualità, impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Padova gli avvisi di accertamento nn. T6S010604144/2018 e TS6010604148/2018, con i quali l’Agenzia delle entrate rettificava, in relazione agli anni 2014 e 2015, il reddito di impresa imponibile in € 255.467,00 ed accertava maggiori imposte. Gli atti impugnati richiamavano l’avviso di accertamento emesso in relazione all’anno di imposta 2010, con il quale l’Ufficio aveva accertato l’indebita diminuzione del reddito d’impresa, per complessivi Euro 343.410,00. Negli anni successivi il contribuente utilizzava le predette perdite nelle relative dichiarazioni e l’Ufficio provvedeva, per gli anni 2014 e 2015, al disconoscimento di dette perdite ed alla liquidazione di maggiori imposte. La CTP accoglieva il ricorso alla luce delle sentenze di primo e secondo grado (favorevoli al contribuente) intervenute nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento presupposto, sentenze ritenute conformi alla giurisprudenza in materia. 5. L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudici di prossimità evidenziando che il giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento presupposto era ancora pendente (presso questa Corte), per cui alcuna efficacia potevano avere nel giudizio de quo le decisioni di merito favorevoli al contribuente e ribadendo, in ogni caso, la correttezza del proprio operato. La CTR confermava la decisione di primo grado;
pur condividendo la tesi dell’Ufficio secondo cui la decisione emessa 4 sull’avviso presupposto non potesse avere nel presente giudizio alcun effetto vincolante, il giudice di appello affermava che ‘le decisioni su questa vertenza riguardanti le annualità dal 2011 in poi non potranno che essere condizionate (in un senso o nell’altro) dalla decisione della Cassazione sulla prima annualità relativa all’anno di imposta 2010’ (pag. 5 della sentenza); condivideva, nel merito, la decisione di prime cure sottolineando, però, che ‘in ogni caso, l’intera questione della misura delle agevolazioni relative al macchinario acquistato dal sig.AG sia già nelle mani del Supremo Giudice la cui decisione condizionerà necessariamente l’intero periodo di ammortamento a cui sono riferibili le agevolazioni fiscali delle quali ha usufruito il Contribuente e che gli sono state contestate dall’Ufficio’ (ancora pag. 5). 6. Contro la sentenza della CTR proponeva ricorso per cassazione l’Ufficio, rubricato al n.r.g. 22694/2022 e affidato a due motivi, chiedendo preliminarmente la riunione al giudizio rubricato al n.r.g. 11023/2020. Resisteva il contribuente con controricorso. 7. All’esito dell’adunanza camerale del 26/09/2025, fissata in ambedue i giudizi, questa Corte, con ordinanza interlocutoria n. 30104/2025, depositata il 14/11/2025, ha, previa riunione dei fascicoli, rinviato a nuovo ruolo per la rimessione alla pubblica udienza, considerate la particolare rilevanza della questione dell’applicabilità, nella specie, della sospensione dei termini ex art. 6 d.l. 119/2018 e la mancanza di precedenti specifici. 8. È stata, quindi, fissata l’udienza pubblica per il 3 marzo 2026. Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dr. Mauro Vitiello, ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 ed il rigetto di quello rubricato al n.r.g. 22694/2022. Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. nel giudizio rubricato al n.r.g. 22694/2022. 5 All’udienza pubblica del 03/03/2026 il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dr. Fulvio Troncone, ha chiesto dichiararsi ammissibile e fondato il ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 e il rigetto del ricorso rubricato al n.r.g. 22694/2022; l’Avvocato dello Stato ha chiesto accogliersi ambedue i ricorsi. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Va, preliminarmente, delibata l’eccezione di inammissibilità del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 sollevata dal controricorrente. Il contribuente sostiene che la sospensione dei termini prevista dall’art. 6, comma 11, del d.l. 119/2018 non si applichi nella fattispecie, non avendo la controversia ad oggetto un atto impositivo;
l’avviso di accertamento impugnato, invero, non contiene alcuna quantificazione di imposte o sanzioni, avendo l’Ufficio unicamente negato la spettanza di una agevolazione ed accertato, di conseguenza, una minore entità delle perdite di esercizio. L’eccezione è infondata. 1.1. L’ambito di applicazione della disciplina introdotta dal d.l. 119/2018 (cd. pace fiscale) è stato nel tempo tracciato da questa Corte;
con particolare riferimento alla nozione di ‘atti impositivi’ si è affermato che: -anche il giudizio avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di liquidazione delle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, laddove tale atto si riveli espressione di una finalità sostanzialmente impositiva, in quanto suscettibile di esprimere, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via provvisoria, al momento della richiesta di registrazione (Cass. 20/07/2021, n. 20683); 6 -una controversia tributaria è suscettibile di definizione agevolata, ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, ogniqualvolta l'atto costituisca il primo e unico con il quale l'Amministrazione finanziaria comunica al contribuente la pretesa impositiva (Cass. 14/06/2025, n. 15946); -in tema di definizione agevolata, l’individuazione dell'atto impositivo deve essere centrata non sulla sussistenza o insussistenza di un margine di discrezionalità da parte dell'Amministrazione nella determinazione della pretesa impositiva, bensì sulla circostanza che si tratti o meno di atto con il quale il contribuente è reso edotto della pretesa fatta valere dall'Amministrazione nei suoi confronti (Cass., Sez. U., 25/06/2021, n. 18298). In altri termini, l'atto impositivo è quello che «impone» per la prima volta al contribuente una prestazione determinata nell'an e nel quantum (Cass., Sez. U., cit. in particolare punto 6.1. della motivazione), a condizione che le contestazioni sollevate non riguardino esclusivamente vizi propri della cartella, ma investano anche la fondatezza della pretesa impositiva (Cass. 06/09/2025, n. 24678). 1.2. Nella specie con l’avviso di accertamento impugnato l’Ufficio ha disconosciuto l’agevolazione ex lege Tremonti ambiente, senza liquidare imposte e sanzioni, e ha rettificato le perdite dichiarate dal contribuente. La giurisprudenza di questa Corte sopra richiamata deve essere sviluppata nei termini che seguono, dovendo accogliersi una nozione più ampia di ‘atti impositivi’. 1.3. In tal senso milita, in primo luogo, la finalità della normativa in scrutinio, consistente nella deflazione del contenzioso, da favorire nei termini più ampi possibili. La dottrina, al riguardo, ha evidenziato come le Sezioni Unite del 2021 (sent. 18298 cit.) abbiano attribuito efficacia dirimente al criterio funzionale ai fini dell’individuazione dell’atto oggetto della controversia ‘definibile’, privilegiando un’interpretazione favorabilis della normativa premiale, tesa a ridurre al minimo le situazioni 7 “astrattamente” preclusive della possibilità del contribuente di potersi avvalere della procedura di definizione della lite fiscale prevista dalla legge e ad assumere come “criterio guida” per un giudizio sulla definibilità della specifica controversia l’analisi “caso per caso” delle singole fattispecie litigiose. Tale soluzione esegetica è stata ritenuta coerente con la ratio deflattiva che caratterizza le discipline condonistiche e rende necessaria la formulazione di una definizione di “atto impositivo” la cui portata sia la più ampia possibile. Si è, pertanto, definito ‘atto impositivo’ il provvedimento amministrativo con il quale, a conclusione di un procedimento, viene esercitato autoritativamente il potere di imporre il pagamento del tributo, incidendo unilateralmente sulla sfera giuridica del contribuente. 1.4. In secondo luogo, nella successiva (ed omologa) disciplina dettata dalla l. 197/2022 il riferimento alla natura impositiva dell’atto è stato espunto (l’art. 1, comma 186, parla solo di ‘controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’Agenzia delle entrate’); sebbene la nuova norma non sia applicabile, per ovvi motivi, al caso di specie, la stessa può costituire un criterio interpretativo di quella precedente. 1.5. Inoltre, anche l’A.F. (v. circolare n. 6/E del 1° aprile 2019, § 2.3.4., con specifico riferimento all’avviso di liquidazione dell’imposta di registro) ha sottolineato, richiamando la sentenza delle Sezioni unite supra citata, che ai fini della definizione, rileva la natura sostanziale dell’atto impugnato, che prescinde dal nomen iuris. 1.6. In definitiva, seguendo questa impostazione non può non rilevarsi come il diniego di un’agevolazione fiscale abbia un effetto speculare a un avviso di accertamento: il diniego di un’esenzione o di un credito fiscale comporta, per converso e in via automatica, l’imposizione di un carico tributario superiore rispetto a quello che il privato suppone di avere il dovere di subire. In quest’ottica, 8 l’esclusione di tal tipo di liti dal novero delle controversie definibili in via agevolata si risolve in una disparità di trattamento irragionevole tra contribuenti. 1.7. A ciò si aggiunga che nella specie, oltre al diniego dell’agevolazione, nell’atto impugnato vi è stata anche la rettifica delle perdite dichiarate dal contribuente: in tale ipotesi è la stessa prassi supra richiamata ad ammettere la definizione della controversia: la circolare ADE n. 6 del 1° aprile 2019, al paragrafo 5.3., dispone che ‘Per quanto concerne la determinazione dell’importo dovuto per la definizione delle liti originate dall’impugnazione di un atto di accertamento con il quale si è provveduto alla rettifica delle perdite [presupponendo, quindi, che lo stesso sia definibile], si confermano le indicazioni già fornite con le circolari n. 17/E del 21 marzo 2003, n. 48/E del 2011 e n. 22/E del 2017’; distingue, poi, l’ipotesi in cui il contribuente, oltre a definire la lite, affranchi o meno le perdite. In altri termini, in ipotesi (ricorrente nella specie) di rettifica delle perdite (per effetto del disconoscimento di una agevolazione fiscale) si riconosce la possibilità di usufruire della cd. pace fiscale, potendo il contribuente, destinatario dell’avviso con il quale la pretesa non venga individuata nell’an e nel quantum, procedere alla liquidazione dell’imposta ‘virtuale’ e, sulla base di essa, avanzare domanda di definizione agevolata. 1.8. In definitiva, affermata l’applicabilità, nel caso de quo, della disciplina dettata dal d.l. 119/2018 in tema di pace fiscale e, in particolare, la sospensione dei termini, prevista dall’art. 6, comma 11, discende l’ammissibilità, conformemente alle conclusioni rese dal P.G. in udienza, del ricorso per cassazione proposto dall’Ufficio, perché tempestivo. 1.9. Stante l’assenza di precedenti specifici in materia è opportuno enunciare il seguente principio di diritto: «nella nozione di ‘atti impositivi’ prevista dal comma 1 dell’art. 6, d.l 119/2018 conv. dalla legge 136/2018 rientra anche l’avviso di accertamento 9 con il quale l’Amministrazione Finanziaria si limiti a disconoscere un’agevolazione fiscale (nella specie, prevista dalla legge Tremonti Ambiente) rettificando le perdite dichiarate dal contribuente. Ai fini dell'ammissibilità alla definizione agevolata delle liti tributarie, la nozione di ‘atto impositivo’ deve, infatti, essere interpretata in senso sostanziale e non meramente formale». 2. Ciò posto, con il primo (ed unico) motivo del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione o falsa applicazione dell’art. 6, commi 13 - 19, della l. 23 dicembre del 2000, n. 388 e dell’art. 11 Cost.». Dopo aver premesso la nozione di ‘investimento ambientale’ ed il relativo calcolo (cd. approccio incrementale), la ricorrente afferma che nella specie l’acquisto del macchinario non rispondeva a finalità esclusivamente ambientali, ma anche a finalità imprenditoriali (di sostituzione di beni obsoleti nell’ottica dell’avanzamento tecnologico). Di qui, la necessità di escludere dal calcolo dei costi ammissibili i vantaggi di spesa ottenuti nel quinquennio successivo all’investimento (sia in termini di maggiore produttività sia in termini di minori costi futuri). La CTR avrebbe, quindi, errato sotto un duplice profilo: da un lato, nel qualificare l’investimento come ambientale, anche se volto a fronteggiare l’obsolescenza tecnologica e a ridurre i consumi energetici;
dall’altro, nel ritenere irrilevante ai fini del quantum dell’agevolazione la quota parte dell’investimento riconducibile a finalità diverse da quella ambientale. 2.1. Il motivo è infondato. 2.2. La CTR ha affermato, da un lato, che l’art. 6, comma 15, l. 388/2000 non collega l’approccio incrementale alla disciplina comunitaria, dall’altro, che non ha pregio la tesi erariale secondo cui il calcolo del sovraccosto non dovrebbe tenere conto dei vantaggi (non riconducibili all’impatto ambientale) offerti dal nuovo macchinario. 10 2.3. La decisione, basata su una motivazione formulata ai limiti della apparenza, deve essere condivisa, pur dovendosi integrare l’impianto argomentativo che la sorregge con le seguenti considerazioni. Invero, pacifica la riconducibilità dell’acquisto di un macchinario alla nozione di investimento ambientale, ove l’utilizzo dello stesso, come nella specie, comporti una riduzione dei danni all’ambiente (cfr. Cass. 22/12/2023, n. 35840), merita di essere evidenziato che, vertendosi in materia di aiuti di Stato, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, non può limitarsi l’esame al diritto interno, occorrendo necessariamente coordinare le sue disposizioni con la normativa europea, peraltro con quella applicabile in relazione all’epoca dei fatti controversi. S’impone, quindi, una breve ricostruzione della normativa (anche sovranazionale) e della giurisprudenza formatasi in materia. 2.4. Secondo la giurisprudenza di questa Corte (da ultimo Cass. 08/07/2024, n. 18572; Cass. 28/07/2023, n. 23054) «l’agevolazione di cui alla c.d. Tremonti Ambiente consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sulla scorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente” pubblicata nella CGUE C 37 del 3/02/2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività̀ di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno. La detassazione ha quindi ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. Nella successiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremonti ambiente (l. n. 388/2000) - abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012 11 (D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previsto la detassazione della quota di reddito imponibile destinata agli investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzare con il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare in sede di dichiarazione dei redditi. In alternativa, l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentando un’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuare la variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza». 2.5. La norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della legge n. 388 del 2000, ratione temporis vigente, secondo cui: “per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b), n.
2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valore della corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento sia stato realizzato e va calcolato con ‘l’approccio incrementale’. 2.6. Con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operando a tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato in materia ambientale, allora contenuta nella comunicazione della Commissione dell’UE n. 2001/C 37/03, ed osservando in particolare: -) che per “danni causati all'ambiente" si intendono quelli derivanti dallo svolgimento dell'attività dell'impresa, i soggetti beneficiari dell'agevolazione, come evidenziato nella circolare n. 1 del 3 gennaio 2001, sono le piccole e medie imprese - di cui al decreto 18 settembre 1997 del Ministero dell'industria, del commercio e dell'artigianato - che esercitano, in regime di contabilità ordinaria, le attività di cui all'art. 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR); 12 -) che la determinazione della quota di reddito agevolata è pari: per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2001 e per il successivo, all'ammontare degli investimenti ambientali realizzati, calcolati secondo "l'approccio incrementale", ai sensi dell’art. 6, comma 15, ultimo periodo;
a partire dal terzo periodo d'imposta di applicazione del beneficio, all'eccedenza degli investimenti ambientali realizzati nel periodo d'imposta, determinati sempre secondo il suddetto approccio incrementale, rispetto alla media degli stessi investimenti dei due periodi di imposta precedenti;
-) che al fine di chiarire la nozione di "approccio incrementale" soccorre il principio contenuto nella "Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente", pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001, paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientali sono "rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari ("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale"; -) che l'applicazione del suddetto criterio richiede, pertanto, la quantificazione dei costi d'investimento supplementari;
anche se questi non siano facilmente isolabili dal costo totale dell'investimento, il metodo di calcolo dell'investimento supplementare deve, comunque, ispirarsi a criteri oggettivi basati, per esempio, sul costo di un investimento analogo sotto il profilo tecnico, ma che non consenta di raggiungere lo stesso grado di tutela ambientale, come peraltro sottolineato nella richiamata disciplina comunitaria;
-) che occorre inoltre rettificare il costo dell'investimento con riferimento ai vantaggi economici ottenuti in conseguenza dell'investimento ambientale realizzato, valutati in termini di aumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e di produzioni accessorie aggiuntive e che solo qualora gli investimenti riguardino esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari. 13 Sia nel caso di acquisizione di un impianto fotovoltaico (oggetto già di numerose pronunce di questa Corte, cfr. Cass. 04/01/2026 n. 221, Cass. 26/03/2025 n. 8052), sia nel caso di acquisto di un bene/macchinario, i ‘costi d’investimento supplementari’ o ‘sovraccosti’ consistono nei maggiori oneri derivanti dalla costruzione dell’impianto o dall’acquisto del macchinario, rispetto a quelli che il medesimo soggetto sopporterebbe per l’acquisto o la costruzione di un macchinario o impianto tradizionale, non ad energia rinnovabile, avente pari capacità in termini di produzione effettiva. Tale sovraccosto rappresenta la quota di investimento direttamente connessa con la tutela dell’ambiente; tuttavia, il calcolo dell’investimento agevolabile non si esaurisce nella quantificazione di tale sovraccosto, perché con le modifiche successivamente intervenute nella disciplina degli aiuti di Stato in materia ambientale, ad opera della comunicazione n. 2008/C 82/01 (par. 3.1., punto 80, della Parte III della “Disciplina”), la Commissione ha ulteriormente precisato che: «i costi ammissibili, limitati ai sovraccosti d’investimento necessari a raggiungere un livello di tutela ambientale superiore a quello richiesto dalle norme comunitarie, sono calcolati in due fasi. In prima battuta, il costo dell’investimento direttamente connesso con la tutela ambientale viene stabilito in relazione alla situazione controfattuale, ove possibile. In seconda battuta, vengono sottratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». 2.7. La normativa comunitaria, in sintesi, quantificava l’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) i costi d’investimento supplementari o sovraccosti, a cui b) vengono sottratti i profitti operativi e c) aggiunti i costi operativi attinenti all’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione del medesimo. Il susseguente punto 82 del medesimo paragrafo precisa, poi, ulteriormente: «individuazione dei benefici e dei costi operativi: i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profitto 14 operativo e costo operativo connesso con l’investimento supplementare per la tutela dell’ambiente e verificatosi durante i primi cinque anni di vita dell’investimento in esame, salvo diversa indicazione nel presente capo. A tal fine, dai sovraccosti d’investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». Dalla lettura delle due disposizioni riportate si evince agevolmente che «i ‘costi operativi’ idonei ad essere aggiunti al costo dell’investimento iniziale sono solo quei costi legati all’effettivo utilizzo di un bene strumentale eco-compatibile, che l’impresa non avrebbe sostenuto nell’ipotesi in cui avesse impiegato un bene analogo, con una maggiore incidenza sull’ambiente» (Cass. n. 23054/2023 cit.). 2.8. In parziale continuità con la disciplina previgente, il «Regolamento (CE) N. 800/2008 della Commissione del 6 agosto 2008 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (Regolamento generale di esenzione per categoria)», nell’ottica di una più semplice determinazione del sovraccosto prevede, in generale, all’art. 21 (“Aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente in misure di risparmio energetico”), che gli aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente che consentono risparmi energetici da parte delle imprese sono compatibili con il mercato comune ai sensi dell'articolo 87, paragrafo 3, del trattato e sono esenti dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 88, paragrafo 3, del trattato, purché siano soddisfatte le condizioni ivi indicate;
il § 3 dell’art. 21 prevede, poi, che «i costi ammissibili devono essere calcolati al netto di qualsiasi vantaggio e costo operativo connesso agli investimenti aggiuntivi in risparmio energetico e verificatosi durante i primi tre anni di vita dell'investimento nel caso delle PMI, i primi quattro anni nel caso delle grandi imprese che non partecipano al sistema UE di scambio delle quote di emissione di CO2 e i primi cinque anni nel caso delle grandi imprese che partecipano al sistema 15 UE di scambio delle quote di emissione di CO2. Per le grandi imprese questo periodo può essere ridotto ai primi tre anni di vita dell'investimento qualora si possa dimostrare che il periodo di ammortamento dell'investimento non supera i tre anni. I calcoli dei costi ammissibili vengono certificati da un revisore dei conti esterno. Pertanto, con il Regolamento 800/2008, abrogato dall’art. 57 del Regolamento CE n. 651/2014 (ma applicabile ratione temporis alla fattispecie), vantaggi e costi operativi sono stati espunti dal calcolo del sovraccosto (ovvero del costo ammissibile), nel senso che, contrariamente a quanto previsto in precedenza, i primi (ovvero i profitti) non vanno detratti ed i secondi (i costi operativi) non vanno aggiunti. 2.9. Ciò posto in termini generali, osserva la Corte che nella specie non è in contestazione che l’investimento/acquisto del macchinario effettuato dalla ditta AG avesse valenza ambientale e risultasse suscettibile di agevolazione, bensì la quantificazione del valore dell’investimento agevolabile, anche alla luce della natura non esclusivamente ambientale dell’investimento (detta natura, a ben vedere, ricorre in ogni investimento ambientale eseguito da un imprenditore, finalizzato, per ovvi motivi, anche all’incremento del proprio profitto). 2.10. La decisione adottata dalla CTR risulta, nonostante l’incipit in termini di ‘indifferenza’ della disciplina interna (l’art. 6, comma 15, l. 388/2000) all’approccio incrementale di matrice comunitaria, condivisibile e conforme alla giurisprudenza più recente di questa Corte regolatrice, perché il giudice dell’appello, condividendo i risultati della perizia di parte, ha ritenuto corretto il calcolo dell’investimento operato dal contribuente, calcolo che non aveva tenuto conto, in conformità al Regolamento 800/2008 (applicabile ratione temporis alla fattispecie), dei costi operativi e dei vantaggi futuri derivanti dall’utilizzo del macchinario. Infine, con riferimento all’irrilevanza ai fini del quantum dell’agevolazione della quota parte dell’investimento riconducibile a 16 finalità diverse da quella ambientale, dalla perizia di parte, come correttamente evidenziato dal Procuratore Generale, emerge che di tale aspetto si era tenuto conto nel calcolo del sovraccosto. 3. Il ricorso va, per tutto quanto esposto, rigettato. Sussistono giusti motivi per compensare le spese di lite, considerate le oscillazioni giurisprudenziali sulla nozione di ‘atti impositivi’ di cui all’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, ed il progressivo consolidarsi della giurisprudenza di legittimità (in data successiva all’introduzione del ricorso per cassazione) sulle modalità di calcolo del sovraccosto ambientale. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). 4. Può ora, passarsi all’esame del ricorso rubricato al n.r.g. 22694/2022. Con il primo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della l. 388/2000». Dopo aver premesso la nozione di ‘investimento ambientale’ ed il relativo calcolo (cd. approccio incrementale), la ricorrente afferma che nella specie l’acquisto del macchinario non rispondeva a finalità esclusivamente ambientali, ma anche a finalità imprenditoriali (di sostituzione di beni obsoleti nell’ottica dell’avanzamento tecnologico). Di qui, la necessità di escludere dal calcolo dei costi ammissibili i vantaggi di spesa ottenuti nel quinquennio successivo all’investimento (sia in termini di maggiore produttività sia in termini di minori costi futuri). La CTR avrebbe, quindi, errato sotto un duplice profilo: da un lato, nel ritenere che l’agevolazione possa riguardare anche la parte di investimento non riferibile all’impatto ambientale;
dall’altro, nel ritenere irrilevanti i vantaggi ed i costi operativi. Di contro, secondo 17 l’approccio incrementale tutti i vantaggi economici derivanti dall’investimento devono essere dedotti dal relativo costo, coprendo l’agevolazione fiscale solo i costi imputabili al miglioramento ambientale. 4.1. Il motivo, formulato in termini speculari a quello proposto nel giudizio n. 11023/2020, è infondato per le medesime ragioni supra esposte. 5. Con il secondo strumento l’Ufficio lamenta la «falsa applicazione degli artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c. e violazione dell’art. 295 c.p.c., in relazione all’art. 360, co.1, n. 4 c.p.c.» per non avere la CTR sospeso il giudizio, pur ritenendo pregiudiziale la causa (avente ad oggetto l’avviso di accertamento dell’anno 2010) pendente innanzi a questa Corte e rubricato al n.r.g. 11023/2020 (e riunito). Il motivo è inammissibile. Come correttamente dedotto dalla stessa Agenzia delle entrate, l’affermazione della CTR circa la natura vincolante e pregiudiziale della decisione nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo all’anno 2010 è un mero obiter dictum, ‘come tale non passibile di autonoma impugnazione’ (pag. 12 del ricorso). Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte, infatti, l’affermazione resa ad abundantiam rispetto alla ratio decidendi è superflua ed accessoria a quest’ultima, nel senso di essere esposta ‘a mero rafforzamento’ di essa, non inficiandola;
essa non spiega alcuna influenza sul dispositivo della sentenza e, pertanto, essendo improduttiva di effetti giuridici, la sua impugnazione è priva di interesse (Cass. 08/06/2022, n. 18429). Nella specie la CTR, dopo aver ritenuto, in più passaggi motivazionali, la pregiudizialità tra i due giudizi, ha comunque deciso il merito dell’appello, ritenendo corretta la quantificazione dell’agevolazione, operata dal contribuente, in tal modo esternando 18 l’unica ratio decidendi impugnata con il primo motivo dell’odierno ricorso. 6. In conclusione il ricorso va rigettato. Sussistono giusti motivi per compensare le spese di lite anche del presente giudizio, considerato il progressivo consolidarsi della giurisprudenza di legittimità (in data successiva all’introduzione del ricorso per cassazione) sulle modalità di calcolo del sovraccosto ambientale. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).
P.Q.M.
La Corte rigetta i ricorsi e compensa integralmente le spese tra le parti. Così deciso in Roma, nelle camere di consiglio del 3 marzo 2026 e, a seguito di riconvocazione, del 12 maggio 2026. Il Consigliere relatore Il Presidente GI AR OB IT
– ricorrente – contro MA AU, rappresentato e difeso dall’Avv. Simone MA e dall’Avv. Paolo Franco;
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 1590/08/2018, depositata in data 24 dicembre 2018; il n. 22694/2022 da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale dello Stato;
Oggetto: Agevolazione Tremonti ambiente - Art. 613-19 l. 388/2000 - AV di accertamento - Contenuto - Mero disconoscimento dell’agevolazione - Atto impositivo ex art. 6 comma 1 d.l. 119/2018 *Principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 18851 Anno 2026 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 10/06/2026 2 – ricorrente – contro MA AU, rappresentato e difeso dall’Avv. Paolo Franco;
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 488/07/2022, depositata in data 29 marzo 2022. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 marzo 2026 dal Consigliere GI AR;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Fulvio Troncone, che ha concluso per l’ammissibilità e l’accoglimento del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 e per il rigetto di quello rubricato al n.r.g. 22694/2022; udito per l’Agenzia l’Avvocato dello Stato Alfonso Peluso, che ha concluso per l’accoglimento di ambedue i ricorsi. FATTI DI CAUSA 1. UR AG, titolare della omonima ditta individuale esercente l’attività di “altre stampe”, impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Padova l’avviso di accertamento n. T6S010603844/2015, con il quale l’Agenzia delle entrate accertava, in relazione all’anno d’imposta 2010, l’indebita diminuzione del reddito d’impresa, per complessivi Euro 343.410,00, pari alla differenza tra il sovraccosto dell’investimento per l’acquisto di un macchinario per la stampa di etichette e la media globale degli investimenti realizzati negli anni precedenti, ex art. 6 commi 13-19 della l. 388/2000, come stimata da perizia di parte. La CTP accoglieva il ricorso ritenendo sussistenti i presupposti per l’agevolazione fiscale (sovraccosto ambientale). 2. L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudici di prossimità evidenziando la natura (non esclusivamente ambientale) del sovraccosto;
la Commissione tributaria regionale del Veneto confermava la decisione di primo grado: con riferimento al criterio per la determinazione dell’ammontare dell’investimento da ammettere a detassazione, i giudici del gravame ritenevano corretto 3 il calcolo eseguito dal contribuente, essendo irrilevante la circostanza che ‘le peculiarità del macchinario non sono integralmente riconducibili all’impatto ambientale’ (pagina 2 della sentenza). 3. Contro la sentenza della CTR proponeva ricorso per cassazione l’Ufficio, rubricato al n.r.g. 11023/2020 ed affidato ad un motivo. Resisteva il contribuente con controricorso, eccependo preliminarmente l’inammissibilità del ricorso, perché tardivo, non potendo trovare applicazione, nella fattispecie, la sospensione prevista dall’art. 6, comma 11, d.l. 119/2018. 4. UR AG, nella medesima qualità, impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Padova gli avvisi di accertamento nn. T6S010604144/2018 e TS6010604148/2018, con i quali l’Agenzia delle entrate rettificava, in relazione agli anni 2014 e 2015, il reddito di impresa imponibile in € 255.467,00 ed accertava maggiori imposte. Gli atti impugnati richiamavano l’avviso di accertamento emesso in relazione all’anno di imposta 2010, con il quale l’Ufficio aveva accertato l’indebita diminuzione del reddito d’impresa, per complessivi Euro 343.410,00. Negli anni successivi il contribuente utilizzava le predette perdite nelle relative dichiarazioni e l’Ufficio provvedeva, per gli anni 2014 e 2015, al disconoscimento di dette perdite ed alla liquidazione di maggiori imposte. La CTP accoglieva il ricorso alla luce delle sentenze di primo e secondo grado (favorevoli al contribuente) intervenute nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento presupposto, sentenze ritenute conformi alla giurisprudenza in materia. 5. L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudici di prossimità evidenziando che il giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento presupposto era ancora pendente (presso questa Corte), per cui alcuna efficacia potevano avere nel giudizio de quo le decisioni di merito favorevoli al contribuente e ribadendo, in ogni caso, la correttezza del proprio operato. La CTR confermava la decisione di primo grado;
pur condividendo la tesi dell’Ufficio secondo cui la decisione emessa 4 sull’avviso presupposto non potesse avere nel presente giudizio alcun effetto vincolante, il giudice di appello affermava che ‘le decisioni su questa vertenza riguardanti le annualità dal 2011 in poi non potranno che essere condizionate (in un senso o nell’altro) dalla decisione della Cassazione sulla prima annualità relativa all’anno di imposta 2010’ (pag. 5 della sentenza); condivideva, nel merito, la decisione di prime cure sottolineando, però, che ‘in ogni caso, l’intera questione della misura delle agevolazioni relative al macchinario acquistato dal sig.AG sia già nelle mani del Supremo Giudice la cui decisione condizionerà necessariamente l’intero periodo di ammortamento a cui sono riferibili le agevolazioni fiscali delle quali ha usufruito il Contribuente e che gli sono state contestate dall’Ufficio’ (ancora pag. 5). 6. Contro la sentenza della CTR proponeva ricorso per cassazione l’Ufficio, rubricato al n.r.g. 22694/2022 e affidato a due motivi, chiedendo preliminarmente la riunione al giudizio rubricato al n.r.g. 11023/2020. Resisteva il contribuente con controricorso. 7. All’esito dell’adunanza camerale del 26/09/2025, fissata in ambedue i giudizi, questa Corte, con ordinanza interlocutoria n. 30104/2025, depositata il 14/11/2025, ha, previa riunione dei fascicoli, rinviato a nuovo ruolo per la rimessione alla pubblica udienza, considerate la particolare rilevanza della questione dell’applicabilità, nella specie, della sospensione dei termini ex art. 6 d.l. 119/2018 e la mancanza di precedenti specifici. 8. È stata, quindi, fissata l’udienza pubblica per il 3 marzo 2026. Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dr. Mauro Vitiello, ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 ed il rigetto di quello rubricato al n.r.g. 22694/2022. Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. nel giudizio rubricato al n.r.g. 22694/2022. 5 All’udienza pubblica del 03/03/2026 il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dr. Fulvio Troncone, ha chiesto dichiararsi ammissibile e fondato il ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 e il rigetto del ricorso rubricato al n.r.g. 22694/2022; l’Avvocato dello Stato ha chiesto accogliersi ambedue i ricorsi. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Va, preliminarmente, delibata l’eccezione di inammissibilità del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 sollevata dal controricorrente. Il contribuente sostiene che la sospensione dei termini prevista dall’art. 6, comma 11, del d.l. 119/2018 non si applichi nella fattispecie, non avendo la controversia ad oggetto un atto impositivo;
l’avviso di accertamento impugnato, invero, non contiene alcuna quantificazione di imposte o sanzioni, avendo l’Ufficio unicamente negato la spettanza di una agevolazione ed accertato, di conseguenza, una minore entità delle perdite di esercizio. L’eccezione è infondata. 1.1. L’ambito di applicazione della disciplina introdotta dal d.l. 119/2018 (cd. pace fiscale) è stato nel tempo tracciato da questa Corte;
con particolare riferimento alla nozione di ‘atti impositivi’ si è affermato che: -anche il giudizio avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di liquidazione delle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, laddove tale atto si riveli espressione di una finalità sostanzialmente impositiva, in quanto suscettibile di esprimere, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via provvisoria, al momento della richiesta di registrazione (Cass. 20/07/2021, n. 20683); 6 -una controversia tributaria è suscettibile di definizione agevolata, ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, ogniqualvolta l'atto costituisca il primo e unico con il quale l'Amministrazione finanziaria comunica al contribuente la pretesa impositiva (Cass. 14/06/2025, n. 15946); -in tema di definizione agevolata, l’individuazione dell'atto impositivo deve essere centrata non sulla sussistenza o insussistenza di un margine di discrezionalità da parte dell'Amministrazione nella determinazione della pretesa impositiva, bensì sulla circostanza che si tratti o meno di atto con il quale il contribuente è reso edotto della pretesa fatta valere dall'Amministrazione nei suoi confronti (Cass., Sez. U., 25/06/2021, n. 18298). In altri termini, l'atto impositivo è quello che «impone» per la prima volta al contribuente una prestazione determinata nell'an e nel quantum (Cass., Sez. U., cit. in particolare punto 6.1. della motivazione), a condizione che le contestazioni sollevate non riguardino esclusivamente vizi propri della cartella, ma investano anche la fondatezza della pretesa impositiva (Cass. 06/09/2025, n. 24678). 1.2. Nella specie con l’avviso di accertamento impugnato l’Ufficio ha disconosciuto l’agevolazione ex lege Tremonti ambiente, senza liquidare imposte e sanzioni, e ha rettificato le perdite dichiarate dal contribuente. La giurisprudenza di questa Corte sopra richiamata deve essere sviluppata nei termini che seguono, dovendo accogliersi una nozione più ampia di ‘atti impositivi’. 1.3. In tal senso milita, in primo luogo, la finalità della normativa in scrutinio, consistente nella deflazione del contenzioso, da favorire nei termini più ampi possibili. La dottrina, al riguardo, ha evidenziato come le Sezioni Unite del 2021 (sent. 18298 cit.) abbiano attribuito efficacia dirimente al criterio funzionale ai fini dell’individuazione dell’atto oggetto della controversia ‘definibile’, privilegiando un’interpretazione favorabilis della normativa premiale, tesa a ridurre al minimo le situazioni 7 “astrattamente” preclusive della possibilità del contribuente di potersi avvalere della procedura di definizione della lite fiscale prevista dalla legge e ad assumere come “criterio guida” per un giudizio sulla definibilità della specifica controversia l’analisi “caso per caso” delle singole fattispecie litigiose. Tale soluzione esegetica è stata ritenuta coerente con la ratio deflattiva che caratterizza le discipline condonistiche e rende necessaria la formulazione di una definizione di “atto impositivo” la cui portata sia la più ampia possibile. Si è, pertanto, definito ‘atto impositivo’ il provvedimento amministrativo con il quale, a conclusione di un procedimento, viene esercitato autoritativamente il potere di imporre il pagamento del tributo, incidendo unilateralmente sulla sfera giuridica del contribuente. 1.4. In secondo luogo, nella successiva (ed omologa) disciplina dettata dalla l. 197/2022 il riferimento alla natura impositiva dell’atto è stato espunto (l’art. 1, comma 186, parla solo di ‘controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’Agenzia delle entrate’); sebbene la nuova norma non sia applicabile, per ovvi motivi, al caso di specie, la stessa può costituire un criterio interpretativo di quella precedente. 1.5. Inoltre, anche l’A.F. (v. circolare n. 6/E del 1° aprile 2019, § 2.3.4., con specifico riferimento all’avviso di liquidazione dell’imposta di registro) ha sottolineato, richiamando la sentenza delle Sezioni unite supra citata, che ai fini della definizione, rileva la natura sostanziale dell’atto impugnato, che prescinde dal nomen iuris. 1.6. In definitiva, seguendo questa impostazione non può non rilevarsi come il diniego di un’agevolazione fiscale abbia un effetto speculare a un avviso di accertamento: il diniego di un’esenzione o di un credito fiscale comporta, per converso e in via automatica, l’imposizione di un carico tributario superiore rispetto a quello che il privato suppone di avere il dovere di subire. In quest’ottica, 8 l’esclusione di tal tipo di liti dal novero delle controversie definibili in via agevolata si risolve in una disparità di trattamento irragionevole tra contribuenti. 1.7. A ciò si aggiunga che nella specie, oltre al diniego dell’agevolazione, nell’atto impugnato vi è stata anche la rettifica delle perdite dichiarate dal contribuente: in tale ipotesi è la stessa prassi supra richiamata ad ammettere la definizione della controversia: la circolare ADE n. 6 del 1° aprile 2019, al paragrafo 5.3., dispone che ‘Per quanto concerne la determinazione dell’importo dovuto per la definizione delle liti originate dall’impugnazione di un atto di accertamento con il quale si è provveduto alla rettifica delle perdite [presupponendo, quindi, che lo stesso sia definibile], si confermano le indicazioni già fornite con le circolari n. 17/E del 21 marzo 2003, n. 48/E del 2011 e n. 22/E del 2017’; distingue, poi, l’ipotesi in cui il contribuente, oltre a definire la lite, affranchi o meno le perdite. In altri termini, in ipotesi (ricorrente nella specie) di rettifica delle perdite (per effetto del disconoscimento di una agevolazione fiscale) si riconosce la possibilità di usufruire della cd. pace fiscale, potendo il contribuente, destinatario dell’avviso con il quale la pretesa non venga individuata nell’an e nel quantum, procedere alla liquidazione dell’imposta ‘virtuale’ e, sulla base di essa, avanzare domanda di definizione agevolata. 1.8. In definitiva, affermata l’applicabilità, nel caso de quo, della disciplina dettata dal d.l. 119/2018 in tema di pace fiscale e, in particolare, la sospensione dei termini, prevista dall’art. 6, comma 11, discende l’ammissibilità, conformemente alle conclusioni rese dal P.G. in udienza, del ricorso per cassazione proposto dall’Ufficio, perché tempestivo. 1.9. Stante l’assenza di precedenti specifici in materia è opportuno enunciare il seguente principio di diritto: «nella nozione di ‘atti impositivi’ prevista dal comma 1 dell’art. 6, d.l 119/2018 conv. dalla legge 136/2018 rientra anche l’avviso di accertamento 9 con il quale l’Amministrazione Finanziaria si limiti a disconoscere un’agevolazione fiscale (nella specie, prevista dalla legge Tremonti Ambiente) rettificando le perdite dichiarate dal contribuente. Ai fini dell'ammissibilità alla definizione agevolata delle liti tributarie, la nozione di ‘atto impositivo’ deve, infatti, essere interpretata in senso sostanziale e non meramente formale». 2. Ciò posto, con il primo (ed unico) motivo del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione o falsa applicazione dell’art. 6, commi 13 - 19, della l. 23 dicembre del 2000, n. 388 e dell’art. 11 Cost.». Dopo aver premesso la nozione di ‘investimento ambientale’ ed il relativo calcolo (cd. approccio incrementale), la ricorrente afferma che nella specie l’acquisto del macchinario non rispondeva a finalità esclusivamente ambientali, ma anche a finalità imprenditoriali (di sostituzione di beni obsoleti nell’ottica dell’avanzamento tecnologico). Di qui, la necessità di escludere dal calcolo dei costi ammissibili i vantaggi di spesa ottenuti nel quinquennio successivo all’investimento (sia in termini di maggiore produttività sia in termini di minori costi futuri). La CTR avrebbe, quindi, errato sotto un duplice profilo: da un lato, nel qualificare l’investimento come ambientale, anche se volto a fronteggiare l’obsolescenza tecnologica e a ridurre i consumi energetici;
dall’altro, nel ritenere irrilevante ai fini del quantum dell’agevolazione la quota parte dell’investimento riconducibile a finalità diverse da quella ambientale. 2.1. Il motivo è infondato. 2.2. La CTR ha affermato, da un lato, che l’art. 6, comma 15, l. 388/2000 non collega l’approccio incrementale alla disciplina comunitaria, dall’altro, che non ha pregio la tesi erariale secondo cui il calcolo del sovraccosto non dovrebbe tenere conto dei vantaggi (non riconducibili all’impatto ambientale) offerti dal nuovo macchinario. 10 2.3. La decisione, basata su una motivazione formulata ai limiti della apparenza, deve essere condivisa, pur dovendosi integrare l’impianto argomentativo che la sorregge con le seguenti considerazioni. Invero, pacifica la riconducibilità dell’acquisto di un macchinario alla nozione di investimento ambientale, ove l’utilizzo dello stesso, come nella specie, comporti una riduzione dei danni all’ambiente (cfr. Cass. 22/12/2023, n. 35840), merita di essere evidenziato che, vertendosi in materia di aiuti di Stato, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, non può limitarsi l’esame al diritto interno, occorrendo necessariamente coordinare le sue disposizioni con la normativa europea, peraltro con quella applicabile in relazione all’epoca dei fatti controversi. S’impone, quindi, una breve ricostruzione della normativa (anche sovranazionale) e della giurisprudenza formatasi in materia. 2.4. Secondo la giurisprudenza di questa Corte (da ultimo Cass. 08/07/2024, n. 18572; Cass. 28/07/2023, n. 23054) «l’agevolazione di cui alla c.d. Tremonti Ambiente consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sulla scorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente” pubblicata nella CGUE C 37 del 3/02/2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività̀ di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno. La detassazione ha quindi ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. Nella successiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremonti ambiente (l. n. 388/2000) - abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012 11 (D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previsto la detassazione della quota di reddito imponibile destinata agli investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzare con il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare in sede di dichiarazione dei redditi. In alternativa, l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentando un’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuare la variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza». 2.5. La norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della legge n. 388 del 2000, ratione temporis vigente, secondo cui: “per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b), n.
2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valore della corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento sia stato realizzato e va calcolato con ‘l’approccio incrementale’. 2.6. Con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operando a tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato in materia ambientale, allora contenuta nella comunicazione della Commissione dell’UE n. 2001/C 37/03, ed osservando in particolare: -) che per “danni causati all'ambiente" si intendono quelli derivanti dallo svolgimento dell'attività dell'impresa, i soggetti beneficiari dell'agevolazione, come evidenziato nella circolare n. 1 del 3 gennaio 2001, sono le piccole e medie imprese - di cui al decreto 18 settembre 1997 del Ministero dell'industria, del commercio e dell'artigianato - che esercitano, in regime di contabilità ordinaria, le attività di cui all'art. 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR); 12 -) che la determinazione della quota di reddito agevolata è pari: per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2001 e per il successivo, all'ammontare degli investimenti ambientali realizzati, calcolati secondo "l'approccio incrementale", ai sensi dell’art. 6, comma 15, ultimo periodo;
a partire dal terzo periodo d'imposta di applicazione del beneficio, all'eccedenza degli investimenti ambientali realizzati nel periodo d'imposta, determinati sempre secondo il suddetto approccio incrementale, rispetto alla media degli stessi investimenti dei due periodi di imposta precedenti;
-) che al fine di chiarire la nozione di "approccio incrementale" soccorre il principio contenuto nella "Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente", pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001, paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientali sono "rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari ("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale"; -) che l'applicazione del suddetto criterio richiede, pertanto, la quantificazione dei costi d'investimento supplementari;
anche se questi non siano facilmente isolabili dal costo totale dell'investimento, il metodo di calcolo dell'investimento supplementare deve, comunque, ispirarsi a criteri oggettivi basati, per esempio, sul costo di un investimento analogo sotto il profilo tecnico, ma che non consenta di raggiungere lo stesso grado di tutela ambientale, come peraltro sottolineato nella richiamata disciplina comunitaria;
-) che occorre inoltre rettificare il costo dell'investimento con riferimento ai vantaggi economici ottenuti in conseguenza dell'investimento ambientale realizzato, valutati in termini di aumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e di produzioni accessorie aggiuntive e che solo qualora gli investimenti riguardino esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari. 13 Sia nel caso di acquisizione di un impianto fotovoltaico (oggetto già di numerose pronunce di questa Corte, cfr. Cass. 04/01/2026 n. 221, Cass. 26/03/2025 n. 8052), sia nel caso di acquisto di un bene/macchinario, i ‘costi d’investimento supplementari’ o ‘sovraccosti’ consistono nei maggiori oneri derivanti dalla costruzione dell’impianto o dall’acquisto del macchinario, rispetto a quelli che il medesimo soggetto sopporterebbe per l’acquisto o la costruzione di un macchinario o impianto tradizionale, non ad energia rinnovabile, avente pari capacità in termini di produzione effettiva. Tale sovraccosto rappresenta la quota di investimento direttamente connessa con la tutela dell’ambiente; tuttavia, il calcolo dell’investimento agevolabile non si esaurisce nella quantificazione di tale sovraccosto, perché con le modifiche successivamente intervenute nella disciplina degli aiuti di Stato in materia ambientale, ad opera della comunicazione n. 2008/C 82/01 (par. 3.1., punto 80, della Parte III della “Disciplina”), la Commissione ha ulteriormente precisato che: «i costi ammissibili, limitati ai sovraccosti d’investimento necessari a raggiungere un livello di tutela ambientale superiore a quello richiesto dalle norme comunitarie, sono calcolati in due fasi. In prima battuta, il costo dell’investimento direttamente connesso con la tutela ambientale viene stabilito in relazione alla situazione controfattuale, ove possibile. In seconda battuta, vengono sottratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». 2.7. La normativa comunitaria, in sintesi, quantificava l’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) i costi d’investimento supplementari o sovraccosti, a cui b) vengono sottratti i profitti operativi e c) aggiunti i costi operativi attinenti all’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione del medesimo. Il susseguente punto 82 del medesimo paragrafo precisa, poi, ulteriormente: «individuazione dei benefici e dei costi operativi: i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profitto 14 operativo e costo operativo connesso con l’investimento supplementare per la tutela dell’ambiente e verificatosi durante i primi cinque anni di vita dell’investimento in esame, salvo diversa indicazione nel presente capo. A tal fine, dai sovraccosti d’investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». Dalla lettura delle due disposizioni riportate si evince agevolmente che «i ‘costi operativi’ idonei ad essere aggiunti al costo dell’investimento iniziale sono solo quei costi legati all’effettivo utilizzo di un bene strumentale eco-compatibile, che l’impresa non avrebbe sostenuto nell’ipotesi in cui avesse impiegato un bene analogo, con una maggiore incidenza sull’ambiente» (Cass. n. 23054/2023 cit.). 2.8. In parziale continuità con la disciplina previgente, il «Regolamento (CE) N. 800/2008 della Commissione del 6 agosto 2008 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (Regolamento generale di esenzione per categoria)», nell’ottica di una più semplice determinazione del sovraccosto prevede, in generale, all’art. 21 (“Aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente in misure di risparmio energetico”), che gli aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente che consentono risparmi energetici da parte delle imprese sono compatibili con il mercato comune ai sensi dell'articolo 87, paragrafo 3, del trattato e sono esenti dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 88, paragrafo 3, del trattato, purché siano soddisfatte le condizioni ivi indicate;
il § 3 dell’art. 21 prevede, poi, che «i costi ammissibili devono essere calcolati al netto di qualsiasi vantaggio e costo operativo connesso agli investimenti aggiuntivi in risparmio energetico e verificatosi durante i primi tre anni di vita dell'investimento nel caso delle PMI, i primi quattro anni nel caso delle grandi imprese che non partecipano al sistema UE di scambio delle quote di emissione di CO2 e i primi cinque anni nel caso delle grandi imprese che partecipano al sistema 15 UE di scambio delle quote di emissione di CO2. Per le grandi imprese questo periodo può essere ridotto ai primi tre anni di vita dell'investimento qualora si possa dimostrare che il periodo di ammortamento dell'investimento non supera i tre anni. I calcoli dei costi ammissibili vengono certificati da un revisore dei conti esterno. Pertanto, con il Regolamento 800/2008, abrogato dall’art. 57 del Regolamento CE n. 651/2014 (ma applicabile ratione temporis alla fattispecie), vantaggi e costi operativi sono stati espunti dal calcolo del sovraccosto (ovvero del costo ammissibile), nel senso che, contrariamente a quanto previsto in precedenza, i primi (ovvero i profitti) non vanno detratti ed i secondi (i costi operativi) non vanno aggiunti. 2.9. Ciò posto in termini generali, osserva la Corte che nella specie non è in contestazione che l’investimento/acquisto del macchinario effettuato dalla ditta AG avesse valenza ambientale e risultasse suscettibile di agevolazione, bensì la quantificazione del valore dell’investimento agevolabile, anche alla luce della natura non esclusivamente ambientale dell’investimento (detta natura, a ben vedere, ricorre in ogni investimento ambientale eseguito da un imprenditore, finalizzato, per ovvi motivi, anche all’incremento del proprio profitto). 2.10. La decisione adottata dalla CTR risulta, nonostante l’incipit in termini di ‘indifferenza’ della disciplina interna (l’art. 6, comma 15, l. 388/2000) all’approccio incrementale di matrice comunitaria, condivisibile e conforme alla giurisprudenza più recente di questa Corte regolatrice, perché il giudice dell’appello, condividendo i risultati della perizia di parte, ha ritenuto corretto il calcolo dell’investimento operato dal contribuente, calcolo che non aveva tenuto conto, in conformità al Regolamento 800/2008 (applicabile ratione temporis alla fattispecie), dei costi operativi e dei vantaggi futuri derivanti dall’utilizzo del macchinario. Infine, con riferimento all’irrilevanza ai fini del quantum dell’agevolazione della quota parte dell’investimento riconducibile a 16 finalità diverse da quella ambientale, dalla perizia di parte, come correttamente evidenziato dal Procuratore Generale, emerge che di tale aspetto si era tenuto conto nel calcolo del sovraccosto. 3. Il ricorso va, per tutto quanto esposto, rigettato. Sussistono giusti motivi per compensare le spese di lite, considerate le oscillazioni giurisprudenziali sulla nozione di ‘atti impositivi’ di cui all’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, ed il progressivo consolidarsi della giurisprudenza di legittimità (in data successiva all’introduzione del ricorso per cassazione) sulle modalità di calcolo del sovraccosto ambientale. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). 4. Può ora, passarsi all’esame del ricorso rubricato al n.r.g. 22694/2022. Con il primo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della l. 388/2000». Dopo aver premesso la nozione di ‘investimento ambientale’ ed il relativo calcolo (cd. approccio incrementale), la ricorrente afferma che nella specie l’acquisto del macchinario non rispondeva a finalità esclusivamente ambientali, ma anche a finalità imprenditoriali (di sostituzione di beni obsoleti nell’ottica dell’avanzamento tecnologico). Di qui, la necessità di escludere dal calcolo dei costi ammissibili i vantaggi di spesa ottenuti nel quinquennio successivo all’investimento (sia in termini di maggiore produttività sia in termini di minori costi futuri). La CTR avrebbe, quindi, errato sotto un duplice profilo: da un lato, nel ritenere che l’agevolazione possa riguardare anche la parte di investimento non riferibile all’impatto ambientale;
dall’altro, nel ritenere irrilevanti i vantaggi ed i costi operativi. Di contro, secondo 17 l’approccio incrementale tutti i vantaggi economici derivanti dall’investimento devono essere dedotti dal relativo costo, coprendo l’agevolazione fiscale solo i costi imputabili al miglioramento ambientale. 4.1. Il motivo, formulato in termini speculari a quello proposto nel giudizio n. 11023/2020, è infondato per le medesime ragioni supra esposte. 5. Con il secondo strumento l’Ufficio lamenta la «falsa applicazione degli artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c. e violazione dell’art. 295 c.p.c., in relazione all’art. 360, co.1, n. 4 c.p.c.» per non avere la CTR sospeso il giudizio, pur ritenendo pregiudiziale la causa (avente ad oggetto l’avviso di accertamento dell’anno 2010) pendente innanzi a questa Corte e rubricato al n.r.g. 11023/2020 (e riunito). Il motivo è inammissibile. Come correttamente dedotto dalla stessa Agenzia delle entrate, l’affermazione della CTR circa la natura vincolante e pregiudiziale della decisione nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo all’anno 2010 è un mero obiter dictum, ‘come tale non passibile di autonoma impugnazione’ (pag. 12 del ricorso). Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte, infatti, l’affermazione resa ad abundantiam rispetto alla ratio decidendi è superflua ed accessoria a quest’ultima, nel senso di essere esposta ‘a mero rafforzamento’ di essa, non inficiandola;
essa non spiega alcuna influenza sul dispositivo della sentenza e, pertanto, essendo improduttiva di effetti giuridici, la sua impugnazione è priva di interesse (Cass. 08/06/2022, n. 18429). Nella specie la CTR, dopo aver ritenuto, in più passaggi motivazionali, la pregiudizialità tra i due giudizi, ha comunque deciso il merito dell’appello, ritenendo corretta la quantificazione dell’agevolazione, operata dal contribuente, in tal modo esternando 18 l’unica ratio decidendi impugnata con il primo motivo dell’odierno ricorso. 6. In conclusione il ricorso va rigettato. Sussistono giusti motivi per compensare le spese di lite anche del presente giudizio, considerato il progressivo consolidarsi della giurisprudenza di legittimità (in data successiva all’introduzione del ricorso per cassazione) sulle modalità di calcolo del sovraccosto ambientale. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).
P.Q.M.
La Corte rigetta i ricorsi e compensa integralmente le spese tra le parti. Così deciso in Roma, nelle camere di consiglio del 3 marzo 2026 e, a seguito di riconvocazione, del 12 maggio 2026. Il Consigliere relatore Il Presidente GI AR OB IT