Pubblicato il 30/12/2025

N. 04303/2025 REG.PROV.COLL.

N. 02688/2022 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Lombardia

(Sezione Terza)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 2688 del 2022, proposto da
-OMISSIS-, rappresentato e difeso dall'avvocato Francesco -OMISSIS-, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Ministero dell'Economia e delle Finanze - Agenzia delle Entrate Direzione Regionale Lombardia, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Distrettuale dello Stato, domiciliataria ex lege in Milano, via Freguglia, 1;

per l'annullamento

- del provvedimento dell'Agenzia delle Entrate Direzione Regionale della Lombardia, Settore Servizi Ufficio Servizi Fiscali, di sospensione per un anno dell'attività di assistenza fiscale tramite l'apposizione del visto di conformità, di cui all'art. 35 D.Lgs. n. 241/1997, prot. -OMISSIS- del 15/07/2022;

- del provvedimento dell'Agenzia delle Entrate Direzione Regionale della Lombardia, Settore Servizi Ufficio Servizi Fiscali, a firma del Direttore Regionale n. -OMISSIS- del 03/08/2022, di sospensione per un anno dell'attività di assistenza fiscale tramite l'apposizione del visto di conformità, di cui all'art. 35 D.Lgs. n. 241/1997, in sostituzione del provvedimento prot. -OMISSIS- del 15/7/2022, ai sensi dell'art. 21-novies co. 2 della L. 241/1990;

nonché avverso e per l'annullamento di ogni atto presupposto, tra cui:

- atto di contestazione del 11 maggio 2022, prot. -OMISSIS-dell'Agenzia delle Entrate Direzione Regionale della Lombardia, Settore Servizi Ufficio Servizi Fiscali;

- processo verbale conclusivo (PVC) prot. -OMISSIS- del 16/9/2021 dell'Agenzia delle Entrate Direzione Regionale della Calabria, Ufficio Audit, nonché avverso e per l'annullamento di ogni altro atto o provvedimento connesso, presupposto e/o consequenziale, sconosciuto e/o obliquo modo conosciuto, comunque pregiudizievole ai danni del ricorrente.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio del Ministero dell'Economia e delle Finanze - Agenzia delle Entrate Direzione Regionale Lombardia;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 11 dicembre 2025 il dott. AU TI e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO

Il ricorrente, che ha svolto l’attività di commercialista in -OMISSIS- e dal 2021 in Milano, era iscritto nell’Elenco informatizzato dei soggetti legittimati a rilasciare il visto di conformità sin dal 18.1.2012.

Con verbale del 16.9.2021, la Direzione Regionale Calabria dell’Agenzia delle Entrate ha concluso un controllo di vigilanza nei confronti del ricorrente, ravvisando in particolare l’irregolare apposizione del visto di conformità negli anni dal 2018-2020.

In data 11.5.2022, previo annullamento di alcuni dei rilievi precedentemente formulati, la Direzione Regionale Lombardia ha contestato al ricorrente le violazioni ivi indicate, invitandolo a trasmettere osservazioni, che vi ha provveduto con memoria difensiva del 17.5.2022.

Con i provvedimenti impugnati, l’Agenzia delle Entrate ha disposto la sospensione dell'attività di assistenza fiscale tramite l’apposizione del predetto visto di conformità, per un anno.

La difesa erariale si è costituita in giudizio, insistendo per il rigetto del ricorso, in rito e nel merito.

Con ordinanza n. -OMISSIS-/22 il Tribunale ha respinto la domanda cautelare.

Nelle more del giudizio, con nota n. -OMISSIS- del 25.7.2025, la Direzione Regionale della Lombardia ha nuovamente inserito il ricorrente nell’elenco informatizzato dei soggetti abilitati.

All’udienza pubblica del 11.12.25 la causa è stata trattenuta in decisione.

DIRITTO

I) In via preliminare, il Collegio deve scrutinare l’eccezione di improcedibilità del ricorso sollevata dalla difesa erariale, secondo cui “per effetto della reiscrizione, è venuto meno l’interesse”.

Malgrado i provvedimenti impugnati abbiano effettivamente esaurito i loro effetti, dovendosi conseguentemente darsi atto dell’improcedibilità della domanda di annullamento, nel corso dell’udienza pubblica, il legale del ricorrente ha dichiarato di conservare interesse ad accertare la loro illegittimità a fini risarcitori, ribadendo di essersi riservato di presentare la relativa domanda fin dall’atto introduttivo del presente giudizio.

L’eccezione va pertanto respinta, dovendo il Collegio accertare la legittimità dei provvedimenti impugnati ex art. 34 c. 3 c.p.a.

II.1) Quanto al merito, come detto, la sanzione impugnata è stata in sostanza irrogata in considerazione di talune asserite irregolarità in cui sarebbe incorso il ricorrente nell’apposizione del visto di conformità di cui all’art. 35 c. 3 del D.Lgs. n. 241/97.

In linea generale, tale adempimento costituisce una modalità di controllo della corretta applicazione delle norme tributarie, attribuito dal legislatore a soggetti estranei all’Amministrazione finanziaria, che pertanto, oltre a dover possedere determinati requisiti di ordine generale, nello svolgimento della loro attività, sono a tal fine tenuti al rigoroso rispetto delle procedure indicate nella normativa in materia e in numerose Circolari.

In base a quanto previsto nell’art. 2 c. 2 del D.M. 31.5.1999 n. 164, il rilascio del visto di conformità, implica la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore aggiunto (lett. a), e la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili, e di queste ultime alla relativa documentazione (lett. b).

II.2) La sanzione oggetto del presente giudizio, è stata comminata a seguito dell’analisi di un campione di n. 28 dichiarazioni vistate dal ricorrente negli anni 2018-2020, in cui è stata rilevata la mancata produzione, totale o parziale, di idonea documentazione attestante l’effettuazione dei controlli previsti dall’art. 2 c. 2 del D.M. cit., propedeutici all’apposizione del visto.

In particolare, il ricorrente non risulta aver esibito la documentazione a supporto dei controlli eseguiti ai fini delle compensazioni orizzontali effettuate, né ha dimostrato di aver controllato l’origine dei crediti riportati.

Inoltre, l’istante non ha dato prova della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie, della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alla relativa documentazione, avendo esibito, nella maggior parte dei casi, esclusivamente dei brogliacci che non avevano una numerazione progressiva, né era possibile identificare il soggetto al quale tali fogli si riferivano poiché privi del codice fiscale/partita IVA e della denominazione sociale.

III.1) Nei primi cinque motivi, il ricorrente lamenta la violazione delle regole procedimentali, dei diritti partecipativi, e più in generale, un difetto di istruttoria.

In particolare, con il primo motivo, deduce la mancata considerazione della documentazione inviata in sede di partecipazione procedimentale, con violazione del contraddittorio e del suo diritto di difesa.

Con il secondo, evidenzia la mancanza di “specifica interlocuzione o alcun contraddittorio e senza alcuna genuina richiesta di chiarimenti, mancanza di motivazione e nel difetto di istruttoria degli atti impugnati, nel travisamento dei fatti”.

Con il terzo, l’istante deduce la violazione dell’obbligo di motivazione, nonché di valutazione delle osservazioni e dei documenti inviati.

Con il quarto, il ricorrente lamenta che “la bozza di PVC del 31/8/2021 preannunciava che il presente verbale, composto da 64 pagine, sarà trasmesso a mezzo posta elettronica certificata nonché con raccomandata postale A/R.”, laddove la notifica a mezzo p.e.c. del PVC del 16.9.2021 non è mai stata effettuata, sebbene espressamente prevista ai fini della decorrenza del termine assegnato di 15 giorni, ai sensi dell’art. 25 comma 2 del DM 164/1999.

Con il quinto motivo, il ricorrente lamenta la “mancanza e/o contraddittoria motivazione”, oltreché la “mancata valutazione delle osservazioni e documenti inviati il 17 maggio 2022 (prot. -OMISSIS-)”.

III.2) Come già evidenziato nel precedente punto II.2 della presente sentenza, il provvedimento impugnato è incentrato su due distinti aspetti, e pertanto, sulla mancata regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie, e sulla mancata documentazione dei controlli eseguiti.

III.2.1) Con riferimento al primo elemento, il Collegio dà atto che, nel corso del procedimento sanzionatorio, il ricorrente ha giustificato il proprio modus operandi, nella mail del 29.12.2020 e nelle osservazioni nn. 6 e 7 del 11.9.2021.

In particolare, il ricorrente ha evidenziato che, in base a quanto disposto dall’art. 23 del D.M. 31.5.1999 n. 164, “le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dal professionista anche quando sono predisposte e tenute direttamente dallo stesso contribuente o da una società di servizi di cui uno o più professionisti posseggono la maggioranza assoluta del capitale sociale, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista”, come avrebbe luogo nel caso di specie, in cui il ricorrente possiede la maggioranza assoluta del capitale delle società Ania e Ima, che a loro volta, detengono le scritture contabili delle persone indicate nelle dichiarazioni oggetto del provvedimento impugnato, sotto il controllo e la responsabilità del professionista.

Nella propria nota n. -OMISSIS- del 12.1.2022, la Direzione Regionale della Calabria ha affermato che “in massima parte il dott. -OMISSIS- o la società -OMISSIS- risultano depositari, oppure la contabilità è tenuta dagli stessi contribuenti”, sebbene per 4 di essi -OMISSIS-), in luogo dei 50 precedentemente indicati, risulterebbe che la contabilità è o era depositata presso altri soggetti.

Nel provvedimento impugnato, come detto, l’Amministrazione ha tuttavia espressamente adottato le conclusioni già contenute nel verbale del 16.9.2021 (“il professionista non ha dato prova della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie”), senza tuttavia dare conto delle memorie partecipative presentate dal ricorrente, che come detto, sono state ampiamente accolte nella stessa nota n. -OMISSIS-/22 cit.

Con sentenza n. -OMISSIS- del 18.6.2024, la Corte di Giustizia Tributaria di Milano ha peraltro accolto il ricorso avverso un atto di recupero del credito avviato a seguito dell’attività di vigilanza di cui al predetto verbale del 16.9.2021, proprio in considerazione dell’omessa valutazione dei documenti trasmessi dall’odierno ricorrente.

I primi cinque motivi di ricorso sono pertanto fondati nella parte in cui lamentano l’omesso esame delle osservazioni con cui il ricorrente ha contestato la mancata regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie.

III.2.2) Sotto altro profilo, quanto alla mancata documentazione dei controlli eseguiti, va rilevato che il ricorrente ha allegato alla sua memoria difensiva del 17.5.22 i documenti relativi alla check list, su cui l’Amministrazione non si è tuttavia pronunciata, ritenendo che “a seguito della notifica dell’atto di contestazione, sono state inviate memorie difensive di parte in data 17 maggio 2022, prot. -OMISSIS- le quali, però, ripropongono le stesse osservazioni e riproducono la stessa documentazione già esaminata dall’Ufficio Audit della Direzione regionale della Calabria che ha confermato i rilievi sopra elencati”.

Incidentalmente, il Collegio dà atto che il ricorrente ha prodotto nel presente giudizio i citati documenti relativi alla check list, in data 23.10.2022, che non risultano tuttavia leggibili, e che la sentenza n. -OMISSIS-/24 cit. ha desunto, dal deposito della predetta check list in tale sede, “che il professionista ha correttamente eseguito i controlli prodromici all’apposizione del visto di conformità alla dichiarazione”.

Venendo al caso di specie, il Collegio dà atto che, come correttamente dato atto nel provvedimento impugnato, il ricorrente aveva effettivamente già prodotto alla Direzione Regionale della Calabria i documenti relativi alla check list, su cui la stessa ha preso posizione nel verbale del 16.9.2021, come desumibile dalla lettura dei rilievi mossi a ciascuna delle dichiarazioni vistate ed oggetto di contestazione.

I primi cinque motivi di ricorso vanno pertanto respinti nella parte in cui censurano il mancato esame della documentazione relativa ai controlli eseguiti ai fini del rilascio del visto di conformità.

IV.1) Nel sesto e nel settimo motivo, il ricorrente lamenta in sostanza la mancanza dei presupposti richiesti dall’art. 39 c. 1 lett. a) del D.Lgs. n. 241/97, posto a fondamento dei provvedimenti impugnati, ai fini dell’irrogazione della sospensione.

In particolare, nel sesto, il ricorrente evidenzia come per nessuna delle 28 dichiarazioni riportate, l’Amministrazione abbia asserito che i visti fossero “errati” o “infedeli”, né che vi siano state “gravi” violazioni di norme tributarie o fiscali, che dovrebbero invece sussistere per giustificare la sanzione comminata.

Con il settimo motivo, il ricorrente evidenzia che l’art. 39 c. 1 lett. a) cit., nel sanzionare il professionista in caso di “visto infedele”, richiede che l’Agenzia delle Entrate, all’esito del controllo delle dichiarazioni ex art. 36 ter D.P.R. n. 600/1973, rettifichi i dati contenuti nella dichiarazione in quanto non corrispondenti con la documentazione in possesso del contribuente nonché con i dati presenti in anagrafe tributaria, e/o “violazioni particolarmente gravi”, che devono essere reiterate, quali fattispecie tassative, tuttavia non configurabili nel caso in esame, in cui si sarebbe in presenza di mere “irregolarità”.

IV.2) Incidentalmente, il Collegio dà atto che, in base a quanto disposto nell’art. 39 c. 1 lett. a) del D.Lgs. n. 241/97, a fronte del rilascio di un visto di conformità “infedele”, si applica una sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.582, che “in caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi”, è disposta la sospensione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità per un periodo da uno a tre anni, e che “in caso di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di sospensione, è disposta l’inibizione”.

Nella gerarchia prefigurata dall’art. 39 c. 1 lett. a) cit., la sospensione per un anno, derivante da una violazione particolarmente grave, è pertanto sovraordinata rispetto alla sanzione pecuniaria comminata a fronte dell’apposizione di un visto infedele, punibile in via pecuniaria.

Nel caso di specie, come espressamente indicato nei provvedimenti impugnati, l’attività di vigilanza non ha avuto ad oggetto l’analisi delle scritture contabili dei contribuenti, quanto invece, la verifica della corretta applicazione delle procedure di controllo che il professionista era tenuto ad effettuare.

Allo stato, il ricorrente non risulta aver rilasciato visti “infedeli”, ad esempio indicando nelle dichiarazioni elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, o elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi (Cass. Penale, Sez. III, del 13/03/2019 n. 19672), né nel corso del presente giudizio l’Amministrazione ha documentato di aver avviato atti di recupero (come detto, l’unica iniziativa in tal senso risulta essere stata annullata dalla sentenza n. -OMISSIS-/24 della Corte di Giustizia Tributaria di Milano).

Malgrado il provvedimento impugnato sostenga che gli asseriti inadempimenti posti in essere dal ricorrente impedirebbero di controllarne l’operato, non afferma tuttavia che quest’ultimo abbia necessariamente dato luogo a dichiarazioni non veritiere, il cui accertamento rimane impregiudicato.

IV.3) Venendo al punto essenziale ai fini dello scrutinio dei motivi, osserva il Collegio che, in base a quanto previsto nell’art. 39 c. 1 lett. a) cit., l’Amministrazione avrebbe potuto irrogare la sanzione della sospensione solo ritenendo che il ricorrente avesse posto in essere violazioni particolarmente gravi, che invece, nel verbale del 16.9.2021, aveva già espressamente definito in termini di “irregolarità” (v. le “conclusioni” al punto 7), e che successivamente ha invece riqualificato, in assenza di ogni motivazione. Peraltro, come già evidenziato, nel corso del procedimento, l’Amministrazione ha espressamente riconosciuto la fondatezza di numerose giustificazioni addotte dal ricorrente (v. il precedente punto III.2.1), che avrebbe ragionevolmente dovuto comportare un’attenuazione della valutazione delle condotte addebitate al ricorrente, anziché un inasprimento.

Sul punto, il Collegio richiama quanto disposto dal comma 4-ter dell’art. 39 cit., secondo cui “il mancato rispetto di adeguati livelli di servizio comporta l'applicazione della sanzione da 516 a 5.165 euro”, meno gravosa di quella irrogata dai provvedimenti impugnati.

Per giurisprudenza pacifica, malgrado debba riconoscersi una larga discrezionalità in ordine al convincimento sulla gravità delle infrazioni addebitate, e sulla conseguente sanzione da irrogare, non potendo il g.a. sostituirsi nella valutazione dei fatti contestati, se non nei limiti in cui abbia avuto luogo il loro travisamento ovvero il convincimento non risulti formato sulla base di un processo logico e coerente, l'Amministrazione ha tuttavia l'obbligo di rispettare il principio di proporzionalità, il quale consiste in un canone legale di raffronto che, pur non consentendo un controllo sul merito dell'azione amministrativa, legittima invece quello sul rispetto del c.d. gradualismo sanzionatorio, non potendo la valutazione discrezionale dell'Amministrazione prescindere da una congrua e adeguata motivazione per cui sia stata adottata una e non altra misura sanzionatoria, in rapporto all'insieme degli elementi rilevanti ai fini della sua graduazione (T.A.R. Campania, Napoli, Sez. VII, 21.10.2020, n. 4646).

IV.4) Analogamente, anche gli ulteriori profili evidenziati nel provvedimento impugnato (irregolare gestione delle deleghe/revoche per l’accesso ai dati precompilati ISA, mancato rilascio al contribuente dell’impegno a trasmettere e mancata consegna al contribuente della dichiarazione trasmessa e della copia della comunicazione di ricezione della dichiarazione, tardiva trasmissione di n. 3 dichiarazioni fiscali), in quante espressamente aventi ad oggetto mere irregolarità o adempimenti tardivi, non sono idonei a supportare la sanzione irrogata, che come detto presuppone invece una violazione particolarmente grave.

In conclusione, il sesto ed il settimo motivo risultano fondati per non aver il provvedimento impugnato adeguatamente motivato in ordine alla sussistenza dei presupposti posti a fondamento della sanzione comminata al ricorrente.

V.1) Con l’ottavo motivo, l’istante evidenzia come il secondo provvedimento (n. -OMISSIS-/22), sarebbe stato preceduto da una contestazione, effettuata in data 11 maggio 2022, sottoscritta da un funzionario incompetente, in quanto privo di delega.

VI.2) Il motivo è infondato, atteso che, come evidenziato dalla difesa erariale, il dott. -OMISSIS-, dirigente di II fascia e Capo Settore Servizi della Direzione Regionale Lombardia, in data 23.12.2021 è stato delegato alla eventuale adozione di un provvedimento di revoca dell’abilitazione, e che in tale facoltà deve essere ritenersi ricompresa sia l’adozione di atti meno afflittivi, quali per l’appunto la sospensione dell’attività di assistenza fiscale disposta con il provvedimento impugnato, oltreché gli atti presupposti agli stessi, tra cui va inclusa la contestazione degli addebiti, in conseguenza della loro natura endoprocedimentale e meramente strumentale a quelli definitivi.

In conclusione, la domanda di annullamento dei provvedimenti impugnati va dichiarata improcedibile, per sopravvenuta carenza di interesse, e va accolta quella per l’accertamento della loro illegittimità a fini risarcitori.

Sussistono tuttavia giusti motivi per compensare tra le parti le spese del giudizio, in considerazione della soccombenza reciproca.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Lombardia (Sezione Terza), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, dichiara improcedibile, per sopravvenuta carenza di interesse, la domanda di annullamento dei provvedimenti impugnati, e accoglie quella per l’accertamento della loro illegittimità a fini risarcitori.

Spese compensate, salvo il rimborso del contributo unificato in favore del ricorrente.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196 (e degli articoli 5 e 6 del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016), a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità del ricorrente.

Così deciso in Milano nella camera di consiglio del giorno 11 dicembre 2025 con l'intervento dei magistrati:

IC GO, Presidente

Fabrizio Fornataro, Consigliere

AU TI, Consigliere, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
AU TI	IC GO

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.