Sentenza n. 133/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 15, riunita in udienza il 04/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MA EP, Presidente CELENTANO ROBERTO, Relatore FLAMINI LUIGI MARIA, Giudice
in data 04/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 5203/2024 depositato il 09/11/2024
proposto da
Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag.entrate - Riscossione - Roma - Via Giuseppe Grezar 14 00142 Roma RM
Difeso da Difensore_2 CF_Difensore_2 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 3867/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 9 e pubblicata il 21/03/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720220119452181000 RIT FON LAV AUT 2017
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720220119452181000 IRES-ALIQUOTE 2017
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720220119452181000 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017 - CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720220119452181000 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3848/2025 depositato il 11/12/2025
Richieste delle parti:
Il difensore della Società contribuente si riporta agli atti depositati.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1Con ricorso in appello depositato il 09.11.2024, l'appellante s.r.l., in persona del suo legale rappresentante pro tempore Nominativo_1, rappresentata e difesa dal rag. Difensore_1, come in atti, proponeva gravame innanzi l'intestata Corte di Giustizia Tributaria di 2 grado, avverso la sentenza n. 3867/2024 del 21/2/2024 dalla Corte di Giustizia Tributaria di 1° di Roma depositata in data 21/3/2024, emessa a conclusione del giudizio promosso dalla contribuente, avverso la cartella di pagamento
09720220119452181000 relativa a due ruoli per l'anno 2017 afferenti Iva da studi di settore e Ires per ritenute. La CGT 1 grado con la sentenza impugnata ha rigettato il ricorso della contribuente avverso la cartella di pagamento, statuendo che Non vale eccepire che la cartella sarebbe invalida in quanto spedita da un indirizzo PEC differente da quello contenuto nel pubblico registro (IPA) per la notifica dei provvedimenti esattivi di natura tributaria, …. che la notifica eventualmente nulla avrebbe conseguito lo scopo di provocare la formulazione del ricorso e la sua nullità risulterebbe sanata per i principi di cui all'art. 156 c.p. c.. ….La cartella non è nulla per difetto di notificazione della comunicazione ex art. 36 bis e 54 bis dpr 600/73, in quanto l'avviso bonario manifesta una volontà impositiva ancora in itinere e rappresenta un invito a fornire eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi. Di qui, l'irrilevanza dell'eventuale mancato invio dell' avviso bonario prima della cartella di pagamento (Cass. n. 12023/2015, Cass. n. 22753/2008, Cass. n.
22035/2010) ….. Privo di pregio è il rilievo per cui la cartella esattoriale mancherebbe di motivazione, atteso che essa è formata sulla base di un modello di matrice ministeriale, destinato a raccogliere i dati delle pendenze di ruolo, senza che l'agente della riscossione abbia facoltà di apportarvi modificazioni, non costituendo atto soggetto a vera e propria motivazione o elaborazione.
Quanto alla indicazione delle modalità di calcolo degli interessi, quelli di mora, di competenza dell' ente impositore, vengono fissati annualmente dalla legge al tasso previsto con decreto del MEF che tiene conto della media dei tassi bancari attivi, ai sensi dell'art. 30 del DPR 602/73. … L'aggio spettante all'agente della riscossione è previsto dall'art. 17 del D. Lgs 112/1999 in remunerazione dei costi di funzionamento del servizio di riscossione..... Le sanzioni sono state legittimamente applicate, ricorrendo l'inequivocità delle violazioni tributarie e risultando applicate in ragione di corretta proporzionalità.
Con il gravame proposto, l'appellante societa' ritiene la sentenza di prime cure da riformare per nullita' e/o annullabilita' e/o integrale riforma della stessa per non aver rilevato la giuridica inesistenza e nullita' insanabile della notifica via pec della cartella di pagamento (I), per omessa e/o inesistente e/o invalida notificazione, decadenza della notifica della cartella di pagamento ed estinzione del credito, prescrizione (II) violazione e falsa applicazione art. 24 della costituzione e art. 7 legge 212/2000 per mancata motivazione sugli interessi applicati (III), mancata sottoscrizione del ruolo a norma dell'art. 12, comma, 13 dpr 602/1973 e violazione del paragrafo 5.1 manuale di gestione documentale agenzia delle entrate-riscossione (IV) e concludeva per la riforma totale della decisione impugnata e condanna dell' appellata al pagamento delle spese di giudizio.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate-Riscossione, eccependo la propria carenza di legittimazione passiva a contraddire nel merito della lamentata omessa comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis D.P.R.
600/73, l'infondatezza dei motivi di gravame, la legittimita' del proprio operato, e concludeva per il rigetto del proposto appello. La controversia veniva quindi sottoposta all' esame di questa Corte all' udienza pubblica del 04 dicembre 2025, nel corso della quale, sulla scorta degli atti e dei documenti legittimamente prodotti, sentite le parti presenti, udito il relatore, decideva come da dispositivo.


MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello proposto dalla contribuente e' infondato e va rigettato alla stregua delle seguenti motivazioni ed argomentazioni. I e II Con sostanziale unico motivo di gravame l'appellante censura la sentenza di prime cure per non aver rilevato l'llegittimità e l'inesistenza della notifica della cartella di pagamento in quanto proveniente da indirizzo pec non contenuto in alcun pubblico registro.
Tale censura risulta infondata. Come correttamente statuito dai Giudici di prime cure, la notifica degli atti di riscossione deve ritenersi validamente effettuata ai sensi dell'art. 26, comma 2, del D.P.R. n.
602/1973 che recita testualmente la notifica della cartella puo' essere eseguita, con le modalita' di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all'indirizzo del destinatario risultante dall'indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INIPEC), ovvero, per i soggetti che ne fanno richiesta, diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata da inserire nell'INI-PEC, all'indirizzo dichiarato all'atto della richiesta. In tali casi, si applicano le disposizioni dell'articolo 60 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con riferimento, in particolare all'eccezione inerentela nullita' della notifica con riferimento all'indirizzo pec di provenienza e relativo alla notificazione delle cartelle di pagamento a mezzo p.e.c., deve ritenersi che l'art. 60 del d.P.R. n.600/1973, nel prevedere che la notificazione di atti tributari possa essere effettuata con posta elettronica certificata, stabilisce che l'atto notificando debba essere inviato all'indirizzo del destinatario risultante dall'indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC), ma nulla prescrive in ordine all'indirizzo p.e.c. del mittente.
Conseguentemente, trattandosi di disposizione speciale, non trova applicazione in materia tributaria, stante il principio della tassativita' di una espressa previsione sanzionatoria di nullita' e non essendo per altri versi consentita una restrittiva applicazione analogica, il disposto dell'art.

3-bis della legge n. 53/1994, il quale prescrive che anche l'indirizzo del mittente debba figurare nei pubblici registri e che e' applicabile soltanto alle notificazioni di atti civili, amministrativi e stragiudiziali per gli avvocati e procuratori legali. D'altra parte, l'intestazione e il contenuto dell'atto consentono di verificare l'effettivita' della sua provenienza indipendentemente dall'indirizzo di invio.
Peraltro, nel caso di notifica di un atto a mezzo di posta elettronica certificata, qualora la parte non sia in grado di fornirne la prova ai sensi dell'art. 9 della legge n. 53 del 1994, la violazione delle forme digitali non Banca_1 l'inesistenza della notifica del medesimo bensi' la sua nullita' che pertanto puo' essere sanata dal raggiungimento dello scopo. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, che aveva ritenuto inesistente la notifica dell'atto introduttivo, provata in forma cartacea invece che in modalita' telematica, con conseguente esclusione di ogni sanatoria, nonostante l'attore avesse ricevuto proprio dal convenuto la documentazione relativa alla notifica effettuata) (Cass. Civ., Sez. 6-1, ord. 20214 del 15.7.2021). Ne' vale osservare che, per l'art.16 ter del decreto legge 18 ottobre 2012, n. 179, conv. in legge n. 221/2012, ricorrerebbe una definizione chiusa di pubblici elenchi, ai fini della notificazione e comunicazione degli atti in materia giudiziaria con rinvio a quelli previsti dagli articoli 6-bis, 6-quater e 62 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, dall誕rticolo 16, comma 12, del medesimo decreto legge n. 179 del 2012, dall誕rticolo 16, comma 6, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, (convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2), nonche' per il registro generale degli indirizzi elettronici, gestito dal Ministero della Giustizia ovvero (ai sensi del comma

1-ter) dell棚ndice dei domicili digitali delle pubbliche amministrazioni e dei gestori di pubblici servizi (art. 6 ter
D.lgs. 7 marzo 2005, n. 82); invero, e' fatto obbligo alle amministrazioni di aggiornare gli indirizzi dell'indice, la cui gestione e' affidata all'AGID, mentre l'eventuale incompletezza dell'elenco dei domicili digitali costituisce solo un' ipotetica ragione di responsabilita' dirigenziale (ex art.6 ter, comma 3, del D.lgs. n. 82 del 2005) ma non inficia la regolare provenienza dell'attivita' notificatoria da indirizzo PEC comunque ricompreso tra quelli indicati dall'amministrazione pubblica stessa, cosi' come e anche a voler richiamare in termini di reciprocita' la medesima regola di cui all'art. 3 bis, comma 1 secondo periodo, della legge n. 53 del 1994, andando oltre la riserva in essa contenuta per i soli atti dei professionisti ed almeno come principio generale deve coerentemente essere ritenuta valida la ricezione allo stesso indirizzo PEC dell'amministrazione di atti e comunicazioni provenienti da terzi non professionisti cui non si applica la prevista limitazione;
d'altronde l'art.16 ter, co.1ter, del D.l. n.179 del 2012 citato, laddove menziona la pluralita' dei domicilii digitali per la medesima P.A. nell'elenco tenuto da AGID ai sensi del cit. art. 6 ter del D.lgs. n. 82 del 2005 (CAD), indica come riferimento di notificazione (passiva) l'indirizzo di posta elettronica certificata primario indicato, secondo le previsioni delle Linee guida di AgID, nella sezione ente dell'amministrazione pubblica destinataria, cosi' conferendo almeno rilevanza ad indirizzi dell'ente pur se non inclusi nel registro. Al contempo, per altri versi, la maggiore rigidita' del sistema delle notifiche digitali, imponendo la notifica esattamente agli indirizzi oggetto di elencazione accessibile e registrata, realizza il principio di elettivita' della domiciliazione per chi ne sia destinatario, cioe' soggetto passivo, associando tale esclusivita' ad ogni onere di tenuta diligente del proprio casellario, laddove nessuna incertezza si pone invece ove sia il mittente a promuovere la notifica da proprio valido indirizzo PEC, come nella vicenda in esame (Cass. Civ., Sez. Un., 10.5.22, pubbl. 18.5.22, n. 15979).
III Con specifici motivi di gravame rivolto alla cartella di di pagamento la ricorrente ne eccepiva la nullita' dell'atto per l' assenza di ragioni debitorie in capo al contribuente, il difetto di motivazione e l'assenza dell'indicazione delle modalità di calcolo degli interessi.
Tali motivi risultano infondati. Innanzitutto, secondo giurisprudenza consolidata ed unanime, è legittima la cartella anche senza avviso bonario in caso di controllo automatizzato della dichiarazione ai sensi dell'art. 36-bis D.P.R.
600/73. in quanto detto obbligo di invio della comunicazione, prima dell'iscrizione a ruolo, sussiste infatti solo in caso di errori in dichiarazione o qualora emerga un'imposta, una maggiore imposta o un risultato diverso rispetto al dichiarato (Cass. Civ., Sez. V, Ord. 15.10.2021, n. 28311); nel caso di specie la richiesta pretesa deriva dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dalla stessa contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate (Cass. Civ., Ord. 06.07.2020, n. 13837; conforme: Cass. Civ,
Ord. 29.03.2021, n. 8688). Osserva ancora questa Corte, che con la impugnata cartella di pagamento venivano richiesti gli importi originati dalla sottesa dichiarazione dei redditi presentata dalla ricorrente.
Nella cartella di pagamento si fa riferimento alle comunicazioni inviate in precedenza dagli enti impositori riportanti la quantificazione del dovuto. La impugnata cartella di pagamento , cosi' come emessa, e' conforme al modello approvato con DM del 28 giugno 1999 e con i successivi provvedimenti del Direttore dell' Agenzia delle
Entrate, applicabile anche ai concessionari della riscossione, priva del saggio applicato al calcolo degli interessi, dell'indicazione del dies a quo e/o del dies ad quem, della normativa applicata;
tale normativa nell'individuare gli elementi ritenuti necessari a evidenziare i motivi che hanno determinato l'iscrizione a ruolo e a garantire chiarezza e comprensibilita' e l'informato esercizio del diritto di difesa, non contempla alcuna specificazione riguardo agli interessi, ma solo la specifica indicazione del loro importo. Le somme indicate nella cartella corrispondono a quelle riportate nell'originaria dichiarazione e maggiorate degli interessi dovuti per legge;
il metodo seguito dall'Amministrazione finanziaria per la liquidazione degli accessori risulta agevolmente controllabile dal contribuente, essendo la misura degli interessi applicati predeterminata dalla legge, per cui la liquidazione stessa si risolve in una operazione matematica, di natura tipicamente riscossiva.
Inoltre, la cartella di pagamento versata in atti dal resistente, riproduttiva degli avvisi, esplicita le ragioni della debenza dei tributi, ed indicano l'atto presupposto cui la pretesa fiscale si riferisce, in tal modo rendendone conoscibili i presupposti di fatto e di diritto. L'atto emesso, inoltre, informa il contribuente che per ogni giorno di ritardo vanno aggiunti gli interessi di mora che le spese di notifica rappresentano il costo del servizio di notifica dell'intimazione di pagamento svolto dall'Agente della riscossione che sono dovuti dal destinatario dell'atto anche i compensi del servizio di riscossione e ancora che gli interessi di mora sono dovuti dal contribuente, in aggiunta alle somme affidate, qualora non effettui il pagamento entro il termine previsto dalla data di notifica e fino al giorno dell'effettivo pagamento, ed, infine che il tasso di interesse applicato viene determinato con apposito atto normativo.
Con orientamento condiviso da questo Giudice, la Corte di Cassazione, ha sottolineato che le argomentazioni di cui sopra appaiono riconducibili all'indirizzo giurisprudenziale di legittimita' secondo il quale e' legittimo il riferimento al calcolo degli interessi maturati ex lege ove sia incontestata la sorte capitale (proveniente dal precedente atto impositivo o da dichiarazione dello stesso contribuente) e il periodo per il quale sono maturati gli interessi, risolvendosi la determinazione degli accessori in una mera operazione matematica, che consente il raffronto con i tassi determinati ex lege, per la quale non ricorre l'obbligo di specifica motivazione.
Ebbene, secondo tale orientamento giurisprudenziale, in tema di riscossione dei tributi, la cartella di pagamento deve ritenersi congruamente motivata, quanto al calcolo degli interessi, mediante il richiamo alla dichiarazione dalla quale deriva il debito di imposta ed al conseguente periodo di competenza, essendo il criterio di liquidazione degli stessi predeterminato ex lege e risolvendosi, pertanto, la relativa applicazione in un'operazione matematica
(Cass., Sez. V, 27 marzo 2019, n. 8508; Cass., Sez. V, 8 marzo 2019, n. 6812; Cass., Sez. VI, 7 giugno 2017, n.
14236). E invero, secondo tale indirizzo, nel suddetto caso il contribuente si trova gia' nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione puo' considerarsi in questi casi assolto dall'Ufficio mediante mero richiamo all'atto presupposto. Tale principio, mutatis mutandis, e' valido anche per la specie in quanto i lrichiamo (contenuto nell'intimazione di pagamento) all'atto impositivo svolge la stessa funzione della dichiarazione quanto alla condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale anche ai fini del controllo (meramente aritmetico) della esattezza delle somme richieste per interessi, per ritardato o omesso pagamento sulle imposte indicate in detto atto impositivo (Cass., Sez. V, 15 aprile 2011, n. 8613). In tali ipotesi, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con sentenza n. 22281/2022 enunciano il principio di diritto: allorche' segua l'adozione di un atto fiscale cheabbia gia' determinato il quantum del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, la cartella che intimi al contribuente il pagamento degli ulteriori interessi nel frattempo maturati soddisfa l'obbligo di motivazione, prescritto dall'art. 7 della l. n. 212/2000 e dall'art. 3 l. n. 241/1990, attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'ulteriore importo per gli accessori. Nel caso in cui, invece, la cartella costituisca il primo atto con cui si reclama per la prima volta il pagamento degli interessi, la stessa, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa agli interessi reclamati che puo' anche essere desunta per implicito dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi richiesti ovvero del tipo di tributo cui accedono, dovendo altresi' segnalare la decorrenza dalla quale gli interessi sono dovuti e senza che in ogni caso sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati ne' delle modalita' di calcolo. In applicazione di tale principio di diritto, questa Corte rileva che, nel caso di specie, l'atto prodromico ha gia' determinato l'importo e la tipologia degli interessi nonche' la relativa decorrenza, sicche' deve escludersi che, in sede di emissione della cartella di pagamento successiva ad un atto prodromico
(dichiarazione presentata), oggetto di gravame, che ha provveduto a determinare gli interessi dovuti, la base normativa ed il computo complessivo, sia necessario che lo stesso rechi altresi' l'indicazione specifica delle modalita' di calcolo degli interessi e dei saggi di interesse applicati.
IV Con ulteriore motivo di censura la ricorrente eccepiva la mancata sottoscrizione del ruolo a norma dell'art. 12, comma, 13 dpr 602/1973 e violazione del paragrafo 5.1 manuale di gestione documentale agenzia delle entrate-riscossione.
Anche tale motivo risulta infondato oltre che non provato. In primo luogo va ribadito che in tema di requisiti formali del ruolo d'imposta, l'art 12 del DPR 600773 non prevede alcuna sanzione per l'ipotesi della sua omessa sottoscrizione, sicche' non può che operare la presunzione generale di riferibilita' dell'atto amministrativo all'organo da cui promana, con onere della prova contraria a carico del contribuente, che non puo' limitarsi ad una generica contestazione dell'esistenza del potere o della provenienza dell'atto, ma deve allegare elementi specifici e concreti a sostegno delle sue deduzioni.Dagli atti ci causa tale onere probatorio non e' stato assolto. D'altronde, la natura vincolata del ruolo, che non presenta in fase di formazione e redazione margini di discrezionalita' amministrativa, comporta senz'altro l'applicazione del generale principio di irrilevanza dei vizi di invalidita' del provvedimento.
La notifica delle cartelle di pagamento relative alla cd. liquidazione automatica delle dichiarazioni (ex artt. 36-bis
D.P.R. 600/1973 e 54-bis D.P.R. 633/1972), deve avvenire, secondo l'art. 25, co. 1, lett. a), del D.P.R. 602/1973, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazioene. Tuttavia, tale norma e' stata oggetto d i diverse modifiche nel corso della pandemia da Covid 19 con interventi specifici e generali, ovvero la proroga 14 mesi disposta con l'art. 157, co. 3, del D.L. 34/2020 per le dichiarazioni presentate nell'anno 2018, la proroga di 12 mesi prevista dall'art. 5, co. 8, del D.L. 41/2021, per le dichiarazioni presentate nel 2019, e la proroga 12 mesi disposta dall'art. 1, co. 158, della legge 197/2022, relativamente alle dichiarazioni del 2020.
Con un intervento di portata generale l'art. 68, co.

4-bis, del D.L. 18/2020, relativamente ai carichi tributari affidati all'Agente della riscosione durante il periodo di sospensione Covid 19 (dal 8.03.2020 al 31.12.2021), nonche' anche successivamente solo se relativi alla liquidazione delle dichiarazioni presentate nel 2018, ha disposto, tra l'altro, una proroga di 24 mesi per i termini di decadenza e prescrizione relativi alle stesse entrate;
pertanto la notifica delle cartelle per le liquidazioni dell'anno 2017 e' scaduta il 28.02.2023 mentre per quelle del 2018 e' scaduta il 31.12.2023-
Ove, invece il carico fiscale sia stato affidato al concessionario entro il 31.12.2021 (o anche dopo se afferente alle liquidazioni del 2017 di cui all'art. 68 del D.L. 18/2020), opera la proroga di 24 mesi del termine di decadenza ex art. 25 D.P.R. 602/1973, nonche' della prescrizione ex art. 2946 c.c..
Alla luce di quanto sopra non emergono evidenze sufficienti a ribaltare le corrette statuizioni di prime cure in conformita' ai suesposti principi;
tutte le questioni teste' vagliate, esauriscono la vicenda sottoposta all'esame di questa Corte, e gli altri motivi di appello principale ed incidentale non esaminati espressamente sono stati ritenuti dal Collegio assorbiti ai fini della decisione.
Spese del giudizio.
Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e liquidate in dispositivo.


P.Q.M.


la Corte rigetta l'appello; condanna l'appellante al pagamento delle spese del presente giudizio, in favore dell' appellata Agenzia delle Entrate-Riscossione, liquidate in euro 2.000,00, oltre accessori, se dovuti per legge, da distrarsi in favore del costituito procuratore, dichiaratesi antistatario. Cosi' deciso in Roma, nella camera di consiglio del 04 dicembre 2025.
il Relatore il Presidente
Dott. Roberto Celentano Dott. Giuseppe Mazzi