Sentenza n. 45/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' UMBRIA Sezione 2, riunita in udienza il 14/10/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
TEMPERINI FRANCESCO, Presidente
PISCITELLI IO, Relatore
AMOVILLI PAOLO, Giudice
in data 14/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 159/2025 depositato il 10/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso dott.Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Perugia - Via Canali 06124 Perugia PG
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 362/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PERUGIA e pubblicata il 14/10/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3NCR1B00176 REC.CREDITO.IMP 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3NCR1B00177 REC.CREDITO.IMP 2022
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3NCR1B00178 REC.CREDITO.IMP 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 217/2025 depositato il
15/10/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: in riforma della sentenza impugnata, accogliere il ricorso originario ed annullare i tre atti di recupero del credito d'imposta ricerca e sviluppo, emessi dall'Agenzia delle Entrate;
ridurre le sanzioni eventualmente dovute nei limiti previsti per i crediti non spettanti;
con vittoria di spese dei due gradi di giudizio.
Resistente/Appellata: respingere l'appello e condannare l'appellante al pagamento delle spese di giudizio.
Le parti insistono sulle proprie tesi e concludono come in atti.
La Corte trattiene la causa in decisione.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 s.r.l. ha proposto appello avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Perugia n. 362/2024, relativa agli atti emessi dall'Agenzia delle Entrate di Perugia per il recupero dei crediti d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo ex art.1, commi 198-206 della Legge 160/2019, ritenuti inesistenti e indebitamente utilizzati in compensazione F24 negli anni 2021, 2022 e 2023.
La vicenda processuale nasce dal controllo mirato dell'Agenzia delle Entrate, per gli anni d'imposta dal 2021 al 2023, conclusosi con la notifica in data 11/08/2023 del relativo PVC. Successivamente, la società veniva invitata a fornire chiarimenti in merito (invito n. I00485/2023, notificato il 4/7/2023).
Nelle dichiarazioni mod. Unico/società di capitali, presentate per gli anni d'imposta 2020 e 2021, al quadro
RU, rigo RU5, la società aveva indicato crediti d'imposta derivanti da investimenti in attività di ricerca e sviluppo (cod. credito L1), rispettivamente di euro 8.087,00 e di euro 5.837,00.
Gi stessi crediti erano stati utilizzati in compensazione negli anni 2021, 2022 e 2023, in misura diversa e maggiore, ossia per l'importo complessivo di euro 7.934,93 per l'anno 2020 (euro 4.667,51 nel 2021 ed euro
3.267,42 nel 2022) e di euro 15.587,70 per l'anno 2021 (euro 14.093,48 nel 2022 ed euro 1.494,22 nel
2023). Inoltre, si rilevava che nel corso del 2023 erano stati utilizzati con il medesimo codice tributo, crediti d'imposta non ancora esposti in dichiarazione per l'importo di euro 18.181,12, con anno 2022 di maturazione.
La società presentava ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Perugia avverso tali atti di recupero per i seguenti motivi:
- Illegittimità del rilievo di compensazione di crediti inesistenti ai sensi dell'art. 13, comma 5, del D. Lgs n.
471/1997;
- Mancanza dei requisiti richiesti dalla norma;

- Nullità degli atti di recupero per eccesso di potere;

- Mancato rispetto dei termini per la produzione dei documenti;
mancata instaurazione del contraddittorio.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate che contestava quando dedotto e chiedeva il non accoglimento del ricorso.
La Corte di Giustizia di primo grado di Perugia, con la sentenza 362/02/2024, condividendo pienamente le argomentazioni e l'operato dell'Ufficio, respingeva il ricorso. La società ha proposto appello per i seguenti motivi:
- Erronea qualificazione dei crediti d'imposta come inesistenti ai fini sanzionatori (art. 13, comma 5, del D.
Lgs n. 471/1997) anziché non spettanti;

- Uso improprio retroattivo del Manuale di Frascati come parametro per definire l'attività di ricerca e sviluppo (annualità 2020-2021);
- Illegittimità del disconoscimento del credito per difetto di valutazione tecnico-scientifica;
- Violazione del diritto al contradditorio endoprocedimentale per l'anno d'imposta 2022.
Si è costituta l'Agenzia delle Entrate con le seguenti controdeduzioni:
- In via pregiudiziale, inammissibilità dell'appello per carenza di elementi essenziali o della specificità dei motivi di impugnazione;

- Ricorrono i requisiti per considerare inesistente il credito d'imposta in questione;

- Rilevanza dei criteri derivanti dal Manuale di Frascati e, quindi, della Comunicazione della Commissione
Europea;
- Non esiste alcun obbligo normativamente previsto di acquisire il parere prima dell'emissione dell'atto di recupero, la cui mancanza non ne inficia la legittimità;
- Nulla viene obiettato in merito alla divergenza tra gli importi indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi e quelli certificati, all'oggetto delle fatture, al tipo di spesa agevolabile e alla mancanza dei requisiti della novità, creatività, incertezza dei risultati della ricerca;
per cui, in termini processuali, va applicato il principio di non contestazione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

In via pregiudiziale, l'appellata Agenzia delle Entrate ha chiesto l'inammissibilità dell'appello proposto da Ricorrente_1 s.r.l. per carenza dell'elemento essenziale di validità rappresentato dalla specificità dei motivi di impugnazione.
L'eccezione non può essere accolta.
La giurisprudenza consolidata di legittimità ha chiarito che la riproposizione dei motivi già esposti nel giudizio di primo grado può essere sufficiente a soddisfare l'onere di impugnazione specifica, imposto dall'art. 53 del D. Lgs n. 546/1992, atteso che, nel processo tributario, l'appello ha carattere devolutivo pieno, ossia non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma finalizzato ad ottenere il riesame della causa nel merito, nella sua interezza. L'appellante non è tenuto a formulare nuovi argomenti giuridici a sostegno dell'impugnazione, potendo limitarsi a sottoporre al giudice del gravame le medesime argomentazioni svolte in primo grado e respinte in quella sede, manifestando un dissenso che investa la decisione di primo grado nella suta totalità (Cassazione, n.
27799/2024, 14352/2021, n. 30341/2019, 30525/2018; n. 32954/2018 e n.1200/2016).
Negare l'accesso al secondo grado di giudizio solo perché l'appellante ripropone le sue tesi sarebbe una sanzione eccessiva che limiterebbe il diritto alla giustizia. L'appello proposto consente di individuare ciò che si contesta (il quantum appellatum) e le ragioni della critica, per cui è ammissibile.
Oggetto della presente controversia è la legittimità dei tre atti di recupero per gli anni 2021, 2022 e 2023 con cui l'Agenzia delle Entrate ha disposto, nei confronti della società appellante, il recupero dei crediti d'imposta - ritenuti inesistenti - esposti nelle dichiarazioni reddituali degli anni 2020 e 2021 e indebitamente utilizzati per maggiori importi negli anni 2021, 2022 e 2023, rispettivamente per euro 4.667,51, euro
17.360,90, euro 35.693,87, oltre interessi e sanzioni.
Con il primo motivo, la società appellante eccepisce l'erronea qualificazione dei crediti d'imposta come
“inesistenti” ai fini sanzionatori (art. 13, comma 5, D.Lgs 471/1997) anziché “non spettanti”.
La distinzione tra crediti d'imposta inesistenti e crediti d'imposta non spettanti, com'è noto, rileva sia sotto il profilo delle sanzioni penali e amministrative applicabili nei confronti del contribuente che abbia eseguito l'indebita compensazione, sia sotto il profilo dei termini di decadenza per il recupero dei crediti contestati.
Il difforme orientamento giurisprudenziale sulla questione è stato risolto dalle Sezioni Unite della Cassazione con la sentenza n. 34419/2023, stabilendo che “i crediti di imposta inesistenti sono disciplinati dall'art. 27 del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 e dal d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 5 (…). Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
I crediti d'imposta non spettanti sono invece disciplinati dal D. Lgs n. 472/1997, all'articolo 13, comma 4, secondo cui “Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato”.
Da ultimo, il D. Lgs n.87/2024, ha sancito definitivamente la distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti, collocando le definizioni nel D. Lgs. 74/2000.
In particolare, per crediti inesistenti si intendono:
1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;

2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici”.
Nel caso in esame, in seguito ad un controllo sostanziale, si è accertato legittimamente che le attività svolte dalla società, con le relative spese, non erano ammissibili al credito d'imposta per ricerca e sviluppo, per cui il credito utilizzato era inesistente per mancanza del presupposto costitutivo, con conseguente applicazione del regime sanzionatorio ex art. 13, comma 5, del D.Lgs.n. 471/1997 (sanzioni nella misura dal 100% al 200% degli importi per i quali è stato omesso il versamento a seguito della compensazione;
sanzione irrogata nella misura del 100%).
Il secondo motivo con cui la società appellante contesta l'uso improprio e retroattivo del “Manuale di Frascati”
come parametro per definire l'attività di R&S (annualità 2020-2021) risulta infondato.
L'individuazione delle diverse tipologie di attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta, ai sensi dell'art. 1, co. 200 della L. n. 160/2019, deve essere condotta sulla base delle definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca industriale” e “sviluppo sperimentale” contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, lett. j, m) e q) della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante
“Disciplina degli aiuti di stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”.
L'applicabilità del Manuale di Frascati deriva dal punto 75 della citata Comunicazione della Commissione UE 198/01 del 2014, costituendo proprio una fonte interpretativa di riferimento.
Giova precisare che se è vero che le comunicazioni della Commissione UE non assurgono a vere e proprie fonti del diritto, diversamente dalle Decisioni di cui all'art. 288 TFUE (Corte Costituzionale, 05/07/2018,
n.142), nel caso di specie si è al cospetto di una comunicazione riguardante la materia degli aiuti di Stato ovvero materia per cui è indubbia una vera e propria riserva di “competenza esclusiva” in capo alla Commissione U.E. (ex multis Cassazione, n. 33680/2023; Cassazione, n.25633/2023; Corte Giustizia UE sez. II, 03/09/2020, n.817; Corte Costituzionale, 05/07/2018, n.142).
Non vi è dubbio che un aiuto di Stato possa assumere almeno in astratto la forma di un credito d'imposta
(ex multis, Corte Giustizia EU, 04/03/2021, n.362; Cassazione, n. 7361/2012).
In base alla costante giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea, la valutazione della compatibilità di un aiuto di Stato con il mercato interno rientra nella competenza esclusiva della Commissione europea, con la conseguenza che ai giudici nazionali non è consentito pronunciarsi sul punto, una volta intervenuta una decisione definitiva della stessa Commissione (Corte costituzionale, 5/07/2018, n.142).
Ne consegue il carattere sostanzialmente vincolante della su indicata Comunicazione U.E. n. 198/01 del
2014 e, di riflesso, la non ammissibilità delle spese di innovazione di progetto, ma solo quelle di innovazione di prodotto.
Il decreto del Ministero dello Sviluppo Economico (MISE) del 26/05/2020, all'art. 2, comma 2, definisce le attività che rientrano nelle categorie “ricerca fondamentale”, “ricerca industriale” e “sviluppo sperimentale”.
Il successivo comma 3, del citato art. 2, dispone che ai “fini dell'ammissibilità al credito d'imposta, assumono rilevanza le attività di ricerca e sviluppo che perseguono un progresso o un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in un campo scientifico o tecnologico e non già il semplice progresso o avanzamento delle conoscenze o delle capacità proprie di una singola impresa”.
L'art. 1, comma 200, della Legge n. 160/2019 dispone che “con decreto del Ministro dello sviluppo economico sono dettati i criteri per la corretta applicazione di tali definizioni, tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nel Manuale di Frascati dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE)”.
L'art. 2, comma 1 del citato decreto MISE del 26/05/2020, prevede che “ai fini dell'applicazione del comma 200 dell'art. 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160, la classificazione delle attività di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e di sviluppo sperimentale in campo scientifico o tecnologico ammissibili al credito d'imposta, di cui alle lettere m), q) e j) del punto 15 del paragrafo 1.3 della comunicazione della Commissione
(2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, è operata sulla base delle regole indicate nei successivi commi del presente articolo, tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nelle linee guida per le rilevazioni statistiche nazionali delle spese per ricerca e sviluppo elaborate dall'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE, Manuale di Frascati 2015”.
Si può dunque rilevare che le norme di attuazione hanno tenuto conto del Manuale di Frascati, per cui lo stesso documento va considerato anche in sede di interpretazione ed applicazione della disciplina regolatrice.
A tale riguardo si osserva che, secondo il Manuale di Frascati, affinché un'attività possa essere classificata come attività di ricerca e sviluppo, devono essere soddisfatti congiuntamente cinque criteri fondamentali, ossia, novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità.
Considerata anche la circolare del MISE, n. 59990 del 9/02/2018, riguardante le attività di ricerca e sviluppo nel settore del software ammissibili al credito d'imposta, va condiviso quanto risulta dal PVC dell'11/08/2023, ossia che “il progetto di ricerca è semplicemente la descrizione dell'attività di Ricorrente_1 s.r.l. e dei software di cui si è dotata per poter svolgere il lavoro per la clientela;
…mancano tutti i requisiti previsti dalla normativa,
……..in quanto quello che viene realizzato è già presente sul mercato e il lavoro della società è semplicemente un adattamento delle conoscenze esistenti”.
Inoltre, rilevanti sono anche le altre criticità emerse dal citato PVC dell'11/08/2023, cui fanno riferimento gli atti di recupero: divergenza fra gli importi indicati nel quadro RU della dichiarazione fiscale e quelli certificati;
la descrizione delle fatture di spesa, allegate al PVC, non fa mai riferimento alle attività di ricerca;
anomalie riguardanti le spese del personale relative ai ricercatori;
conflitto di interessi del certificatore.
Non è persuasiva nemmeno la doglianza riguardante l'illegittimità del disconoscimento del credito per difetto di valutazione tecnico-scientifica e mancata acquisizione del parere obbligatorio del MISE.
Invero, l'art. 3, comma 14, del D.L. 145/2013, convertito con modificazioni dalla Legge n. 9/2014, ha trovato attuazione tramite l'emanazione del decreto ministeriale del 27/05/2015, che all'art. 8 stabilisce quanto segue: “L'Agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto”… e “Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”.
E' evidente, dunque, che tale parere non è obbligatorio e né vincolante.
Infine, anche il quarto motivo con cui viene eccepita la violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale per l'anno d'imposta 2022, non può essere accolto.
Nel citato PVC e nell'atto di recupero n. T3NCR1B00178, per l'anno d'imposta 2023, risulta che la società utilizzava in compensazione il credito d'imposta per ricerca e sviluppo che sarebbe maturato nell'anno d'imposta 2022, per il quale erano ancora aperti i termini di presentazione della dichiarazione. Era stato chiesto dall'Ufficio alla società di documentare l'attività di ricerca e sviluppo che sarebbe proseguita anche nell'anno d'imposta 2022. La società, non solo non ha fornito la documentazione che doveva comunque essere già nella sua disponibilità, ma ha continuato a utilizzare in compensazione nel modello F24 il presunto credito per l'anno 2022, anche dopo la notifica del PVC. Conseguentemente, l'Ufficio non poteva che eseguire il recupero degli importi indebitamente utilizzati in compensazione, avendo già accertato l'inesistenza del credito di ricerca e sviluppo dichiarato per gli anni d'imposta 2020 e 2021.
Per quanto esposto e considerato, il Collegio respinge l'appello della società. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Umbria respinge l'appello. Condanna l'appellante al pagamento delle spese di lite liquidate in euro 4.500,00 (quattromilacinquecento/00) oltre accessori di legge.