Sentenza n. 35/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE - Sezione 1 -, riunitasi all'udienza del 15/12/2025, alle ore 15:00 e ss., nella seguente composizione collegiale:
D'RI RI IN - Presidente DICUONZO RUGGIERO - Relatore BASCUCCI SANTE - Giudice in data 15 dicembre 2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA nella controversia iscritta al n. 589/2025 R.G.A. a seguito dell'appello depositato il 25/6/2025 e proposto
Ricorrente_1 Rappresentante_1da , rappresentato da nella qualità di P.IVA_Ricorrente_1 Difensore_1Amministratore pro tempore – , difeso dal - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 e dall' - ed Email_1elettivamente domiciliato presso;

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Pesaro-Urbino, elettivamente domiciliata presso Email_2; avente ad oggetto l'impugnazione di:
- sentenza n.351/2024, emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PESARO sez. 1 e pubblicata il 17/12/2024;
Atti impositivi:
- RIC.ANN. n. 24032916254210249000001 IRPEF-ALTRO 2023
- RIC.ANN. n. 24040209200669740000001 IRPEF-ALTRO 2023
- RIC. ANN. N. 24040408543834590000001 IRPEF-ALTRO 2023
- RIC. ANN. N. 24040408563454953000001 IRPEF-ALTRO 2023
- RIC. ANN. N. 24040408590525363000001 IRPEF-ALTRO 2023
- RIC. ANN. N. 24040409002865636000001 IRPEF-ALTRO 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 191/2025 depositato il 15/12/2025
Richieste delle parti: come da atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Occorre premettere che il presente giudizio ha tratto origine dall'appello proposto dal Ricorrente_1 ” avverso la sentenza n.351/2024, emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di PRIMO GRADO di PESARO – Sez. 1 e con la quale è stato rigettato il ricorso proposto avverso le sei ricevute di annullamento degli effetti delle corrispondenti comunicazioni di opzione per il cd. “sconto in fattura” esercitate dal Contribuente ai sensi dell'art.121 del D.L. N.34/2020, notificate il 12 aprile 2024 ed analiticamente indicate in epigrafe.
Ai fini della sua migliore comprensione, è opportuno ripercorrere le fasi salienti della odierna vicenda processuale, che, per alcuni versi, è stata già esaminata da questa Corte nell'ambito della causa n.809/2024 R.G.A., definita con sentenza n.446/2025, avente ad oggetto il provvedimento recante l'identificativo n.40329162542102490000001, 1° SAL Sisma, Spese Euro 636.437.
Dagli atti di causa si evince che:
- a far data dal 28.6.2022 il Condominio ricorrente appaltava i lavori di riduzione del rischio sismico e di efficientamento energetico ai sensi delle previsioni del D.L. 34/2020;
- in data 30.11.2023, al completamento del primo Stato avanzamento lavori (SAL), il Condominio esercitava e comunicava all'Amministrazione Finanziaria l'opzione di cui all'art. 121 del D.L. 34/2020 (cd. sconto in fattura);
- in data 20.12.2023 l'Ufficio disponeva l'annullamento degli effetti della comunicazione dell'opzione esercitata dal Condominio ai sensi dell'art. 121 D.L. N. 34/2020;
- tale provvedimento veniva impugnato dal Condominio davanti alla CTP di Pesaro, che rigettava il ricorso;

- la sentenza di prime cure veniva confermata da questa Corte con la citata sentenza n.446/2025;
- in data 29 marzo 2024 il Condominio contribuente reiterava la prima comunicazione di sconto in fattura relativa al Primo SAL ed altresì procedeva a notificare all'Agenzia ulteriori cinque comunicazioni di sconto in fattura, essendo nel frattempo proseguiti i lavori;

- le sei comunicazioni venivano dapprima sospese in data 2 e 4 aprile 2024 e successivamente annullate con sei provvedimenti, datati 12 aprile 2024;
- l'Ufficio motivava i provvedimenti di annullamento nei seguenti termini:
“l'Agenzia delle Entrate rende noto che la comunicazione protocollo ……… è stata lavorata da istruttoria e non ha superato i controlli di coerenza e regolarità dei dati indicati nella stessa, effettuati comparando tali dati con quelli presenti nell'Anagrafe tributaria e rilevanti ai fini della maturazione del beneficio. Pertanto, detta comunicazione viene considerata come non effettuata, così come previsto dal punto 3.2. del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate n. prot. 340450 del 1° dicembre 2021”;
- in data 23 aprile 2024, l'Ufficio notificava al contribuente una PEC con la quale esponeva i motivi dell'annullamento.
All'esito, il contribuente presentava ricorso alla CGT di Pesaro avverso i sei provvedimenti indicati in epigrafe, deducendone la illegittimità e l'infondatezza.
In particolare, il ricorrente eccepiva, sotto il profilo formale, la nullità/illegittimità delle ricevute di annullamento delle comunicazioni per violazione delle norme dello statuto dei diritti del contribuente in materia di motivazione e per violazione delle norme in materia di liquidazione/accertamento tributario.
In secondo luogo, sotto il profilo del merito, assumeva che l'Ufficio, pur avendo accertato e riconosciuto la “linearità” (ossia la correttezza e la legittimità) del comportamento del Condominio, non aveva applicato al caso di specie la disciplina prevista dall'istituto dell'abuso del diritto prevista dall'art.10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente.
Lamentava, sotto il primo profilo, la mancanza, la contraddittorietà ed il carattere meramente apparente della motivazione esposta nei provvedimenti di annullamento impugnati, con conseguente violazione delle norme dello Statuto dei diritti del contribuente (L.212/2000), della Legge n. 241/90, delle norme costituzionali, europee e internazionali regolatrici la funzione impositiva, essendo stato inibito l'esercizio del diritto di difesa anche per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo.
L'Ufficio si costituiva in giudizio, reiterando le ragioni fondanti l'annullamento delle comunicazioni di opzione.
La Corte di Giustizia adita respingeva il ricorso proposto dal Condominio, condannandolo altresì al pagamento delle spese processuali.
A sostegno della decisione adottata in ordine alla motivazione dei provvedimenti, il Collegio di prime cure così argomentava: “La Difesa ha sostenuto che la motivazione degli atti di controllo è sostanzialmente mancata tanto è vero che solo con la progressione dei sub procedimenti di auto tutela avviati dalla parte è stato possibile comprendere le ragioni, peraltro sempre cangianti, degli annullamenti. A questo argomento è agevole opporre che solo gli avvisi di accertamento debbono riportare ab origine le ragioni di fatto e di diritto della ripresa a tassazione essendo inibito all'Amministrazione di integrarne le ragioni allorquando la contesa è già transitata alla fase giurisdizionale. Nel caso deciso dalla Suprema Corte di Cassazione con la sentenza numero 7810 del 2023 (che si attaglia perfettamente al caso oggi in valutazione) si afferma invero che in ambito di giudizi afferenti alla spettanza di agevolazioni fiscali è inconferente il richiamo alla ben nota regula iuris che esprime il divieto di integrazione in sede processuale della motivazione dell'atto impositivo (coessenziale alla natura impugnatoria del giudizio tributario) perchè opera un diverso schema a causa della considerazione che i recuperi erariali basati su procedure decompresse perchè formali ben possono giovarsi di una motivazione succinta perchè il controllo verte sulla effettiva dimostrazione da parte del contribuente della fondatezza del diritto al vantaggio fiscale, contestato sin dall'inizio dall'ufficio finanziario e dunque l'atto non richiede una motivazione diffusiva ed analitica. Ulteriori argomenti illustrati dal Fisco nelle fasi prodromiche al giudizio (come il sub procedimento di autotutela) o finanche in giudizio non danno luogo ad un fenomeno (viziato e dunque non consentito) di integrazione della motivazione ma il semplice arricchimento dell'atto iniziale. Conclusivamente ed in altri termini: il giudizio in corso non si instaura su un accertamento sostanziale e ricostruttivo ma su un controllo formale di dati esposti dalla parte nella comunicazione di intenti di voler accedere ad una ben precisa agevolazione. E' stato poi sostenuto che avendo l'ufficio fatto riferimento nel corso del giudizio al concetto dell'abuso del diritto le comunicazioni di diniego della cessione del credito avrebbero dovuto sottostare al procedimento tipizzato di cui si occupa programmaticamente lo Statuto del contribuente all'art. 10 bis. E' solo il caso di osservare che l'espressione utilizzata nelle controdeduzioni ha un valore solo stilistico espressivo in quanto è chiaro sin dall'inizio che il potere in concreto esercitato attiene alla ben diversa categoria dei controlli formali preventivi soggetti a termini stringenti che non sono ovviamente compatibili con gli assai compositi adempimenti delle fasi tipiche del procedimento anti elusivo. Si tratta dunque di norme speciali (articoli 119 e seguenti del citato decreto legge 34 del 2020) che prevalgono su quella generale sopra indicata. Nel merito c'è ben poco da aggiungere alle osservazioni puntuali dell'Ufficio in ciascuno di tutti gli scritti acquisiti nella fase precontenziosa ed in quella contenziosa: per la sua chiarezza si riporta, testualmente, il passaggio argomentativo nel quale si afferma che l'intestazione dell'immobile a persone fisiche risultava un escamotage per fruire del bonus non spettante alla impresa appaltatrice nel caso di acquisto diretto dell'immobile e sua successiva ristrutturazione apparendo Società_1evidente che la s.r.l. già proprietaria dell'immobile in luogo di procedere alla sua ristrutturazione e risanamento conservativo per la successiva rivendita (circostanza che non consentiva la fruizione di superbonus) avrebbe venduto il bene a persone fisiche facenti parte della sua compagine sociale i quali avrebbero affidato i lavori per gli interventi alla società stessa potendo beneficiare del superbonus del 110%. Un plateale conflitto di interessi frutto di una accurata certo ma illegittima programmazione di ingegneria giuridica contrattuale”. ***
Avverso la predetta decisione il Condominio proponeva appello, articolato nei seguenti motivi: 1) nullità dei provvedimenti emessi dall'Ufficio per violazione dell'obbligo di motivazione;
2) nullità della sentenza appellata per violazione dell'art.36 del d.lgs. 546/1992 per omessa e contraddittoria motivazione della sentenza ed omesso esame di un fatto decisivo della controversia;
3) violazione dell'art.10 bis della legge n.212/2000; 4) nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 115 cpc.; 5) infondatezza nel merito delle comunicazioni di annullamento.
L'appellante si doleva che i Giudici di prime cure avevano adottato una decisione dalla motivazione contraddittoria e meramente apparente, dal momento che, pur avendo ritenuto l'Atto di annullamento un atto autoritativo autonomamente impugnabile, non ne avevano rilevato la nullità sebbene non sufficientemente ed adeguatamente motivato, ritenendolo erroneamente integrato, sul piano motivazionale, dalla successiva pec emessa dall'Ufficio in data 23.4.2024.
Nello specifico, il Condominio censurava la affermazione contenuta nella sentenza impugnata nella parte in cui si affermava che nella fattispecie “si è in presenza di un atto continuato, in cui diverse determinazioni della medesima Amministrazione, pur adottate in momenti successivi, concorrono alla formazione del medesimo provvedimento, con elementi essenziali identici (soggetto, oggetto, forma, contenuto, finalità”.
L'appellante deduceva, inoltre, che la decisione impugnata integrava la violazione del principio dispositivo dell'art.115 del codice di rito civile, dal momento che la decisione della causa si era basata su fatti non contestati dall'Agenzia delle Entrate, asserendo che l'Ufficio aveva sostenuto la insussistenza di un obbligo motivazionale per il provvedimento di annullamento perché atto non autoritativo e, quindi, non autonomamente impugnabile.
Inoltre, il Condominio rappresentava che il Collegio di primo grado aveva illegittimamente esaminato il merito della controversia e ne assumeva la nullità per violazione dell'art.10 bis dello Statuto del contribuente, avendo l'Ufficio omesso di adottare lo schema procedimentale prevista dalla stessa norma.
Infine, rilevava l'infondatezza nel merito dei provvedimenti di annullamento, ribadendo di aver pienamente rispettato e di aver correttamente applicato la legge e la prassi amministrativa in materia, come asseritamente dichiarato dallo stesso Ufficio.
In via subordinata, venivano riproposti i motivi di gravame e le domande non esaminate nella pronuncia emessa in primo grado.
*** L'Agenzia si costituiva in giudizio, replicando alle avverse deduzioni e spiegando altresì appello incidentale per la declaratoria di inammissibilità del ricorso proposto in primo grado in ragione della ritenuta non impugnabilità dell'atto di annullamento dell'opzione di cessione del credito.
Ribadita la non inquadrabilità del provvedimento di annullamento della comunicazione di opzione nel novero degli atti amministrativi di tipo autoritativo perché non assimilabile alla decadenza da un'agevolazione - non producendo lo stesso l'effetto di annullare il credito ma solo di impedirne la cessione, rendendolo utilizzabile in dichiarazione -, l'Ufficio reiterava sostanzialmente le posizioni assunte nel giudizio di primo grado con riferimento alle questioni preliminari e pregiudiziali relative alla ammissibilità dell'impugnazione dell'atto di annullamento dell'opzione di cessione del credito e della relativa motivazione.
Circa la motivazione dei provvedimenti di annullamento, l'Ufficio evidenziava che gli stessi erano stati redatti e comunicati in conformità alla procedura automatizzata ex art.122-bis del D.L. n.34/2020, prevedente le ragioni di incoerenza e irregolarità legittimanti il potere di annullare le comunicazioni di opzione, trattandosi di una agevolazione fiscale di carattere eccezionale soggetta a modalità di controllo del pari eccezionali.
Sotto altro profilo, sosteneva la ammissibilità della integrazione della motivazione del provvedimento, principio recepito anche dal legislatore con il D. Lgs. n.219/2023, introduttivo nell'art.7 dello Statuto contribuente il comma 1-bis.
A sostegno della correttezza del proprio operato, comunque, riproduceva le motivazioni dell'atto di annullamento dell'opzione, così come indicate nella Pec del 23/4/2025.
***
Il Condominio appellante depositava memorie illustrative al fine di rilevare la illegittimità, infondatezza e temerarietà dell'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate, al riguardo rilevando che, nel caso di specie, avendo il contribuente “optato” per la soluzione dello sconto in fattura, restava esclusa la soluzione della detrazione, prevedendo espressamente la legge l'alternatività delle due soluzioni, discendendone la previsione di due distinti procedimenti, di due differenti serie di adempimenti e di due diverse tipologie di decadenze. Di qui la conseguenza del carattere autoritativo dell'atto di annullamento impugnato, producendo lo stesso effetti immediati e diretti sulla capacità patrimoniale del contribuente, risolvendosi in un impedimento definitivo a fruire di un beneficio fiscale, assumendo la natura e gli effetti di un vero e proprio diniego di agevolazione.
All'udienza del 15 dicembre 2025 il Collegio tratteneva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello principale e l'appello incidentale sono infondati.
In via preliminare, appare opportuno affrontare la questione inerente all'autonoma impugnabilità delle comunicazioni di annullamento emesse dall'Ufficio.
In proposito, come affermato nella causa già esaminata da questa Corte, deve ribadirsi che gli atti di annullamento delle comunicazioni di opzione per lo sconto in fattura sono autonomamente impugnabili perché si sostanziano in provvedimenti destinati ad incidere sulla sfera giuridica del contribuente e, specificamente, sui suoi diritti patrimoniali, inibendogli la possibilità di godere del cd. sconto in fattura.
Ne consegue il rigetto dell'appello incidentale proposto dall'Agenzia, la quale ha sostenuto la non impugnabilità delle comunicazioni di annullamento.
***
Con riferimento alla questione, sollevata dall'appellante, dell'asserita carenza motivazionale dei provvedimenti di annullamento delle corrispondenti comunicazioni di opzione per lo sconto in fattura, questa Corte osserva che i medesimi sono stati adottati secondo un modello standardizzato e informatico che viene emanato ai sensi degli artt.122 e 122 bis del D.L. n.34/2020 in presenza di fattori di rischio.
Il provvedimento di annullamento della comunicazione di opzione, infatti, non ha carattere strumentale rispetto ad un successivo ed eventuale avviso di accertamento o di diniego di rimborso perché è uno strumento interinale di cui l'A.F. può avvalersi per evitare di erogare rimborsi di credito di imposta non spettanti.
In ogni caso, va evidenziato che con pec del 23 aprile 2024 l'Agenzia ha integrato la motivazione dei provvedimenti emessi in data 12.4.2024.
Ebbene, la comunicazione inviata a mezzo pec del 23.4.2024 contiene un'analitica illustrazione dei motivi fondanti l'annullamento della comunicazione di opzione per la cessione del credito effettuata dal contribuente.
A questo punto, giova richiamare l'orientamento recentemente formatosi in seno alla giurisprudenza della Suprema Corte che ritiene legittima persino l'integrazione giudiziale della motivazione del provvedimento, purchè contenuta in atti provvedimentali e non in atti meramente difensivi.
Si veda, al riguardo, il principio sancito nell'ordinanza Cass. Sez. Un. n.25665/2023, secondo cui: “L'integrazione in sede giudiziale della motivazione del provvedimento è ammissibile soltanto se effettuata mediante gli atti del procedimento - nella misura in cui i documenti dell'istruttoria offrano elementi sufficienti ed univoci dai quali possano ricostruirsi le concrete ragioni della determinazione assunta - oppure attraverso l'emanazione di un autonomo provvedimento di convalida, restando, invece, inammissibile un'integrazione postuma effettuata mediante atti processuali o, comunque, scritti difensivi”.
Preme rimarcare, poi, che, con d. lgs n. 219/2023, è stato introdotto nell'art. 7 dello Statuto del Contribuente (legge n.212/2000) il comma 1-bis, che prevede che i fatti e i mezzi di prova a fondamento dell'atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l'adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze.
Pertanto, alla stregua delle considerazioni che precedono, va affermata la validità dei provvedimenti di annullamento impugnati dal contribuente.
***
Accertata la autonoma impugnabilità delle comunicazioni di annullamento e respinte le eccezioni di nullità formale e procedimentale formulate dalla difesa del Condominio, può passarsi all'esame del merito.
Preme chiarire sul punto che questo Collegio non ignora che la Corte di Giustizia Tributaria di Pesaro non si sia espressa in termini netti circa la ricorrenza nel caso di specie dell'istituto dell'abuso del diritto.
Si legge, infatti, nella motivazione della decisione impugnata: “E' stato poi sostenuto che avendo l'ufficio fatto riferimento nel corso del giudizio al concetto dell'abuso del diritto le comunicazioni di diniego della cessione del credito avrebbero dovuto sottostare al procedimento tipizzato di cui si occupa programmaticamente lo Statuto del contribuente all'art. 10 bis. E' solo il caso di osservare che l'espressione utilizzata nelle controdeduzioni ha un valore solo stilistico espressivo in quanto è chiaro sin dall'inizio che il potere in concreto esercitato attiene alla ben diversa categoria dei controlli formali preventivi soggetti a termini stringenti che non sono ovviamente compatibili con gli assai compositi adempimenti delle fasi tipiche del procedimento anti elusivo. Si tratta duqne di norme speciali (articoli 119 e seguenti del citato decreto legge 34 del 2020) che prevalgono su quella generale sopra indicata”.
Peraltro, osserva questa Corte che, in realtà, entrambe le parti processuali hanno fatto riferimento alla figura dell'abuso del diritto, posto che: il Condominio “Palazzo Bramasangue” ha lamentato che l'Ufficio avrebbe dovuto utilizzare lo schema procedimentale previsto dell'art.10 bis dello Statuto del Contribuente e, quindi, emettere avvisi di accertamento anziché provvedimenti di annullamento delle comunicazioni di opzione;
a sua volta, l'Ufficio ha sostenuto il carattere elusivo dell'imposta rivestito dalle comunicazioni di opzione impugnate.
Orbene, avuto riguardo alla sopra indicata posizione rispettivamente assunta dalle parti, questo Collegio ritiene opportuno, anche per completezza motivazionale, soffermarsi sul profilo in questione. Reputa questa Corte che, in effetti, il comportamento complessivo del Condominio ha assunto la configurazione della figura dell'abuso del diritto, sussistendo, quindi, nel caso di specie i presupposti dall'art. 10 bis dello Statuto del Contribuente.
Prima di esaminare nello specifico i termini dell'artificio posto in essere dal contribuente per ottenere un risparmio fiscale mediante l'operazione in discorso e verificarne il carattere elusivo, appare opportuno un inquadramento di carattere generale ed illustrare la fattispecie dell'abuso del diritto.
Secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale, «in materia tributaria, l'operazione economica che abbia quale suo elemento (non necessariamente unico, ma comunque) predominante ed assorbente lo scopo elusivo del fisco costituisce condotta abusiva, ed è, pertanto, vietata allorquando non possa spiegarsi altrimenti (o, in ogni caso, in modo non marginale) che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, incombendo, peraltro, sull'Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate» (cfr. Cass. nn.5090/2017; 3938/2014).
Si è in particolare affermato (cfr. Cass. n.5155/2016) che integra gli estremi del comportamento abusivo quell'operazione economica che - tenuto conto sia della volontà delle partì implicate, sia del contesto fattuale e giuridico - ponga quale elemento predominante e assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale se quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi d'imposta (così anche Cass. n.2597/2014).
La Suprema Corte ha indi chiarito che la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato (cfr. Cass. n.1465/2009) e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull'Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate;
inoltre non è configurabile l'abuso del diritto se non sia stato provato dall'ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici (cfr. Cass. n.20029/2010).
Il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (cfr. Cass., Sezioni Unite, nn.30055/2008 e 30057/2008; v. C. Giust. UE nei casi 3M Italia, Halifax, Part Service), presuppone quanto meno l'esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell'obiettivo economico perseguito (Cass. 21390/12, p.3.2) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (cfr. Cass. n.4604/2014).
Nell'intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea ha diramato la raccomandazione 2012/772/ UE agli Stati membri ad intervenire ogniqualvolta vi sia «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sta stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e che comporti un vantaggio fiscale», precisando che «una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale»
o più esattamente di «sostanza economica» e «consiste nell'eludere l'imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l'obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali», mentre «una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso» (cfr. Cass. n.438/2015; 439/2015.
Nella stessa direzione si è orientato anche il legislatore nazionale (L. 11 marzo 2014, n.23, art.5) che, nel delegare al Governo l'attuazione della disciplina dell'abuso del diritto e dell'elusione fiscale, coordinandola con la citata raccomandazione dell'UE, indica tra i principi e i criteri direttivi quelli di: «definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta (cfr. Cass., SU, nn. 30055/2008 e 30057/2008; C. Giust. UE, 3M Italia) »; «garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale» (v. CGUE Part Seni/ce); «considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell'operazione abusiva» (rectius "scopo essenziale", C. giust. UE, Halifax e Part Seni/ce)»; «escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l'operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafìscali non marginali» (cfr. Cass. 8772/2008 e 10257/2008); «stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione» (cfr. Cass. 21390/2012), ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente» (cfr. Cass. 4604/2014 e 1372/2011) e, in tema di prova, richiama l'attenzione circa le «...modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato» (cfr. Cass. nn.17955/13; 1465/2009).
Nell'ottica dell'attuazione di tali principi si inquadra l'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, laddove stabilisce che «configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» (comma 1) e che «si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali [...] b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario», precisando che «sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» (comma 2); quindi chiarisce che, «ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale» (comma 4), «non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente» (comma 3).
In ultimo, preme evidenziare che le disposizioni dell'art.10-bis cit., applicandosi
“ratione temporis” al caso di specie (come si desume chiaramente dall'art. 1, co.5, del D.Lgs. 128/2015), dettano una chiave interpretativa, definendo una linea evolutiva già indiscutibilmente tracciata nell'ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali e comunitarie (per una esaustiva disamina cfr. Cass. pen. n. 40272/2015).
§§§
Tanto premesso in via di principio, secondo questa Corte l'Ufficio ha fornito significativi elementi dimostrativi del carattere elusivo delle comunicazioni di opzione.
Il convincimento che qui si sostiene si fonda sulle seguenti evidenze processuali.
Ricorrente_11) Il è costituito da tre soggetti: a) la società Società_1 SR è interamente posseduta dal socio unico e Nominativo_1amministratore ; costui è amministratore di altre 26 società. La detta Indirizzo_1SR acquista ben 8 delle 12 unità immobiliari sito in . b) il Nominativo_1secondo soggetto è lo stesso , che acquista due delle anzidette 12 Nominativo_2unità immobiliari;
c) il terzo soggetto è la signora , ingegnere alle Società_1 Nominativo_2dipendenze di SR;
anche la signora risulta amministratrice di sette società.
Società_12) La SR ha rivestito la duplice veste di beneficiaria della cessione del credito e di fornitore che applica lo sconto in fattura, con l'effetto di sovrapporre, in capo alle due persone fisiche attive nella fattispecie, tra loro legate da vincoli di parentela, posizioni allo stesso tempo creditorie e debitorie. Infatti, quale
“fornitore che applica lo sconto in fattura” è indicata la società “ Società_1 SRL”, società interamente posseduta dal socio unico e Nominativo_1amministratore , che, come detto, risulta amministratore di altre società.
Ricorrente_13) Il , alla data del 5 marzo 2021 (in cui è stata presentata Società_1la SCIA) era composto di soli due soggetti (l' SR e Nominativo_2l' ).
4) L'inizio dei lavori era fissato per il 28 giugno 2022, ossia appena otto giorni dopo Ricorrente_1che la compagine del era variata, con l'ingresso Nominativo_1dell' .
5) Invece, i lavori indicati nella SCIA del 5 marzo 2021 iniziavano effettivamente solo nel giugno del 2022 e la parte non ha chiarito per quale ragione i lavori stabiliti e comunicati già con “Segnalazione Certificata di Inizio Attività” del 5/03/2021 non hanno avuto inizio/esecuzione prima di giugno 2022, cioè prima dell'intervenuta variazione nella composizione del condominio, allorquando si verifica il passaggio di ben millesimi 643,23 dalla società ai sig.ri Nominativo 1 e 2.
6) Dal verbale dell'assemblea condominiale (dei due comproprietari) del 22 giugno 2022 si verifica la coincidenza tra committente, esecutore e beneficiario dei lavori, per un importo contrattuale di € 1.419. 392,00 oltre IVA.
7) Infine, a dimostrazione del pagamento posticipato del prezzo di compravendita degli immobili, la parte ha prodotto la distinta di singoli bonifici bancari ciascuno di importo pari o inferiore a € 10.000,00 e non ha prodotto alcun estratto conto né ha meglio documentato le disponibilità finanziarie dei soggetti coinvolti.
***
Orbene, pur dando per scontata la capacità giuridica e di agire in giudizio dell'appellante, appare alquanto discutibile che nel caso di specie si sia in presenza di un autentico condominio ai sensi degli artt.1117 e ss. c.c.
Infatti, il complesso immobiliare interessato dal beneficio viene descritto negli atti notarili come composto da appartamenti “in pessime condizioni di conservazione che ne determinano una evidente fatiscenza ed una conseguente decadenza strutturale”. In considerazione delle predette condizioni di conservazione del complesso, appare Ricorrente_1dunque alquanto arduo individuare nel un condominio nel senso civilistico del termine.
A prescindere da ciò, ritiene questa Corte, sulla scorta degli elementi sintomatici sopra illustrati, che del tutto condivisibile si profila la conclusione raggiunta dall'Ufficio, secondo cui la fattispecie negoziale complessa sottostante ai lavori di efficientamento energetico integra un comportamento elusivo e/o di abuso del diritto. In particolare, l'intestazione dell'immobile a persone fisiche rappresenta manifestamente un escamotage per consentire all'impresa appaltatrice di usufruire dell'agevolazione (cd. superbonus) che non le sarebbe stata concessa nel caso di acquisto diretto dell'immobile e sua successiva ristrutturazione. Infatti, dalla documentazione prodotta dall'Ufficio si colgono appieno gli elementi alla stregua dei quali ricostruire le fasi in cui si è articolata la complessa operazione negoziale, Società_1consentendo di arguire che l' s.r.l. - già proprietaria dell'immobile -, anziché procedere alla sua ristrutturazione e risanamento conservativo per la successiva rivendita (operazione che non consentiva la fruizione di superbonus), ha venduto l'immobile alle persone fisiche membri della sua compagine sociale, i quali hanno poi affidato i lavori alla stessa società al fine di ottenere il superbonus, erogato dallo Stato in misura pari al 110% del costo degli interventi.
Società_1Alla luce delle emergenze processuali risulta incontrovertibile, infatti, che: - l' s.r.l. era la effettiva acquirente e proprietaria dell'immobile, immobile poi intestato ad altri soggetti, tra loro legati da vincoli di parentela e con interessenze nella società. - Il fine perseguito è stato quello di costituire un formale ma fittizio condominio e quindi, in ultima analisi, costituire un escamotage per aggirare il divieto, previsto dalla legge agevolativa, di riconoscere il beneficio all'impresa appaltatrice nel caso di acquisto diretto dell'immobile e sua successiva ristrutturazione. - L'impresa acquirente ed appaltatrice dei lavori, con le varie cessioni e compravendite, ha perseguito unicamente lo scopo di simulare la costituzione di un condominio in modo da poter accedere non solo al “superbonus 110%” ma, utilizzando la modalità di cessione del credito, realizzare la completa ristrutturazione di un immobile, acquistato in stato fatiscente ed inagibile, a totale spese dello Stato.
Preme ricordare che il Legislatore ha concesso il beneficio fiscale in questione ai condomini, ma sul presupposto della loro reale esistenza e che quindi fossero esistenti, al momento dell'accesso al beneficio, parti comuni, impianti comuni, che lo stesso fosse utilizzato almeno da una parte dei condomini e che quindi fosse agibile. Nel caso di specie, invece, l'immobile in questione è edificio disabitato e in pessime condizioni, in via di ristrutturazione.
Sebbene la legge 34/2020 non abbia espressamente indicato i termini del concetto di condominio, non può non applicarsi un concetto estremamente rigoroso vertendosi in materia di benefici fiscali, che, come è noto, è regolata da norme di stretta interpretazione e non soggetto ad applicazioni analogiche.
E' pur vero che l'accesso al beneficio potrebbe essere fruibile anche da parte di soggetti titolari di reddito di impresa;
tuttavia, tale concessione è condizionata al presupposto che tali soggetti siano anche condomini e siano chiamati a partecipare alla ripartizione delle spese riguardanti le parti comuni. Alla luce delle considerazioni che precedono, va in definitiva affermata la legittimità degli atti adottati dall'Ufficio, consistiti nel definitivo annullamento delle comunicazioni di opzione per la cessione del credito effettuate dal condominio appellante.
Si impone, quindi, il rigetto dell'appello principale proposto dal Condominio Ricorrente_1“ ”, con conseguente conferma della sentenza appellata.
La reciproca seppur parziale soccombenza delle parti, la complessità e la novità delle questioni trattate costituiscono giusti motivi per disporre, nella misura pari ad 1/3, la parziale compensazione delle spese processuali del presente grado di giudizio, liquidate per l'intero come da accluso dispositivo.

P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria conferma la sentenza di primo grado, così rigettando sia l'appello principale che quello incidentale;
compensa nella misura di un terzo le spese del presente grado di giudizio, liquidandole, a carico dell'appellante, nella misura di euro 8.000, oltre accessori come per legge.
Così deciso in Ancona, nella Camera di Consiglio del 15 dicembre 2025.
IL GIUDICE ESTENSORE IL PRESIDENTE RUGGIERO DICUONZO RI IN D'RI