Sentenza n. 262/2026
Depositata il 13/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 5, riunita in udienza il 10/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
REALI ROBERTO, Presidente
DE MASELLIS RI, TO
LUCIANO DONATO, Giudice
in data 10/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3948/2023 depositato il 16/07/2023

proposto da

Ricorrente_2 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Comune di Roma - Via Ostiense 131/l 00154 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 14630/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez.
12 e pubblicata il 20/12/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 60376 IMU 2016 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Conclusioni della parte appellante: in via principale 1. accogliere il presente appello con la riforma della sentenza della CGT di primo grado di Roma;

2. disporre il rimborso delle somme eventualmente pagate dalla ricorrente in pendenza di giudizio oltre gli interessi maturati e maturandi;

3. condannare l'Amministrazione Finanziaria al pagamento delle spese di entrambi i giudizi;

4. in via subordinata disporre la non applicazione delle sanzioni ai sensi 13 dell'art. 10, comma 3, della Legge n. 212 del
27/7/2000, art. 6 comma 2 del D.lgs. 472/1997 e art. 8 D.lgs. 546/1992.
Conclusioni parte appellata: 1) Rigettare l'appello principale e ritenere legittimo l'avviso di accertamento n. 60376; 2) condannare la parte ricorrente alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

LRicorrente_2 , in persona della legale rappresentante pro tempore, ha proposto appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 14630/12/2022 depositata in data 20/12/2022, che ha respinto il ricorso dalla stessa presentato (con condanna alle spese) contro l'avviso di IMU n. 60376 per l'anno d'imposta 2016, di € 78.997,76, notificato in data 17/12/2021 in relazione a n.19 immobili siti in Roma, Indirizzo_1 e in Indirizzo_2 per omessa dichiarazione e tardivo versamento, ritenendo il difetto di prova in ordine al requisito oggettivo dello svolgimento esclusivo non promiscuo delle attività religiose e didattiche, senza il perseguimento di fini di lucro, in relazione agli immobili in contestazione, ravvisando indicatori della natura commerciale dell'attività didattica svolta nella dichiarata perdita d'esercizio e considerando legittima l'irrogazione delle sanzioni.
L'appellante censura la sentenza impugnata per:

1. Carenza di motivazione in relazione al lamentato difetto di motivazione dell'avviso di accertamento, con il quale è stata irrogata una sanzione per tardivo versamento pari a 1.474,20 euro (pagine 4 e 5 dell'avviso) nonstante nelle motivazioni dell'avviso stesso (pagina 2) si indichi solo l'omessa dichiarazione;
oltretutto nessuno dei due versamenti è tardivo (cfr. allegato 2) in quanto eseguiti alle scadenze previste. Quanto all'onere della prova circa il diritto di esenzione, la sussistenza del requisito soggettivo non sembra essere stata messa in discussione dal giudice di prime cure mentre viene pacificamente riconosciuta nelle controdeduzioni dall'ente impositore. Quanto al requisito oggettivo si rinvia al ricorso di prime cure e si sottolinea che l'utilizzo come convento (quindi attività di culto e religione di cui alla Legge n. 222 del 1985, art. 16, lett. a) degli immobili accatastati in categoria B01 (convento appunto),
è dimostrato dai certificati di residenza delle suore che vi abitano ed esercitano l'attività religiosa. Ne consegue che l'immobile è adibito ad una finalità strettamente istituzionale dell'ente, considerata dalla legge come idonea a giustificare l'esenzione dall'IMU. In merito ai fabbricati utilizzati per l'attività didattica, il decreto del
MIUR certifica che si tratta di una scuola paritaria. Per verificare la sussistenza o meno delle modalità commerciali si deve far riferimento a quanto stabilito con Decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze
n. 200 del 19 novembre 2012. Nel caso in esame è stato allegato il documento che prova la parificazione della scuola (decreto del MIUR); sono state allegate, inoltre, richieste di riduzione del pagamento delle rette se non addirittura richiesta di non pagarle affatto che unitamente alle dichiarazioni dei redditi di più anni sempre in perdita, dimostrano che le rette scolastiche non sono sufficienti a coprire il costo del servizio e che le suore applicano delle rette “personalizzate” tenendo conto delle richieste dei genitori senza badare alla relazione con il costo del servizio reso. La stessa identica documentazione è stata depositata nel giudizio tra le stesse parti, in merito agli stessi immobili, per lo stesso anno di imposta, relativamente alla TASI, la cui norma di esenzione rinviando alla normativa IMU, prevede gli stessi identici requisiti e la dichiarazione presentata vale sia per l'IMU che per la TASI da come si evince nell'intestazione stessa del modello. In tale giudizio, il ricorso del contribuente è stato accolto in toto. Sempre in ordine all'onere della prova si pone in evidenza che l'avviso di accertamento è assolutamente privo di una qualsiasi motivazione che giustifichi l'asserita non spettanza dell'agevolazione, l'Amministrazione non ha provare in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato anche alla luce del nuovo comma 5-bis dell'articolo 7 d.lgs. 546/92. Il giudice di prime cure, inoltre, tace anche sulla richiesta fatta in subordine circa la non applicazione delle sanzioni.
Infatti, a causa della continua evoluzione della norma e della non omogenea interpretazione giurisprudenziale e dottrinale, che ha ingenerato confusione e accresciuto i contenziosi in essere, sussistono, nella denegata ipotesi di non accogliemento in tutto o in parte del riconoscimento del diritto all'esenzione, gli estremi per la non applicazione delle sanzioni ai sensi dell'art. 10, comma 3, della Legge n. 212 del 27/7/2000, nonché ai sensi dell' art. 6 comma 2 del D.lgs. 472/1997 e ai sensi dell'art. 8 D.lgs. 546/1992.
L'appellato Comune di Roma Capitale si è costituito ed ha depositato controdeduzioni in cui rappresenta quanto segue: 1) Sulle Sanzioni Irrogate/Omessa Dichiarazione Imu, la doglianza risulta priva di fondamento.
Si evidenzia che l'omessa indicazione nella Dichiarazione, di cui al Decreto Legislativo 30 dicembre 1992,
n. 504, articolo 10, comma 4, anche di un solo cespite immobiliare soggetto ad autonoma imposizione, costituisce omessa dichiarazione (o denunzia). Si ritiene legittima l'irrogazione delle sanzioni per omessa presentazione della Dichiarazione IMU. 2) Sull'esenzione Imu, ai sensi dell'art. 7, Comma 1, Lett. I), Del D.
Lgs. N. 504/1992, l'Istituto chiede che venga riconosciuta l'esenzione dal tributo IMU, ai sensi dell'art. 7, comma 1, lett. i), del D. Lgs. n. 504/1992, in quanto gli immobili di Indirizzo_1 e Indirizzo_2 sarebbero destinati ad attività senza scopo di lucro. L'eccezione risulta priva di fondamento sotto diversi profili. In merito all'onere della prova, in applicazione della regola generale di riparto dell'onere probatorio di cui all'art. 2697 c.c., colui che afferma in giudizio un diritto è tenuto a fornire la prova dei fatti costitutivi della pretesa;
è il soggetto che intende avvalersi dello speciale regime derogatorio che deve adempiere all'onere di allegazione e dimostrazione dei relativi fatti che fondano il diritto alla esenzione od agevolazione.
L'Istituto non fornisce “eventuali” prove documentali idonee a giustificare il diritto all'esenzione del tributo
IMU. Nel caso di specie, come dichiarato dallo stesso Istituto nel ricorso in appello, il complesso immobiliare di Indirizzo_2 è destinato all'attività didattica svolta nell'Istituto “Associazione_2”. Preme evidenziare che secondo il diffuso orientamento giurisprudenziale se in un immobile di proprietà di enti non commerciali le attività in esso svolte rivestono sia le condizioni per definirli esenti, sia per definirli commerciali,
l'intero immobile è soggetto all'applicazione dell'imposta ICI. In merito al profilo economico, l'Istituto è un
Ente dotato di un proprio sistema organizzativo, in mancanza del quale non sarebbe possibile la sua stessa esistenza, né lo svolgimento simultaneo delle molteplici attività che lo caratterizzano (tra cui quella didattica).
Dal vaglio complessivo degli elementi descritti non sussistono i requisiti di esenzione previsti dalla norma primaria e meglio specificati nella circolare n. 2/2009 del MEF. Nel caso di specie l'Istituto non ha provato che l'attività didattica venga svolta a titolo gratuito. Sugli immobili destinati alla convivenza delle religiose l'appellato ente rileva che la destinazione degli immobili a mera abitazione privata dei religiosi, senza alcun tipo di collegamento con l'effettivo svolgimento di attività religiose, non giustifica l'applicazione dell'agevolazione ex art. 7, comma 1, lettera i), del D. Lgs. n. 504 del 1992. Dalle dichiarazioni espresse dall'Istituto nel ricorso si evince che le unità immobiliari in oggetto sarebbero di fatto adibite alla residenza delle consorelle e, quindi, concretamente destinate a soddisfare funzioni del tutto diverse da quelle richieste dalla richiamata normativa sull'esenzione, è del tutto evidente che debbano essere trattate, per analogia, come un qualunque immobile diretto all'appagamento dei bisogni umani. Si evidenzia, infine, che l'Istituto ha proposto ricorso anche avverso ulteriori avvisi in merito ai quali le adite Commissioni Tributarie si sono espresse a favore dell'Ente impositore. In conclusione, si ritiene valido l'operato del Comune di Roma
Capitale, che chiede di confermare la sentenza impugnata e l'avviso di accertamento n. 60376.
In data odierna la causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso in appello è destituito di fondamento.
L'avviso di accertamento impugnato risulta emesso ai sensi del comma 161, L. 27/12/2006, n. 296 e dell'art. 15 del Regolamento IMU secondo cui “Roma Capitale procede alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente anche a mezzo posta con raccomandata A/R un apposito avviso motivato”. Nell'avviso si dà atto di quanto emerso all'esito dell'attività di verifica e, in particolare, si evidenzia che l'Ente contribuente, proprietario di due complessi immobiliari riportati nel prospetto dell'avviso, siti in Indirizzo_2 ed in Indirizzo_1, non ha presentato la dichiarazione IMU, come previsto dalla normativa vigente (Art.9 D.Lgs. n. 23 del 2011 e art.20 co.2 regolamento IMU) con conseguente insufficiente versamento dell'IMU rispetto al patrimonio posseduto. Va considerato che la dichiarazione IMU (o l'eventuale denuncia di variazione) deve essere effettuata per ciascuna unità immobiliare soggetta all'imposta, e l'omessa indicazione di qualche unità immobiliare costituisce omessa dichiarazione per ciascuna delle unità non dichiarate (o non denunciate) e non già mera infedeltà della dichiarazione presentata per altre unità. Si tratta di violazione che comporta, ai sensi di quanto previsto dall'art. 14, comma 2, D. Lgs. 504/92, e dall'art. 20, comma 2, del Regolamento IMU del Comune di Roma,
l'applicazione della sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento del tributo dovuto” (Corte di Cassazione sentenza n. 16207 del 09.07.2010), come specificatamente indicato nell'avviso di accertamento in oggetto.
A fronte dell'accertata omessa presentazione della dichiarazione la sanzione amministrativa del 100% dell'imposta non versata risulta, pertanto, legittimamente irrogata.
Quanto all'esenzione invocata dall'Istituto, prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i) d.lgs. 504/92, introdotta ai fini ICI, opera per "gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, п. 917, e successive modificazioni. Il legislatore nazionale ha riformulato l'esenzione (ora riferita all'IMU), introducendo l'ulteriore requisito secondo cui l'attività agevolata deve svolgersi con modalità «non commerciali»; pertanto, ai requisiti oggettivo e soggettivo già vigenti si affianca ora il riferimento alle concrete modalità di esercizio dell'attività che deve svolgersi nell'immobile perché l'esenzione possa applicarsi. In linea con tale ricostruzione, si è affermato che, in tema di IMU, l'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs.
30 dicembre 1992, n. 504, si applica agli immobili di cui all'art. 9, comma 8, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 (attività di religione e di culto), purché essi siano direttamente utilizzati dall'ente possessore e siano destinati esclusivamente ad attività peculiari non produttive di reddito, non spettando il beneficio in caso di utilizzazione indiretta, seppur assistita da finalità di pubblico interesse (Cass., Sez. Trib., 15 giugno 2023, n. 17100). Trattasi di una norma che, prevedendo una agevolazione fiscale, è di stretta interpretazione, non può essere applicata al di fuori delle ipotesi tipiche e tassative indicate, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche di interpretazione estensiva, in conformità a quanto stabilito dall'art. 14 preleggi. (v. Cass. n. 15407 del 2017). L'esenzione in oggetto muove dal concorso di un presupposto soggettivo, riguardante la natura non commerciale dell'ente (art. 87, ora 73, comma 1, lett. c) Tuir), e di un presupposto oggettivo dato dallo svolgimento nell'immobile, secondo modalità non commerciali, di una delle attività indicate dall'art. 7, comma 1, lett. i) in esame. Pertanto, per poter riconoscere l'esenzione è necessario che l'utilizzo dell'immobile, oltre che avvenire direttamente ad opera dell'ente non commerciale, concretizzi, di per se stesso, l'esercizio di una delle attività tassativamente indicate. In relazione alla previsione di cui al D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), che regolamentano l'esenzione ICI, applicabili anche alla Tasi, assume rilievo la decisione della Commissione dell'Unione
Europea del 19 dicembre 2012, secondo cui tale disposizione, nelle sue formulazioni succedutesi nel tempo, può concretizzare un aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione, sicché anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato;
la Commissione ha osservato che anche laddove un'attività abbia una finalità sociale, questa non basta da sola a escluderne la classificazione di attività economica. È necessario, quindi, al fine dell'esclusione del carattere economico dell'attività, che quest'ultima sia svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico.
Va, inoltre, precisato che secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, essendo le norme agevolatrici derogative di principi generali e, quindi, di stretta interpretazione (art. 14 preleggi), incombe al contribuente, l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti oggettivi dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di una attività commerciale. (Cass. n. 6711 del 2015; Cass. n. 7415 del 2019). Secondo la Corte di legittimità
(Cass. n. 20417/2017), di per sé l'esistenza di un regime di convenzione pubblica non è sufficiente a comprovare il presupposto oggettivo per beneficiare dell'esenzione; ma occorre accertare in fatto la destinazione dell'immobile ad attività che possa, in ragione di specifiche circostanze fattuali, essere valutata nel senso del suo svolgimento con modalità non commerciali. La sussistenza del requisito oggettivo deve essere, quindi, accertata in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale. ( cfr. Cass., n. 22223 del 23/05/2019).
Occorre, inoltre, verificare che ogni immobile sia utilizzato totalmente per lo svolgimento delle particolari attività richiamate dalla norma di esenzione. Ciò comporta che l'esenzione non può essere riconosciuta nei casi in cui l'immobile sia destinato, oltre che ad una delle attività agevolate, anche ad altri usi (Corte di
Cassazione n. 3268 del 05/02/2019 e n. 5747 del 16 marzo 2005).
In merito al beneficio dell'esenzione in relazione ad immobili adibiti ad attività didattica svolta in regime paritario trovano applicazione i principi affermati dalla consolidata giurisprudenza di legittimità secondo cui:
a) la necessaria compresenza, ai fini dell'esenzione Ici invocata ex art. 7 co. 1^ lett.I d.lvo 504/92 (valevole anche per la disciplina Imu) di un requisito soggettivo (qui non in discussione) e di un requisito oggettivo dato dallo svolgimento con modalità non commerciali dell'attività scolastica;
b) l'accollo del relativo onere probatorio in capo al contribuente che l'esenzione deduca in deroga alla regola di generale contribuzione;

c) la necessità che questa prova muova da dati, non formali, statutari o comunque aprioristici, bensì dalla dimostrazione delle concrete modalità di svolgimento dell'attività nel periodo considerato e dei loro effettivi contenuti economici;
d) l'esigenza che l'attività didattica venga espletata (anche e proprio in ragione dei vincoli UE: decisione 2013/284/UE della Commissione, del 19 dicembre 2012) a titolo gratuito ovvero a fronte di corrispettivi sostanzialmente simbolici (cfr. Cass. n.27821/23 e n.3674/19); e) il carattere indicativo e non dirimente dei parametri di cui al DMef 200/12 (che richiama esso stesso il requisito della simbolicità dei corrispettivi: art. 4 co. 3^ lett.c)), così come del rapporto su di esso instaurabile tra costo medio per studente (CMS) e corrispettivo medio percepito (CM); f) la irrilevanza del risultato della gestione e, in particolare, del fatto che nell'esercizio considerato questa sia stata in perdita (Cass.n. 34311/22).
Non incide sul richiamato onere probatorio in capo al contribuente che richiede l'esenzione, la previsione di cui al nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall' art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”.
Tale previsione non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l'onere della prova contraria.» (Cass. n. 2746 del 30/01/2024). La nuova previsione normativa, peraltro, è una norma di natura sostanziale e non processuale, sicchè la stessa si applica ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della legge n. 130 del 2022 (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 20816 del 25/07/2024).
Nel caso di specie, come dichiarato dallo stesso Istituto nel ricorso in appello il complesso immobiliare di Indirizzo_2 è destinato all'attività didattica svolta nell'Istituto “Associazione_2”. L'accertamento impugnato ha preso in considerazione i parametri ritenuti qualificanti dello svolgimento di attività avente natura commerciale, quali: il possesso del numero di Partita Iva;
il volume d'affari ad essa riconducibile e l'ammontare dello stesso;
la verifica dei documenti fiscali da cui si evidenzia l'utile o la perdita di esercizio, le attività svolte, i prezzi e/o tariffe richiesti dall'esercente, le modalità di andamento delle attività e la struttura organizzativa mediante la quale se ne assicura lo svolgimento. Non si verte in tema di attività didattica svolta in modo del tutto gratuito né dietro versamento di un importo simbolico, ne deriva che i dati forniti dalla parte non sono idonei a dimostrare la sussistenza delle condizioni richieste per l'esenzione. La perdita d'esercizio dichiarata nell'apposito quadro RF rigo RF5 anche per l'anno in esame non costituisce indice univoco del fatto che negli immobili non sia svolta una attività senza scopi commerciali.
In merito all'esenzione per gli immobili adibiti a residenza delle suore si rileva che l'art. 7 d.lgs. n. 504/92 riserva l'esenzione per gli immobili nei quali esclusivamente sì svolgano attività religiose. Al riguardo, la
Suprema Corte ha statuito che la presenza dì religiosi "in loco" non giustifica di per sé l'esenzione riguardo all'esercizio di attività di religione o di culto (Cass. 10754/2017). L'appellante ha documentato la destinazione di alcuni immobili ad abitazione privata delle consorelle, facenti parte dell'ordine religioso, non risulta, tuttavia, provato alcun tipo di collegamento con l'esercizio di attività religiosa. La norma, per contro, ricollega il beneficio dell'esenzione all'esclusività della destinazione dell'immobile per l'esercizio di attività religiosa
(Cass. n. 34223/2024). Va dato atto che sono stati rigettati, con sentenze allo stato non definitive, i ricorsi proposti dall'appellante avverso gli avvisi di accertamento relativi all'IMU 2017 e 2018, come evidenziato dalla parte appellata.
Non sussistono i presupposti per l'annullamento delle sanzioni. Nel caso di specie, alla luce delle considerazioni che precedono, non è ravvisabile alcuna incertezza sulla portata e sull'ambito applicativo della norme in materia di esenzione. Non ricorrono, in particolare, i presupposti individuati dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui sussiste incertenzza normativa quando “la disciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità di prescrizioni, con un coordinamento concettualmente difficoltoso per equivocità di contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, il cui onere di allegazione grava sul contribuente.
Sulla scorta delle considerazioni che precedono l'appello dellRicorrente_2 non è meritevole di accoglimento.
Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

a) Respinge l'appello;
b) condanna l'appellante alle spese liquidate in € 2.500,00 oltre accessori.