Sentenza n. 7/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' UMBRIA Sezione 2, riunita in udienza il 17/09/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
TEMPERINI FRANCESCO, Presidente
PISCITELLI IO, Relatore
AMOVILLI PAOLO, Giudice
in data 17/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 94/2025 depositato il 25/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Perugia - Via Canali 12 06124 Perugia PG
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 251/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PERUGIA sez. 1
e pubblicata il 29/07/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3N015E00919 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3N015E00919 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3N015E00919 IRPEF-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 199/2025 depositato il
17/09/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: in accoglimento dell'appello e in totale riforma della sentenza impugnata, dichiarare la totale illegittimità, nullità e/o inesistenza, nonché infondatezza dell'atto originariamente impugnato;
con condanna dell'appellata alla refusione delle spese e competenze di causa di entrambi i gradi di giudizio, oltre accessori come per legge.
Resistente/Appellata: respingere l'appello e condannare l'appellante al pagamento delle spese relative ad entrambi i gradi del giudizio.
Per l'appellante, oltre l'avvocato Difensore_1, è presente anche l'avvocato Nominativo_1; il rappresentante dell'Ufficio è presente di persona.
La Corte ammette lo svolgimento dell'udienza in forma mista presenza/remoto.
Le parti insistono sulle proprie tesi e concludono come in atti.
La Corte trattiene la causa in decisione

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Sig. Ricorrente_1 ha proposto appello contro l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Perugia, Ufficio controlli, per la riforma della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Perugia n. 251/2024, che ha respinto il ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento n.T3N015E00919/2023, per l'anno 2017, notificato in data 20/06/2023.
L'Ufficio, sulla base dei dati ricevuti dall'Amministrazioni fiscale lussemburghese nell'ambito dello scambio automatico tra Paesi UE, accertava che nel 2017 il contribuente appellante aveva percepito una pensione di fonte estera, erogata dall'Ente di previdenza “Caisse Nationale d'Assurance Pension” (CNAP) del
EM per l'importo lordo di euro 36.865,00 da assoggettare in Italia a IRPEF e relative addizionali
(di euro 12.046,80), oltre interessi, con irrogazione della sanzione per omessa dichiarazione di euro
12.046,80.
Il contribuente, in data 14/09/2023, proponeva ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di
Perugia con effetti di reclamo/mediazione, eccependone la illegittimità, in quanto era titolare di una pensione di invalidità erogatagli dal Granducato del EM dal 28/08/1966, per un grave infortunio lavorativo subito in data 27/02/1966 e che la stessa pensione, secondo quanto previsto e disposto dall'art. 192, 1° comma del Codice sulla sicurezza sociale lussemburghese, si era trasformata automaticamente in pensione di vecchiaia in data 23/05/2006, al compimento del 65° anno di età da parte del beneficiario, senza perdere la natura sostanziale e giuridica di pensione di invalidità.
La Corte di primo grado, con sentenza n. 251/2024, respingeva il ricorso.
Ha proposto appello il contribuente, per i seguenti motivi:
- Mancato riconoscimento dell'illegittimità dell'avviso di accertamento per assoluta carenza del potere impositivo e per violazione dell'art. 1 del DPR n. 600/73 (equiparazione della pensione di invalidità alla rendita INAIL esenti);
- Violazione dell'art. 6, comma 2, del TUIR n. 917/86;
- Violazione dell'art. 3 della Legge n. 212/2000; - Violazione dell'art. 42 del DPR n. 600/73, dell'art. 10 della Legge n. 212/2000, dell'art. 15, comma 2 bis, del D. Lgs. n. 218/1997, dell'art. 17 del D. Lgs. n. 472/1997, nonché per evidente errore materiale nella determinazione delle imposte e sanzioni. Violazione del principio del divieto di doppia imposizione;

- Condizioni di incertezza della norma con specifico riferimento all'art. 18 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra EM e Italia.
L'Agenzia delle Entrate si è costituita e ha presentato le seguenti controdeduzioni, chiedendo la conferma della sentenza di primo grado:
- In via preliminare ed assorbente, viene evidenziata la presenza di un giudicato esterno favorevole all'Ufficio, contenuto nell'ordinanza della Cassazione n. 26915 del 13/9/2022, che ha sancito in via definitiva la natura retributiva e, pertanto, reddituale e non più risarcitoria della pensione di vecchiaia erogata al contribuente dall'Ente previdenziale del Granducato di EM. Sulla scorta di tale giudicato esterno, questa Corte di Giustizia Tributaria, con sentenza n. 272/01/2024, passata in giudicato, ha accolto il ricorso in revocazione avanzato dall'Ufficio in relazione alla sentenza n. 102/02/2023, respingendo l'appello del contribuente;

- Nei paragrafi 1 e 2 dell'art. 18 della Convenzione Italia-EM per evitare la doppia imposizione, si prevede, rispettivamente, la tassazione in via esclusiva nello Stato di residenza per le “pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un cessato impiego”, oppure, come nel caso in argomento, la tassazione concorrente in entrambi gli Stati contraenti per “le pensioni e le altre somme pagate ai sensi della legislazione sulla previdenza sociale di uno Stato contraente”;
- Ai fini della disapplicazione delle sanzioni, non sussiste la obiettiva condizione di incertezza normativa in ordine all'interpretazione dell'art. 18 della citata Convenzione, considerati i chiarimenti interpretativi forniti dall'Amministrazione finanziaria e dalla giurisprudenza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio esamina l'eccezione preliminare e assorbente formulata dall'Agenzia delle Entrate riguardante l'estensione al presente giudizio del giudicato esterno contenuto nell'ordinanza della Cassazione n. 26915 del 13/09/2022, favorevole alla stessa Amministrazione finanziaria, e che ha stabilito in via definitiva che:
- Il citato paragrafo 2 dell'art. 18 della Convenzione tra l'Italia e il EM, per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per prevenire le evasioni fiscali, ratificata e resa esecutiva con la Legge 14/08/1982, n. 747, deve essere interpretato nel senso di prevedere che le pensioni e le altre somme pagate ai sensi della legislazione sulla previdenza sociale di uno Stato contraente sono soggette ad imposizione in entrambi gli Stati contraenti, secondo la disciplina in ciascuno di essi prevista;

- la pensione di vecchiaia erogata al Sig. Ricorrente_1 , cittadino italiano, dall'Ente di previdenza
“Caisse Nationale d'Assurance Pension” (CNAP) del EM, è soggetta ad imposizione fiscale in Italia, anche se derivante da una precedente pensione di invalidità, poiché ai sensi dell'art. 192, comma 1, del Codice di sicurezza sociale lussemburghese, al compimento del sessantacinquesimo anno di età del beneficiario, la pensione di invalidità, inizialmente concessa in base ad un requisito sanitario, e perciò, intrasmissibile agli eredi, si trasforma automaticamente in pensione di vecchiaia trasmissibile iure hereditatis, perdendo la originaria natura risarcitoria ed acquisendo natura retributiva o reddituale.
Il consolidato e univoco orientamento di legittimità, che trae fondamento dalla sentenza delle SS.UU. del
16/06/2006, n.13916, ha stabilito che, nel processo tributario, il giudicato non esaurisce i propri effetti nel limitato perimetro del giudizio, ma ha una potenziale capacità espansiva in altri giudizi tra le stesse parti, secondo le stesse regole che disciplinano, nel processo civile il giudicato esterno. Il criterio dell'autonomia dei periodi di imposta non impedisce che il giudicato relativo ad uno di essi faccia stato anche per altri quando incide su elementi che siano rilevanti per più periodi di imposta e riguardi elementi costitutivi di fattispecie a carattere duraturo.
Pertanto, come nel processo civile, anche nel processo tributario l'assegnazione di un valore stabile ed immutabile al giudicato attua i principi del giusto processo e della ragionevole durata dello stesso (art. 111 della Costituzione) e corrisponde al superiore interesse non solo della giustizia, ma anche delle parti, poiché tutela anche il diritto di difesa delle stesse (art. 24 della Costituzione) in una pronuncia attuale.
La giurisprudenza di legittimità (Cassazione n.28075/2017) ha, altresì, sottolineato che la regola iuris fissata con efficacia di giudicato che involga un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto già accertato e risolto riguardante il medesimo rapporto d'imposta negli identici suoi riferimenti aggettivi.
Il giudicato esterno tributario, non diversamente da quello civile, per la funzione di certezza dei rapporti giuridici che garantisce, costituisce un'eccezione cosiddetta impropria rilevabile di ufficio, con l'unica condizione che sia prodotta in giudizio la precedente sentenza, come avvenuto anche nel presente giudizio.
Risulta evidente come la qualificazione giuridica degli emolumenti percepiti dal contribuente, (pensione di vecchiaia) sia un elemento costitutivo della fattispecie impositiva a carattere permanente e, pertanto, il giudicato favorevole all'Agenzia delle Entrate all'esito del giudizio per l'anno 2011 deve legittimamente essere esteso alla controversia in esame.
A ciò deve aggiungersi che questa Corte di Giustizia Tributaria, con sentenza n. 272/01/2024, pronunciata il 10/07/2024, depositata in data 8/08/2024 e passata in giudicato, ha accolto il ricorso in revocazione presentato dall'Agenzia delle Entrate di Perugia, in relazione alla sentenza n. 102/02/2023, in riferimento all'avviso di accertamento a carico di Ricorrente_1 per l'anno di imposta 2013, respingendo l'appello del contribuente.
Anche l'eccezione del contribuente appellante, riguardante l'illegittima applicazione delle sanzioni amministrativo – tributarie in diretta violazione degli articoli 6 del D.Lgs n.472/1997, 8 del D.Lgs. n.546/1992
e 10 della Legge n.212/2000, non può essere accolta.
La consolidata giurisprudenza di legittimità ha chiarito che la condizione di inevitabile incertezza normativa tributaria sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria “consiste in un'oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d'individuare la norma giuridica in cui sussumere un caso di specie”.
E' irrilevante, invece, l'incertezza soggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevole del diritto o dall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa.
Sussiste dunque l'incertezza obiettiva allorché la disciplina normativa da applicare si articoli “in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione”.
Il contribuente è gravato dall'onere di dimostrare la presenza di tali elementi di confusione e il giudice tributario di merito non può decidere d'ufficio l'applicabilità dell'esimente.
Conseguentemente, alla luce dei chiarimenti interpretativi forniti dalla stessa Agenzia delle Entrate e dalla giurisprudenza di legittimità nella materia in esame, il Collegio ritiene che, alla data di emissione dell'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2017, non sussisteva l'obiettiva condizione di incertezza normativa in ordine all'interpretazione dell'art. 18 della citata Convenzione tra l'Italia e il EM per evitare le doppie imposizioni.
Per quanto sopra esposto e considerato, il Collegio respinge l'appello del contribuente.
La particolarità della questione trattata consente, in deroga al principio di soccombenza, la compensazione delle spese tra le parti.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Umbria respinge l'appello. Spese compensate.