Sentenza n. 203/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia Sezione 3, riunita in udienza il
17/11/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
DILISO FRANCESCO, Presidente e Relatore ABBATTISCIANNI GIOVANNI, Giudice MORGESE NICOLA, Giudice a seguito di discussione in pubblica udienza in data 17/11/2025 ha pronunciato la seguente sentenza
- sull'appello n. 1449/2023 depositato il 12/06/2023 proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 Rppresentante_1 CF_Rappresentante_1 S.r.l. – rappresentata da - difesa da Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 -
CF_Difensore_2 ed elettivamente domiciliata presso
Email_1 contro
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Bari elettivamente domiciliata presso
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avente ad oggetto l'impugnazione di:
- sentenza n. 689/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Bari sez. 4 e pubblicata il 11/05/2023
atti impositivi:
- avviso di liquidazione n. TVFCR0400172/2021 rec. credito. imp 2018 Richieste delle parti: Appellante: accoglimento dell'appello, riforma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellato al pagamento delle spese e delle competenze del doppio grado di giudizio, da distrarre in favore del difensore antistatario;

Appellata: rigetto dell'appello, conferma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellante al pagamento delle spese, delle competenze e degli onorari di giudizio.
Svolgimento del processo
Ric_1La s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore (d'ora in avanti, per brevità, la contribuente), come in atti rappresentata e difesa, con ricorso notificato in data 1.6.2023, iscritto a ruolo in data 12.6.2023 e depositato in data 15.6.2023 nella Segreteria di questa Corte (all'epoca denominata Commissione Tributaria Regionale), proponeva appello avverso la sentenza n. 689/04/2023 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari e ne chiedeva la riforma con vittoria delle spese e delle competenze del doppio grado di giudizio, di cui si chiedeva la distrazione in favore del difensore dichiaratosi antistatario. La sentenza di primo grado (alla cui parte espositiva in fatto per ragioni di sintesi nella presente sede si rimanda) rigettava il ricorso proposto dalla contribuente avverso l'atto di recupero n.
TVFCR0400172/2021, emesso nei suoi confronti dalla Direzione Provinciale di Bari dell'Agenzia delle Entrate e notificato in data 27.9.2021. Per mezzo di tale atto, con riferimento all'anno di imposta 2018, ai sensi dell'art. 1 comma 421 e ss. L.
n. 311/04 (oltre che dell'art. 27 commi da 16 a 20 d.l. n. 185/08 conv. in L. n. 2/09) l'Agenzia delle
Entrate intimava, previa declaratoria dell'assenza del relativo diritto, il pagamento di complessivi € 90.771,31 (al netto degli interessi legali calcolati con la decorrenza stabilita dall'art. 20 d.p.r. n. 602/73
e delle sanzioni pecuniarie al contempo inflitte), oggetto di crediti di imposta già portati in compensazione dalla contribuente e tuttavia non spettanti in quanto inesistenti (e comunque indebitamente utilizzati in compensazione).
Dall'atto di recupero emergeva che il suo oggetto era il credito di imposta previsto dall'art. 3 d.l. n.
145/13 conv. in L. n. 9/14 (avente per oggetto le spese incrementali sostenute dalle imprese per finanziare le attività di ricerca e sviluppo dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2014 sino alla conclusione di quello in corso al 31.12.2020) di cui la contribuente aveva beneficiato nell'anno 2018 in misura pari ad € 90.771,00; essa lo aveva utilizzato ai sensi dell'art. 17
d. lgs. n. 241/97 in regime di compensazione del debito fiscale maturato in tale anno esponendolo nei modelli F24 in misura superiore all'importo indicato nel quadro RU (con il codice B/9) della dichiarazione fiscale presentata per il suddetto anno di imposta, che era invece pari ad € 88.334,00.
Accertata tale discrepanza, l'ufficio impositore con invito n. I00619/2021 – prot.97803/2021, notificato in data 10.6.2021 mediante invio di messaggio all'indirizzo di p.e.c. della contribuente, disponeva che quest'ultima esibisse tutta la documentazione (in tale atto analiticamente ricapitolata) che, ai sensi dell'art. 3 d.l. n. 145/2013 (conv. in L. n. 9/2014) e dell'art. 7 d.m. 27.5.2015 (emesso dal
Ministero dello Sviluppo Economico), comprovava la sussistenza e la titolarità del diritto a fruire del suddetto credito di imposta. La contribuente non dava alcun seguito a tale invito e l'Agenzia delle Entrate concludeva che essa non aveva alcun diritto a tale beneficio ed emanava l'atto di recupero oggetto di impugnazione.
La Commissione Provinciale respingeva il ricorso ed affermava che la pretesa creditoria vantata dall'ufficio impositore era fondata in quanto la documentazione che la contribuente aveva sottoposto ad esso dopo la notifica dell'atto impugnato (al fine di ottenere il suo annullamento in autotutela) ed in seguito depositato agli atti del processo di primo grado non era utilizzabile ai sensi degli artt. 32 commi 4 e 5 d.p.r. n. 600/73 (oltre che dell'art. 51 commi 3 e 5 d.p.r. n. 633/72).
La contribuente chiedeva la riforma della sentenza di primo grado impugnandola per mezzo dei motivi oggetto dell'atto di appello innanzi richiamato;
essa denunciava l'omessa pronuncia sulla violazione dell'art. 5 ter d. lgs. n. 218/97, la violazione dell'art. 32 d.p.r. n. 600/73, l'omessa pronuncia sui motivi nn. 2), 3), 4), 5), 6), 7) e 8) del ricorso introduttivo del processo di primo grado e riproponeva ai sensi dell'art. 56 d. lgs. n. 546/92 le questioni sollevate con tale ricorso che il giudice a quo non aveva esaminato. L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio con proprie controdeduzioni, con le quali chiedeva il rigetto dell'avverso gravame.
All'udienza del 17.3.2025 questa Corte esaminava l'istanza di sospensione dell'efficacia esecutiva della sentenza appellata nonché dell'esecuzione dell'atto impugnato, che l'appellante aveva proposto;
essa, con ordinanza n. 578/25, la riteneva infondata e la respingeva e rinviava la trattazione del processo all'udienza del 17.11.2025. Nel corso dell'udienza del 17.11.2025 si svolgeva la discussione e questa Corte tratteneva la causa in decisione.
Motivi della decisione
La motivazione della sentenza viene redatta in conformità alle previsioni dell'art. 118 commi 1 e 2 att. c.p.c..
L'appello è infondato e va respinto per le ragioni che di seguito si espongono.
Con il primo motivo di gravame l'appellante denuncia che la sentenza di primo grado avrebbe omesso di pronunciarsi sul motivo di ricorso che lamenta la violazione dell'art. 5 ter d. lgs. n. 218/97 e reitera la richiesta di accoglimento di quest'ultimo; espone che l'atto di recupero andrebbe equiparato ad un avviso di accertamento e pertanto, ai sensi della suddetta norma, la sua emissione dovrebbe essere preceduta dall'invito da essa previsto;
la mancanza di tale invito comporterebbe la nullità dell'atto impugnato.
Il motivo è infondato.
L'art. 5 ter d. lgs. n. 218/97, nella formulazione vigente ratione temporis, al comma 1 dispone che
“L'ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica
l'invito a comparire di cui all'articolo 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento”. L'appellante assume che anche l'emissione dell'atto di recupero avrebbe dovuto essere preceduta dalla notifica di tale invito, pena – in caso contrario – l'invalidità prevista dal comma 5 dell'art. 5 ter medesimo.
Tale tesi non appare condivisibile per più ordini di ragioni. In primo luogo, l'invocata estensione di tale previsione all'atto di recupero contrasta con l'assenza di una norma di rango primario che la contempli e, di rimando, con il principio di legalità e di tipicità degli atti amministrativi, di cui gli atti emessi dall'ufficio impositore sono una species, nonché nel caso di specie con il principio di stretta legalità dell'attività amministrativa volta all'accertamento dei tributi sancita dall'art. 23 Cost..
In secondo luogo, l'emissione del predetto invito (come recita l'art. 5 ter) è propedeutica a consentire l'avvio del procedimento di accertamento con adesione;
tale procedimento, secondo la disciplina vigente ratione temporis (ossia vigente in riferimento all'anno di imposta preso in esame dall'atto impugnato nonché al momento in cui esso è stato emesso;
cfr. art. 1 d. lgs. n. 218/97), poteva avere ad oggetto soltanto l'accertamento delle imposte (i.r.p.e.f., i.re.s., i.v.a., imposta di registro, imposta sulle successioni, imposta sulle donazioni, imposta ipotecaria, imposta catastale ed in.v.im.).
Soltanto con l'entrata in vigore del d. lgs. n. 13/24 è stato previsto (a seguito di modifica del testo dell'art. 1 d. lgs. n. 218/97) che il procedimento di accertamento con adesione ricomprenda anche gli atti di recupero dei crediti indebitamente compensati;
tuttavia, ai sensi dell'art. 41 comma 2 d. lgs. n.
13/24, tale innovazione si applica soltanto agli atti emessi a partire dal 30.4.2024.
Tale circostanza conferma, per un verso, che gli atti di recupero emessi prima di tale data non sono definibili a mezzo di accertamento con adesione e dunque la loro emissione non va preceduta dalla notifica dell'invito contemplato dall'art. 5 ter d. lgs. n. 218/97 e che, per altro verso, l'estensione agli atti di recupero dell'istituto dell'accertamento con adesione (con tutti i suoi addentellati) necessita di un'espressa previsione normativa. Con il secondo motivo di gravame l'appellante lamenta la violazione dell'art. 32 d.p.r. n. 600/73; essa deduce che il contegno mostrato dall'Agenzia delle Entrate dopo la notifica dell'atto di recupero – contegno consistito nell'accettare in data 7.10.2021 e 15.10.2021 il deposito “tardivo” della documentazione richiesta con l'invito n. I00619/2021 – prot. 97803/2021 – avrebbe implicato la concessione di una proroga del termine originariamente concesso per il deposito di tale materiale (il quale scadeva in data 6.7.2021); da ciò discenderebbe che erronea sarebbe la dichiarazione di inutilizzabilità di tale documentazione pronunciata dalla sentenza di primo grado.
Il motivo è infondato.
Come correttamente osservato dall'appellata, per riconoscere al contegno dell'ufficio impositore la valenza implicita di riconoscimento di una proroga sarebbe stato necessario che l'atto di recupero non fosse stato ancora emesso;
tale circostanza non sussisteva nel caso di specie poiché risulta provato in via documentale che la produzione del materiale menzionato nel suddetto invito è avvenuta successivamente alla notifica dell'atto impugnato. Peraltro, dalla lettura del verbale di contraddittorio redatto in data 7.10.2021 presso la sede dell'ufficio impositore (n. 154710/21 di prot.) si desume chiaramente che il deposito della documentazione su cui fa leva la contribuente le è stato consentito non perché essa fosse stata rimessa nel termine concesso dall'invito istruttorio notificato in data 10.6.2021 (ed ormai spirato) ma al fine di permetterle di suffragare l'istanza di riesame in autotutela dell'atto di recupero che essa aveva in pari data presentato. Per tale motivo, non si intravede nel contegno dell'appellata descritto in precedenza neppure una violazione del principio di leale collaborazione tra ufficio impositore e contribuente, sancito dall'art. 10 L. n. 212/00.
A tal riguardo, mette conto osservare, quantomeno in via incidentale, che la pronuncia del giudice di prime cure era corretta allorquando stabiliva l'inutilizzabilità della documentazione prodotta in giudizio dall'attuale appellante ai sensi dell'art. 32 d.p.r. n. 600/73 e, per l'effetto, la fondatezza della pretesa creditoria dell'attuale appellata. Infatti, l'art. 1 comma 421 L. n. 311/04, nel dettare la disciplina dell'atto di recupero, espressamente stabilisce che la sua introduzione non pregiudica “le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, nonchè quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni” in favore dell'Agenzia delle Entrate, i quali non a caso restano “fermi”; ciò significa che tali norme – e dunque gli artt. 32 d.p.r. n. 600/73 e
51 d.p.r. n. 633/71 – si applicano anche al procedimento amministrativo concluso dall'emissione dell'atto di recupero di cui all'art. 1 comma 421 L. n. 311/04.
Ne discende che la mancata esibizione della documentazione amministrativa, contabile, contrattuale e commerciale in guisa di riscontro all'invito n. I00619/2021 ed entro il termine del 6.7.2021 da esso stabilito ne comporta la successiva inutilizzabilità sia in sede amministrativa che in sede processuale;
a tale conclusione si perviene tanto più che l'invito minacciava esplicitamente l'inutilizzabilità quale conseguenza della mancata risposta ad esso nel termine stabilito, la documentazione di cui esso chiedeva la produzione era dettagliatamente ricapitolata, la contribuente non ha mai dimostrato l'esistenza di una causa a sé non imputabile che le avrebbe impedito di dare corso all'invito
(malfunzionamento del provider del servizio di recapito della posta elettronica da essa utilizzato) né ha formulato la relativa dichiarazione nell'atto introduttivo del precedente grado di giudizio. Deve quindi applicarsi alla presente controversia il principio di diritto, affermato dalla Suprema Corte, secondo cui “la mancata esibizione, in sede precontenziosa, di atti e documenti in risposta agli inviti dell'Amministrazione finanziaria, ex art. 32, comma 1, nn. 3 e 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, impedisce di prenderne in considerazione il contenuto a favore del contribuente ed è sanzionata con la loro inutilizzabilità, che consegue automaticamente all'inottemperanza all'invito ed è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, fatta salva la possibilità dello stesso contribuente di depositare la documentazione in sede giurisdizionale in allegato all'atto introduttivo e di dichiarare di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile” (Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 26133/24).
Tale conclusione non è influenzata dall'intervenuta pronuncia, nelle more del presente processo, della sentenza n. 137/25 della Corte Costituzionale, poiché quelli richiesti dall'invito disatteso dalla contribuente erano documenti ad essa favorevoli in quanto idonei a dimostrare l'esistenza di un diritto di credito da essa vantato ovvero, in ogni caso, di un fattore di compressione dell'imposta pretesa nei suoi confronti. Con il terzo motivo di gravame l'appellante denuncia che la sentenza di primo grado sarebbe erronea nella misura in cui ha dichiarato inutilizzabile in giudizio anche la documentazione, da essa prodotta
(prima presso l'ufficio impositore e poi nel presente processo), differente da quella elencata nell'invito n. I00619/2021 ed aggiunge che essa sarebbe idonea a dimostrare la sussistenza del credito di imposta negatole dall'atto di recupero.
Il motivo è infondato.
La documentazione a cui fa riferimento l'appellante nella propria doglianza è essenzialmente la seguente:
1) relazione di valutazione delle attività di ricerca industriale e sviluppo sperimentale del Politecnico di
Bari, a firma del Responsabile Scientifico, Nominativo_1 con la quale il Politecnico affermava la presenza di tutti gli elementi richiesti dal Manuale di Frascati dell'OCSE;
2) pubblicazione dei risultati di progetto sulla rivista scientifica internazionale “International Journal of
Computer Science & Information Technology (IJCSIT)” Vol 10, No 3, June 2018;
Società_1 Nominativo_23) Curriculum Vitae del Responsabile della ricerca della s.r.l.
e del Responsabile scientifico del Politecnico di Bari Nominativo_1.
Per un verso, occorre rammentare che l'invito n. I00619/2021 al punto n. 7) di pag. n. 9 ingiungeva alla contribuente l'esibizione della copia di ogni altra documentazione e/o elemento utile al controllo in esame e, senza dubbio, i documenti poc'anzi menzionati ricadono agevolmente in tale nozione;
da ciò discenderebbe la loro inutilizzabilità.
Per altro verso, anche se così non fosse, va osservato che essi sono differenti dai documenti che la vigente disciplina positiva esige per la dimostrazione dell'esistenza del diritto a conseguire il credito di imposta.
Ai sensi dell'art. 7 comma 5 d.m. 27.5.2015 tali documenti sono in primo luogo: a) per quanto riguarda i costi del personale di cui all'art. 4, comma 1, lettera a), i fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell'attivita' di ricerca e sviluppo, firmati dal legale rappresentante dell'impresa beneficiaria, ovvero dal responsabile dell'attivita' di ricerca e sviluppo;
b) per quanto riguarda gli strumenti e le attrezzature di laboratorio di cui all'art. 4, comma 1, lettera b), la dichiarazione del legale rappresentante dell'impresa, ovvero del responsabile dell'attivita' di ricerca e sviluppo, relativa alla misura e al periodo in cui gli stessi sono stati utilizzati per l'attivita' di ricerca e sviluppo;

c) per quanto concerne i contratti di ricerca stipulati con universita', enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese, comprese le start-up innovative, di cui all'art. 4, comma 1, lettera c), i contratti e una relazione sottoscritta da detti soggetti concernente le attivita' svolte nel periodo d'imposta cui il costo sostenuto si riferisce.
Tali documenti sono espressamente definiti da tale norma come quelli utili a dimostrare l'ammissibilita'
e l'effettivita' dei costi sulla base dei quali e' stato determinato il credito d'imposta. A loro si aggiunge, ai sensi dei commi 1 e 2 dell'art. 7, una documentazione contabile certificata dal soggetto incaricato della revisione legale o dal collegio sindacale o da un professionista iscritto nel
Registro dei revisori legali (la relativa certificazione deve essere allegata al bilancio dell'impresa), come del resto già previsto dall'art. 3 comma 11 d.l. n. 145/13.
È possibile agevolmente constatare che la documentazione di cui l'appellante asserisce l'utilizzabilità non è ricompresa tra quella annoverata dall'art. 7 d.m. n. 27.5.2015 allo scopo di dimostrare l'ammissibilità e l'effettività dei costi sostenuti per le attività di ricerca e sviluppo e dedotti ad oggetto del credito di imposta.
Quindi, anche qualora se ne sancisse l'utilizzabilità nel presente processo, essi resterebbero irrilevanti nella prospettiva della dimostrazione dell'esistenza della situazione giuridica soggettiva vantata dall'appellante.
Il rigetto dei motivi di appello finora esaminati comporta l'assorbimento degli ulteriori motivi e delle doglianze contenute nelle questioni riproposte ai sensi dell'art. 56 d. lgs. n. 546/92. In via incidentale, deve osservarsi che l'art. 23 d.l. n. 73/2022 – di cui l'appellante chiede l'applicazione nel proprio libello – non è suscettibile di esplicare i propri effetti nei confronti della fattispecie oggetto del presente processo. In primo luogo, infatti, ai sensi dell'art. 47 del medesimo d.l. tale norma si applica alle fattispecie perfezionatesi successivamente alla sua entrata in vigore (che si colloca in data 22.6.2022), atteso che non le è riconosciuta alcuna efficacia retroattiva.
In secondo luogo, non è possibile affermare che la relazione di valutazione delle attività di ricerca e sviluppo, a firma del Nominativo_1 , abbia il medesimo contenuto o sia equipollente alla certificazione prevista dal comma 2 secondo periodo del citato art. 23.
In terzo luogo, il riconoscimento al Politecnico di Bari della potestà certificativa di cui tratta il comma
3 ultimo periodo dell'art. 23 presuppone in ogni caso l'emanazione di un d.p.c.m. volto ad individuare i requisiti che dovranno possedere i soggetti pubblici e privati autorizzati all'esercizio di tale potestà
(d.p.c.m. pure previsto dal comma 3); dell'emissione di tale d.p.c.m. non v'è in atti alcuna prova.
In definitiva, l'atto di recupero n. TVFCR0400172/2021, emesso dalla Direzione Provinciale di Bari dell'Agenzia delle Entrate e notificato in data 27.9.2021, è legittimo e fondato;
fondata e legittima deve considerarsi la pretesa creditoria ad esso sottostante (con riferimento tanto al credito di imposta compensato quanto alle sanzioni pecuniarie inflitte). Le spese di giudizio e gli onorari di lite seguono il principio della soccombenza ex art. 15 comma 1 D.
Lgs. n. 546/92; vanno pertanto liquidati, in riferimento al presente grado di giudizio, ai sensi del d.m.
n. 55/2014, vigente al momento della sua definizione (cfr. Cass. SS.UU. civili sent. n. 17406/12); vengono quantificati (al netto delle analoghe voci già liquidate in riferimento alla fase cautelare conclusa dall'ordinanza n. 578/25), tenendo conto della decurtazione del 20% prevista dall'art. 15 comma 2 sexies D. Lgs. n. 546/92 (poiché la difesa erariale è stata assicurata da funzionari dell'ufficio impositore), nella misura complessiva di € 3.760,00, oltre al rimborso delle spese generali.

p.q.m.

la Corte di giustizia tributaria di 2° gr. della Puglia/3° Sezione così decide: rigetta l'appello e, per l'effetto, conferma la sentenza n. 689/04/2023 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari;
condanna l'appellante al pagamento delle spese del presente grado di giudizio che si liquidano in complessivi € 3.760,00 oltre al rimborso delle spese generali. Così deciso in Bari nella camera di consiglio del 17.11.2025.
Il Presidente estensore
dr. Francesco Diliso