Sentenza n. 124/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 2, riunita in udienza il
12/01/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
GIORDANO DOMENICO, Presidente e Relatore
BORSANI LUISA CARLA, Giudice
FAZZINI ELISA, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1964/2024 depositato il 27/06/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano - Via Dei Missaglia, 97, Palazzo B1 20142 Milano MI
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 10 e pubblicata il 02/01/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 20181T027004000 REGISTRO 2018
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 20181T027005000 IMPOSTA SOST. 2018
a seguito di discussione in camera di consiglio
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: in accoglimento dell'appello riformare la sentenza di primo grado e dichiarare la nullità degli avvisi di liquidazione impugnati, con vittoria di spese per entrambi i gradi, da distrarsi in favore del difensore antistatario
Resistente/Appellato: rigetto dell'appello e condanna dell'appellante alle spese di giudizio

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1) La Direzione provinciale I di Milano, a seguito di controllo formale del contratto di compravendita registrato in data 20.06.2018 e rubricato al n. 27004 della serie 1T e del connesso contatto di mutuo n. Mutuo_1 stipulato il 30/05/2018 e registrato il 20/06/2018, serie 1T, numero N_1, entrambi stipulati dalla Signora Ricorrente_1, appurava che la contribuente aveva inteso usufruire delle agevolazioni fiscali previste per l'acquisto della prima casa, benché la stessa, diversamente da quanto dichiarato negli atti suindicati, avesse già acquistato con le agevolazioni "prima casa" la proprietà di altro appartamento (atto registrato in data 06.07.2007 al n. 8834 della serie 1T).
L'Ufficio procedeva, quindi, a notificare alla contribuente in data 21 settembre 2021:
i) Avviso di Liquidazione dell'imposta e irrogazione delle sanzioni n. 2018IT027004000, con il quale revocava le agevolazioni previste dal D.P.R. n. 131/86 per l'acquisto della “prima casa”, e procedeva alla liquidazione della maggiore imposta relativa all'atto di compravendita stipulato il 30/05/2018 e registrato il 20/06/2018, per un importo complessivo di € 5.526,00 oltre sanzioni e interessi;

ii) Avviso di Liquidazione dell'imposta e irrogazione delle sanzioni n. 2018 IT027005 000, con il quale, parimenti revocando la suddetta agevolazione fiscale, relativa all'atto di mutuo n. Mutuo_1 stipulato il 30/05/2018 e registrato il 20/06/2018, serie 1T, numero N_1, presso l'Agenzia delle Entrate di Milano 4, quantificava e liquidava la maggiore imposta sostitutiva sulle operazioni di credito finalizzate all'acquisto, alla costruzione e alla ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, in difetto delle condizioni di cui alla nota
II-bis dell'articolo 1 della Tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/86, per un importo complessivo di
€ 3.500,00, oltre sanzioni e interessi.
Avverso i suddetti atti la Contribuente incardinava due distinti ricorsi avanti alla CGT di primo grado di Milano, iscritti rispettivamente ai numeri di R.G.R. 966/2022 del 15/03/2022 e R.G.R. 964/2022 del 15/03/2022, adducendo la nullità degli atti impositivi sopra enunciati sotto il profilo della regolarità della notifica, sostenendo in particolare il mancato rispetto del termine massimo di decadenza triennale stabilito per il potere accertativo dagli artt. 20 del D.P.R. n. 601/73 e 76 del D.P.R. n. 131/86.
L'Ufficio si costituiva in giudizio ribadendo la correttezza del proprio operato e affermando di aver agito nel rispetto delle tempistiche vigenti ratione temporis, sulla scorta dell'eccezionale proroga biennale dei termini prevista dall'art. 67, comma 4, del D.L. n. 18/2020 in regime di contingenza emergenziale COVID-19.
Con sentenza n. 2 del 2 gennaio 2023 la Corte di primo grado, previa riunione dei processi, respingeva i ricorsi ritenendo operante ai sensi dell'art. 67, quarto comma, d.l. 18/2020, la proroga biennale dei termini di prescrizione e decadenza relativi alle attività degli enti impositori, secondo quanto disposto al secondo comma dell'articolo 12 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159.
2) Con l'appello in epigrafe, la contribuente censura la sentenza impugnata sotto vari profili. Espone, in particolare:
i) Violazione e falsa applicazione dell'art. 67, comma 4, D.L. 18/2020, così come modificato dalla legge di conversione n. 27 del 24/04/2020, che ha soppresso il richiamo al secondo comma dell'art. 12 del D.lgs n.
159/2015 e ha quindi rimosso la proroga biennale dei termini di decadenza inizialmente prevista nel testo del decreto legge. La decisione di primo grado che ha ritenuto operante la proroga biennale si fonda su un presupposto normativo insussistente ed è quindi incorsa in un palese errore di diritto;

ii) Conseguente nullità di entrambi gli atti impositivi di liquidazione dell'imposta e irrogazione delle sanzioni, in quanto notificati successivamente al decorso del termine di decadenza triennale previsto rispettivamente dall'art. 76 del DPR n. 131/86 T.U.R. e dall'art. 20 del DPR n. 601/73. L'appellante sostiene che, in materia di imposta complementare, come quelle di specie, il temine triennale per l'esercizio dell'attività impositiva comincia a decorrere dal momento in cui è possibile accertare l'infedeltà della dichiarazione resa in sede di registrazione, momento che coincide con il giorno stesso della registrazione nelle ipotesi di mendacio originario (ossia relativo a situazioni di fatto già in essere al momento della registrazione, quale la proprietà di altro immobile acquistato con le agevolazioni). Da ciò la conseguente nullità degli atti notificati in data 21 settembre 2021, quando era già spirato il termine triennale di decadenza, come differito di 85 giorni dal d.l.
18/2020, decorrente dal 20 giugno 2018 e scaduto il 13 settembre 2021.
L'Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale I di Milano si costituiva in giudizio con atto di controdeduzioni, evidenziando
- che l'articolo 12 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159 nella parte in cui stabilisce che i termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici dell'Agenzia delle entrate che scadano entro il 31 dicembre dell'anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, siano prorogati fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione, provvede a fornire una disciplina ad hoc in presenza di eventi eccezionali, disponendo in maniera logica, che, in caso di sospensione dei termini relativi ai versamenti, siano parallelamente sospesi, per il medesimo periodo, tutti i termini relativi agli adempimenti anche processuali, in favore dei contribuenti, nonché i termini relativi alle attività di liquidazione, controllo, accertamento, riscossione e contenzioso, in favore dei diversi enti coinvolti;

- che la sospensione dei termini di cui all'articolo 67 del Decreto 18/2020 si applica anche agli avvisi di liquidazione che, come nel caso di specie, scaturiscono dal controllo sulla spettanza delle agevolazioni, in quanto trattasi di atti impositivi emessi a fronte di un'attività di controllo. Da qui la conseguenza che gli avvisi di liquidazione in esame, notificati in data 17.09.2021, in virtù della normativa sopra citata, ben potevano notificarsi entro il 31.12.2021, per cui l'Ufficio non è incorso in alcuna decadenza dall'azione accertatrice.
L'appellante ha depositato in data 11 novembre 2024 memoria illustrativa di replica alle controdeduzioni, con cui ribadisce che, contrariamente a quanto ivi asserito, per effetto della soppressione del richiamo al comma 2 dell'art. 12 invocato dall'Ufficio, la normativa emergenziale Covid-19 non contempla alcuna generalizzata proroga biennale, con la conseguenza che gli atti impugnati, notificati il 21 settembre 2021, risultano nulli per decadenza dei termini. Osserva, inoltre, che la sentenza di primo grado si è limitata a riprodurre l'assunto erariale senza però confrontarsi con l'eccezione principale sollevata nel giudizio
(mancata riproposizione del comma 2 in sede di conversione), omettendo così ogni valutazione su tale punto decisivo, ragione per cui il provvedimento giudiziario è viziato da motivazione apparente e, come tale, nullo per error in procedendo ai sensi dell'art. 36 D.Lgs. 546/1992, dell'art. 132, n. 4, c.p.c. e dell'art. 111 Cost. (obbligo di motivazione).
Nel caso di specie (mendacio originario, requisito ab origine mancante), prosegue l'appellante, gli atti agevolati (compravendita e mutuo) sono stati registrati il 20/06/2018; il triennio scadeva il 20/06/2021; la sospensione ex art. 67 D.L. 18/2020 è di 85 giorni (8/3/2020–31/5/2020), sì che la scadenza è differita al
13/09/2021; gli avvisi sono stati spediti il 17/09/2021 e notificati il 21/09/2021: essi sono dunque tardivi, stante anche l'inapplicabilità della deroga di cui all'art. 157 del D.L. 34/2020 (Decreto Rilancio) che riguarda solo gli atti con scadenza compresa tra l'8/3/2020 e il 31/12/2020 e non quelli aventi scadenza successiva, come nella specie. Da ultimo l'appellante lamenta la violazione del principio di lealtà processuale e l'abuso del processo, sul rilievo che le controdeduzioni dell'Ufficio ripropongono, quale pilastro difensivo, un rinvio a normativa inapplicabile (comma 2 dell'art. 12, D.L. 159/2015) e tendono quindi a depistare l'attenzione del giudicante, condotta questa non commendevole tanto più se proveniente da parte pubblica qualificata, tenuta a una diligenza professionale accresciuta nella ricostruzione del quadro normativo.
All'udienza odierna, dopo la discussione delle parti, l'appello veniva trattenuto in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

3) L'appello è fondato.
3.1) L'art. 67 del d.l. 18 del 2020 nella sua formulazione originaria, vigente dal 17 marzo all'8 aprile 2020 disponeva, al suo quarto comma, che “Con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori si applica, anche in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 12 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159”.
Con tale formulazione il decreto-legge 18 aveva inteso applicare all'emergenza Covid-19 il regime di sospensione dei termini per eventi eccezionali disposto dall'art. 12 del d.lgs 159 del 2015, il cui secondo comma dispone che:
“I termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione aventi sede nei territori dei Comuni colpiti dagli eventi eccezionali, ovvero aventi sede nei territori di Comuni diversi ma riguardanti debitori aventi domicilio fiscale o sede operativa nei territori di Comuni colpiti da eventi eccezionali e per i quali è stata disposta la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari, che scadono entro il 31 dicembre dell'anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, sono prorogati, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione.”
3.2) La norma prevede in sostanza la proroga biennale dei termini di prescrizione e decadenza che scadono entro il 31 dicembre dell'anno o degli anni durante i quali opera la sospensione per eventi eccezionali.
Mediante il richiamo a detta disposizione la decisione di primo grado e le difese dell'A.F. sostengono la legittimità degli avvisi di liquidazione in contestazione.
Senonché va osservato che, in sede di conversione del decreto legge, la formulazione dell'art. 67 è stata modificata dalla legge 24 aprile 2020 n. 27. In particolare, nella sua formulazione definitiva, il comma quarto della norma ha stabilito che “Con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori si applica, anche in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 12, commi 1 e 3, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159.”
La modifica ha quindi escluso l'applicabilità della proroga biennale del periodo di sospensione dei termini di decadenza inerenti all'attività degli uffici impositori, prevista al comma secondo dell'art. 12, lasciando in vigore le sole disposizioni del primo comma dell'art. 12 d.lgs n. 159 del 2015 (oltre quelle del terzo comma che qui non rilevano), le quali prevedono che “i termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori…” sono sospesi per un periodo di tempo corrispondente alla sospensione dei termini di versamento dei tributi.
Questi ultimi, in forza della normativa speciale di cui al primo comma dell'art. 62 (e 68) del decreto 18/2020, sono stati sospesi per la durata effettiva della sospensione emergenziale nel periodo compreso tra l'8 marzo 2020 e il 31 maggio 2020, ossia per 85 giorni, generando lo slittamento generalizzato in avanti del decorso dei termini per tutte le annualità il cui termine di decadenza era ancora pendente durante il periodo emergenziale (Cass. 960/2025).
In definitiva, la legge di conversione vigente all'epoca di adozione degli atti di liquidazione dell'imposta di registro e dell'imposta sostitutiva sul mutuo ha contenuto entro il più ristretto limite di 85 giorni la proroga del termine ordinario di decadenza previsto per l'attività degli uffici fiscali. Si è inteso, in tal modo, evitare un'eccessiva esposizione del contribuente a rischi di contestazione derivanti dalla prolungata soggezione all'esercizio del potere impositivo.
3.3) Vale precisare che il periodo di sospensione dei termini prevista dal citato articolo 67 trova applicazione nella fattispecie, non essendo questa riconducibile all'interno dell'arco temporale in cui opera la (diversa) proroga dei termini disciplinata dall'art. 157, comma 1, D.L. n. 34/20.
Questo stabilisce che "gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti d'imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione, per i quali i termini di decadenza, calcolati senza tener conto del periodo di sospensione di cui all'articolo 67, comma 1, del decreto legge 17 marzo 2020 n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020 n. 27, scadono tra l'8 marzo 2020 e il
31 dicembre 2020, sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1 marzo 2021 e il 28 febbraio 2022, salvi casi di indifferibilità e urgenza, o al fine del perfezionamento degli adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi".
La norma presenta carattere speciale e derogatorio rispetto alla disposizione precedente, con riferimento alla portata dei suoi effetti che sono limitati agli atti impositivi i cui termini di decadenza sono compresi tra l'8 marzo e il 31 dicembre 2020 e non trova quindi applicazione con riferimento ad atti non rientranti nel suindicato ambito temporale, ma aventi scadenze successive, come quelli di specie, che restano regolati dalla norma generale contenuta al primo comma dell'art. 67 cit.
Si osserva, al riguardo, che non è condivisibile l'orientamento (espresso da Corte Giustizia Trib. II grado per il Friuli-Venezia Giulia sez. III, 29/05/2025 n. 185) che ritiene “l'inverosimiglianza dell'ipotesi che il legislatore emergenziale abbia, nel contempo, imposto il rispetto del termine decadenziale ordinario per gli atti di accertamento in scadenza il 31 dicembre 2020, anno di pandemia, con mera proroga del termine di notifica, ai sensi del citato art. 157 del D.L. n. 34 del 2020, e l'abbia, invece, differito di 85 giorni per gli accertamenti degli anni a venire, i cui termini di decadenza andavano a scadere quando l'emergenza è ormai largamente superata”
La Corte ritiene, infatti, di dover escludere la possibilità di ravvisare nell'inciso “calcolati senza tener conto del periodo di sospensione di cui all'articolo 67, comma 1, del decreto legge 17 marzo 2020 n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020 n. 27”, il valore di sostanziale abrogazione della sospensione dei termini decadenziali di cui all'art. 67, primo comma, del D.L. n. 18/20, che restano soltanto “assorbiti” nei modi e nei limiti indicati dall'art. 157 cit.
La funzione essenziale di questa norma è duplice: da un lato riconosce le sofferenze operative degli uffici derivanti dall'emergenza Covid-19, disponendo la proroga al 31 dicembre 2020 -senza ulteriori differimenti- dei termini di decadenza per gli atti che scadono nell'anno pandemico 2020 dall'8 marzo in avanti;
tenuto conto che detta misura poteva esporre i contribuenti, già oppressi dalle difficoltà connesse all'emergenza, alla concentrazione, nel periodo immediatamente successivo al termine dell'anno pandemico, delle notifiche di atti elaborati con modalità massive entro il 31 dicembre 2020, l'art. 157 dispone al contempo il differimento e la diluzione al periodo compreso tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022 delle notifiche deli atti emessi entro il 31 dicembre 2020, ad esclusione dei soli atti caratterizzati da indifferibilità e urgenza.
Dette finalità concernono gli atti impositivi la cui scadenza originaria è compresa tra l'8 marzo e il 31 dicembre
2020, ossia nel pieno dell'emergenza da Covid-19. Tuttavia gli effetti di rallentamento delle attività degli uffici indotti dalla pandemia si sono protratti ancora successivamente, persino oltre la chiusura dello stato di emergenza e questo giustifica il permanere dell'operatività del periodo di sospensione di cui all'art. 67, comma 1, del decreto legge 17 marzo 2020 n. 18.
La conferma di ciò può trarsi dall'art. 22 del d.lgs 12 giugno 2025, n. 81, il quale dispone che “A decorrere dal 31 dicembre 2025, la sospensione dei termini di cui all'articolo 67, comma 1, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, non si applica agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, emessi dall'Agenzia delle entrate.”
La norma stabilisce che la sospensione per 85 giorni dei termini di decadenza non trova più applicazione agli atti impositivi emessi dall'Agenzia delle entrate a decorrere dal 31 dicembre 2025 per i quali resta fissato senza alcun differimento il termine ordinario di decadenza e fa dunque salva, per gli atti emessi anteriormente, la sospensione dall'8 marzo al 31 maggio 2020 dei termini relativi alle attività degli uffici fiscali ricadenti - ma non scadenti - nel periodo dell'anno pandemico coincidente con le fasi di confinamento.
Deve ritenersi che la disposizione non avrebbe ragione di esistere se il regime emergenziale del termine di decadenza per gli atti emessi dall'Agenzia delle entrate dovesse trovare disciplina soltanto nell'art. 157, comma 1, D.L. n. 34 del 2020, che aveva già escluso di tenere conto per il calcolo del termine di decadenza del periodo di sospensione di cui all'art. 67, primo comma, d.l. 18.
Deve, quindi, concludersi che detto periodo va aggiunto al termine ordinario di decadenza per gli avvisi di liquidazione di cui trattasi.
3.2) Come precisato dalla Suprema Corte, l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro con aliquota ordinaria e connessa soprattassa, a carico dell'acquirente di un immobile ad uso abitativo che abbia indebitamente goduto in sede di registrazione del trattamento agevolato di cui all'art. 1, comma 6, della legge
22 aprile 1982, n. 168, è soggetto a termine triennale di decadenza, ai sensi dell'art. 76, comma 2, del D.P.
R. 26 aprile 1986, n. 131, a partire dalla data in cui l'avviso stesso può essere emesso, e cioè dal giorno della registrazione, quando i benefici non spettino per la falsa dichiarazione nel contratto dell'indisponibilità di altro alloggio o della mancata fruizione in altra occasione dell'agevolazione (Cass. S.U. 21/11/2000 n. 1196).
Ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 allo stesso temine triennale di decadenza è soggetta anche l'attività di liquidazione dell'imposta sostitutiva sulle operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, quali i mutui concessi per l'acquisto di immobili.
Tanto premesso, da quanto osservato discende che l'Ufficio del registro, adducendo la decadenza della contribuente dal beneficio della tassazione con aliquota ridotta, poteva notificare gli avvisi di liquidazione dell'imposta con aliquota ordinaria, e relativi accessori, reclamandone il pagamento entro il termine di decadenza di tre anni e 85 giorni dalla data di registrazione di entrambi gli atti di compravendita e di mutuo ipotecario.
Il suindicato temine, decorrente dal 20 giugno 2018, è maturato al 13 settembre 2021. Gli avvisi di liquidazione di cui trattasi sono stati spediti e notificati alla contribuente dopo il decorso del temine decadenziale e sono pertanto nulli.
4) In conclusione l'appello della contribuente deve essere accolto, con le conseguenti statuizioni di cui al dispositivo.
Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate secondo i parametri medi, con distrazione in favore del difensore dichiaratosi antistatario.

P.Q.M.

la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per la Lombardia, sez. 2, definitivamente pronunciando, così dispone:
- accoglie l'appello in epigrafe e, per l'effetto, in riforma della decisione di primo grado, annulla gli avvisi impugnati;

- condanna l'Agenzia appellata al pagamento delle spese di lite che liquida in € 900,00 per il primo grado e in € 1.200,00 per il grado di appello, oltre rimborso di quanto versato per contributo unificato e accessori di legge se dovuti, disponendone la distrazione in favore del dott. Difensore_1 dichiaratosi antistatario.
Così deciso in Milano, alla camera di consiglio del 12 gennaio 2026.
il Presidente estensore
OM RD