Sentenza n. 412/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 23, riunita in udienza il
15/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GIARDINO FRANCESCO, Presidente
MEMMO SERGIO, TO
VENNERI ANNA RITA, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 811/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Lecce - Viale San Nicola 2 73100 Lecce LE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2610/2016 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale LECCE sez. 3 e pubblicata il 25/10/2016
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM030101241-2011 IRES-ALTRO 2006
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM030101241-2011 IVA-ALTRO 2006
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM030101241-2011 IRAP 2006
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM030101242-2011 IRES-ALTRO 2007
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM030101242-2011 IVA-ALTRO 2007
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM030101242-2011 IRAP 2007 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Le parti si riportano ai propri scritti e conclusioni.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 15 dicembre 2011 e depositato il 16 dicembre 2011 Ricorrente_1, in qualità di ex amministratore della società Società_1 S.r.l. società dichiarata fallita in data 8 febbraio 2011, impugnava gli avvisi di accertamento n. TVM030101241/2011 e TVM030101242/2011. I predetti avvisi di accertamenti era stati emessi nei confronti del Società_1 S.r.l. e notificati, il 12 maggio 2011, al curatore fallimentare della società.
In particolare con l'avviso di accertamento n. TVM030101241/2011, per l'anno d'imposta 2006, l'ufficio accertava una maggiore IRES pari ad € 33.976,00, una maggiore IRAP pari ad € 4.376,00, una maggiore
IVA pari ad € 10.296,00, con contestuale irrogazione delle sanzioni per un importo complessivo pari ad
€ 50.964,00, con l'avviso di accertamento n. TVM030101242/2011, per l'anno d'imposta 2007, una maggiore
IRES pari ad € 10.393,00, una maggiore IRAP pari ad € 1.338,00, una maggiore IVA pari ad € 3.151,00, con contestuale irrogazione delle sanzioni per un importo complessivo pari ad € 15.589,50.
Ai fini della tempestività del ricorso il contribuente rilevava che «la comunicazione degli avvisi di accertamento per l'anno 2006 e 2007 è avvenuta da parte del curatore, dott. Nominativo_1, all'ex amministratore della Società_1 S.r.l., Ricorrente_1, solo in data 21/10/2011». Al ricorso è allegata copia della comunicazione inviata dal curatore fallimentare. Il Ricorrente_1 deduceva: 1) Illegittimità degli avvisi impugnati per violazione dell'articolo 12, comma 5, legge 27 agosto 2000 n. 212, in ragione di una presunta durata della verifica oltre il termine massimo previsto dalla norma;
2) Nullità per difetto di motivazione;
3) Illegittimità del ricorso, da parte dell'ufficio, all'accertamento parziale previsto dagli articoli 41 bis, decreto del Presidente della repubblica n. 600 del 1973 e 54, comma
5, decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972; 4) Mancato assolvimento dell'onere della prova
(onus probandi); 5) Nullità per difetto di sottoscrizione. 6) Illegittimità delle sanzioni. Contestava ancora la natura fittizia delle operazioni fatturate.
Si costituiva in giudizio l'ufficio eccependo preliminarmente l'inammissibilità del ricorso.
Con riferimento alle contestazioni riguardanti il merito della pretesa fiscale, si evidenziava che gli avvisi di accertamento erano adeguatamente motivati e supportati da elementi e circostanze tali da legittimare la pretesa.
Dagli elementi probatori descritti in modo puntuale nel processo verbale di constatazione e riportati negli avvisi di accertamento emergeva che la società a responsabilità limitata Società_1 aveva utilizzato fatture per operazioni inesistenti.
La Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, con la sentenza n. 2610/03/16, pronunciata il 15 settembre
2016 e depositata il 25 ottobre 2016, accoglieva il ricorso con condanna dell'Ufficio al pagamento delle spese di lite.
A seguito di appello dell'ufficio, la Commissione Tributaria Regionale di Bari – Sez. Staccata di Lecce- con la sentenza n. 112/24/2022, pronunciata il 14 dicembre 2021, depositata il 20 gennaio 2022 rigettava l'appello con condanna dell'ufficio al pagamento delle spese processuali.
In sostanza riteneva l'appello inammissibile per difetto di specifici motivi.
L'ufficio ricorreva in Cassazione.
Con la ordinanza n. 24458/2024, depositata l'11 settembre 2024, la Corte accoglieva il secondo motivo di ricorso e cassava la sentenza impugnata, rinviando anche per la liquidazione delle spese, alla Corte di
Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione.
La Corte chiariva che la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni poste a fondamento dell'originaria impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della legittimità dell'accertamento
(per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992 quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci”.
Il giudizio è stato riassunto dal contribuente che insiste per l'annullamento dell'avviso impugnato per le ragioni dedotte nell' atto di appello.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente occorre rilevare che il contribuente ha sollevato la questione relativa agli effetti che nel caso di specie potrebbero avere due pronunce della Corte Europea dei diritti dell'Uomo nel caso "X Pneumatici s.r.l. e altri X" e nel caso "Società_2 srl semplificata X".
La Corte Europea dei Diritti dell'Uomo (di seguito Corte EDU), con la sentenza del 06 febbraio 2025 resa all'esito del giudizio X Pneumatici s.r.l. e altri c. Italia (di seguito “X”) ha rilevato che la normativa italiana in tema di accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso il domicilio delle persone giuridiche o presso i locali adibiti all'attività professionale viola l'art. 8 CEDU, che tutela la vita privata e il domicilio, nel quale sono inclusi i locali aziendali e professionali quando questi costituiscono la sede dell'attività d'impresa.
La difesa del contribuente sostiene che tale questione, sebbene sopravvenuta, sia rilevante nel caso di specie, in quanto l' avviso di accertamento oggetto della presente controversia si basa su un p.v.c. emesso dalla Guardia di Finanza, posto in essere proprio ai sensi dell'art. 33 D.P.R. n. 600/1973, ossia secondo le stesse disposizioni che la sentenza X ha ritenuto non pienamente conformi all'art. 8 CEDU.
Aggiunge che, in altro caso analogo, la medesima questione è stata rilevata dalla Corte di Cassazione che, con l'ordinanza interlocutoria n. 11910 del 06/05/2025, ha assegnato alle parti un termine di sessanta giorni dalla comunicazione dell'ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza nel giudizio pendente dinanzi ad essa della citata sentenza X;
aggiunge, ancora, che successivamente è intervenuta una seconda sentenza della Corte Edu, “Società_2 srl semplificata Società_2 ”, che ha nuovamente condannato l'Italia per la disciplina degli accessi e delle ispezioni fiscali richiamando le medesime motivazioni poste a sostegno della sentenza X.
La difesa del contribuente conclude dunque per la disapplicazione della norma interna contrastante con la
CEDU e, conseguentemente, per l declaratoria di nullità dell'impugnato avviso di accertamento;
in subordine, per il rinvio alla Corte costituzionale della questione di legittimità costituzionale in riferimento all'art. 117, comma primo, Cost..
Sul punto la Corte rileva quanto segue.
La Corte di Cassazione, dopo l' ordinanza interlocutoria n. 11910 del 6 maggio 2025 che ha assegnato alle parti un termine per osservazioni sulla rilevanza della sentenza X, con ordinanza n. 25751 del 22 settembre 2025, ha richiesto alle stesse di interloquire sulla rilevanza della sopravvenuta disciplina introdotta dall'art. 13-bis del D.L. n. 84/2025, conv. in l. n. 108/2025.
Medio tempore, infatti, il legislatore ha dato corso all'invito rivolto dalla Corte Edu modificando l'articolo 12, comma 1, dello Statuto del Contribuente.
Il nuovo secondo periodo stabilisce che "negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso”.
Tuttavia, l'art. 13-bis c. 2 DL 84/2025 stabilisce che le nuove disposizioni si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione, avvenuta il 2 agosto 2025. La norma precisa espressamente che "restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto”.
L'esame del presente caso deve essere esaminato alla luce della normativa sopravvenuta che di fatto ha dato attuazione ai precetti della Corte EDU.
Sin dalla sentenza della Grande Camera, 13 luglio 2000, AR e GI

contro

Italia, la Corte EDU, leggendo congiuntamente ed evolutivamente gli artt. 41 e 46 della Convenzione, ha ritenuto che l'obbligo di conformazione alle proprie sentenze implichi, anche cumulativamente, a carico dello Stato condannato:
1) il pagamento dell'equa soddisfazione, ove attribuita dalla Corte ai sensi dell'art. 41 della CEDU;
2)
l'adozione, se del caso, di misure individuali necessarie all'eliminazione delle conseguenze della violazione accertata;
3) l'introduzione di misure generali volte a far cessare la violazione derivante da un atto normativo o da prassi amministrative o giurisprudenziali e ad evitare violazioni future (principio ribadito, da ultimo, nelle sentenze della Corte EDU, 14 febbraio 2017, S.K.

contro

Russia, paragrafo 132; 15 dicembre 2016, IG

contro

Ucraina, paragrafo 49; 20 settembre 2016, LI

contro

Russia, paragrafo 92; Grande Camera, 17 luglio 2014, Centre for legal resources on behalf of VA PE

contro

Romania, paragrafo 158).
La Corte EDU, peraltro, ha costantemente affermato che in linea di principio non spetta ad essa indicare le misure atte a concretizzare la restitutio in integrum o le misure generali necessarie a porre fine alla violazione convenzionale, restando gli Stati liberi di scegliere i mezzi per l'adempimento di tale obbligo, purché compatibili con le conclusioni contenute nelle sue sentenze (tra le tante, sentenze Grande Camera, 5 febbraio
2015, CH

contro

Ucraina, paragrafo 57; Grande Camera, 17 luglio 2014, Centre for legal resources on behalf of VA PE

contro

Romania, paragrafo 158; Grande Camera, 12 marzo 2014, IC e altri

contro

Slovenia, paragrafo 80), e solo in taluni casi eccezionali ha ritenuto utile indicare il tipo di misure da adottare (tra le ultime, sentenze 30 ottobre 2014, AV

contro

Russia, paragrafo 27; 9 gennaio 2013,
LE VO

contro

Ucraina, paragrafo 195).
Di regola gli Stati contraenti sono liberi di individuare sotto la supervisione del comitato dei ministri, le misure non pecuniarie più idonee all'adempimento dell'obbligo di conformarsi alle sentenze della corte EDU tuttavia negli anni allo scopo di favorire l'adempimento di tale obbligo la corte ha iniziato ad indicare il tipo di misura non pecuniaria che potrebbe o dovrebbe essere adottata per porre fine alla violazione o per riparare le conseguenze pregiudizievoli della stessa (le cosiddette misure individuali.
Poiché le sentenze in questione non hanno efficacia di giudicato nella presente controversia, le stesse rilevano sotto il profilo delle misure generali che lo Stato italiano era tenuto a porre in essere ed in particolare a verificarese, nell'ambito di tali misure, vi fosse o meno l'obbligo di provvedere anche sulle violazioni pregresse dell'art 8 CEDU.
Nel caso di specie nella sentenza X, § 146 e seg le indicazioni date allo stato italiano sulle misure generali da adottare sono state le seguenti: “la Corte ritiene che le carenze individuate siano tali da dar luogo a ulteriori ricorsi in futuro (si veda, mutatis mutandis, c. Romania (n. 2), n. 38048/18, § 84, 16 novembre 2021). Poiché la violazione dell'articolo 8 constatata nel caso di specie sembra avere un carattere sistemico, nel senso che risulta dal contenuto del diritto interno pertinente, come interpretato e applicato dai giudici nazionali, sembra opportuno che la Corte fornisca alcune indicazioni su come evitare violazioni di questo tipo in futuro (si veda TO c. Bulgaria, n. 56070/18, § 78, 14 giugno 2022). 147

Per questi motivi

, alla luce della sua constatazione di violazione dell'articolo 8 della Convenzione (si veda il paragrafo 139 supra), la Corte ritiene che sia di fondamentale importanza che lo Stato convenuto adotti le misure generali appropriate al fine di adeguare la propria legislazione e la propria prassi alle conclusioni della Corte. In questo contesto, la Corte ritiene che le seguenti questioni debbano essere chiaramente disciplinate nel quadro giuridico interno. In particolare, la Corte ritiene che la maggior parte delle misure necessarie siano già previste dalla normativa nazionale, in particolare dagli articoli 12 e 13 della legge n. 212/2000 (si veda il paragrafo 53 supra), ma che i principi generali enunciati in tale normativa debbano essere attuati mediante norme specifiche nel diritto interno, mentre la giurisprudenza dovrebbe essere allineata a tali principi e a quelli stabiliti dalla Corte. 148 In primo luogo, il quadro giuridico interno, se necessario mediante indicazioni di prassi amministrativa pertinenti, dovrebbe indicare chiaramente le circostanze e le condizioni in cui le autorità nazionali sono autorizzate ad accedere ai locali e a procedere a verifiche in loco e a controlli fiscali sui locali commerciali e sui locali adibiti ad attività professionali (si veda il paragrafo 97 supra). Tuttavia, la severità dei criteri imposti dalla legge può tenere conto del fatto che, in ambito fiscale, delle considerazioni di efficienza potrebbero giustificare poteri relativamente ampi nelle fasi iniziali dei procedimenti tributari (si veda il paragrafo 99 supra). Tuttavia, il quadro giuridico interno dovrebbe imporre alle autorità nazionali l'obbligo di fornire una motivazione, e dunque di giustificare la misura in questione sulla base di tali criteri (si veda il paragrafo 113 supra). Anche se, in materia fiscale, i controlli e le verifiche possono andare oltre il semplice controllo delle scritture contabili obbligatorie (si veda il paragrafo 118 supra), dovrebbero essere stabilite delle garanzie per evitare l'accesso indiscriminato, o almeno la conservazione e l'utilizzo di documenti e oggetti non connessi con l'obiettivo della misura in questione, fatto salvo l'esercizio del potere delle autorità di avviare dei procedimenti amministrativi separati o, se del caso, dei procedimenti penali (si vedano i paragrafi 98 e 119-120 supra). Qualora la legislazione nazionale non distingua tra verifiche o ispezioni annunciate o programmate prima e verifiche o ispezioni di cui il contribuente non è informato in anticipo (si veda, a contrario, Rustamkhanli, sopra citata, 21), il contribuente, al più tardi al momento dell'avvio della verifica, deve avere il diritto di essere informato dei motivi che la giustificano e della portata della stessa, del suo diritto di essere assistito da un professionista, e delle conseguenze del suo eventuale rifiuto di autorizzare la verifica. Quanto precede non pregiudica il potere delle autorità di accedere ai dati relativi al contribuente che sono stati ottenuti legittimamente mediante l'accesso a banche dati fiscali, a banche dati bancarie e finanziarie, e alla cooperazione con altre autorità, anche su base transfrontaliera. 149 In secondo luogo, il quadro giuridico interno dovrebbe chiaramente prevedere un controllo giurisdizionale effettivo di una misura contestata e, in particolare, un controllo del rispetto, da parte delle autorità nazionali, dei criteri e delle restrizioni riguardanti le condizioni che giustificano tale misura e la loro portata (si veda il paragrafo 101 supra). La Corte, dopo aver preso atto delle varie restrizioni alla competenza dei giudici tributari e civili (si vedano i paragrafi 127-130 e 133-134 supra), ritiene che l'esistenza e la disponibilità di tali ricorsi non debbano essere subordinate al fatto che una misura abbia portato all'emissione di un avviso di accertamento
(si veda il paragrafo 128 supra), e che gli stessi ricorsi non dovrebbero essere disponibili solo al termine della procedura di accertamento fiscale (si veda il paragrafo 129 supra). Se un contribuente ritiene che le persone che procedono a un controllo non agiscano conformemente alla legge – possibilità già menzionata nell'articolo 13 della legge n. 212/2000 – dovrebbe essere disponibile una qualche forma di revisione semplificata intermedia e vincolante prima che il controllo sia completato.”
Lo Stato italiano dunque aveva l'obbligo di adottare misure generali per prevenire ulteriori ripetizioni delle violazioni ed a questo ha provveduto con l'art 13 bis del DL 84/25.
In tale occasione, con una norma-provvedimento, ha ritenuto di far salvi gli atti precedentemente emessi convalidandone gli effetti.
Non emergono elementi per ritenere che, in parte qua, la norma abbia disatteso le misure imposte dalla
Corte Edu che nulla indica in relazione alle violazioni pregresse per le quali potrebbe residuare solo il diritto dall'equa riparazione (art 41 CEDU).
Ne consegue che gli atti di autorizzazione e i processi verbali di accesso devono ritenersi validamente emessi in forza della normativa sopravvenuta.
***
Preliminarmente occorre esaminare le eccezioni di inammissibilità dell'appello sollevate dal contribuente.
La prima questione verte sull'inammissibilità del ricorso perché proposto dall'ex amministratore della Società_1
s.r.l. soggetto ritenuto dall'ufficio privo di legittimazione passiva. Sul punto si pronunciato il giudice di legittimità con l'ordinanza di rinvio dell'11.9.2024 che implicitamente ha statuito anche sull'eccezione sub B) delle controdeduzioni del contribuente in appello.
L'eccezione sub C) delle controdeduzioni è stata oggetto di censura nel giudizio di legittimità per cui anche su tale questione la Corte regionale non deve più pronunciare nella presente fase.
Passando poi ai rilievi formali sollevati dal contribuente in primo grado e reiterati in appello occorre rilevare quanto segue.
E' infondato il rilievo relativo alla violazione dell'art 12 comma 5 L 212/00 atteso che “ il temine previsto dall'art. 12, comma 5, della legge n. 212 del 2000 in relazione alla durata massima delle verifiche fiscale, ha natura ordinatoria e giammai perentoria. Di conseguenza la relativa violazione non determina la nullità del provvedimento di accertamento che dalla verifica dipende, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell'Amministrazione." (Cass. sez. VI, 26/01/2016, n. 1334).
Anche l'eccezione di difetto di motivazione degli atti accertamento è infondata in quanto genericamente formulata. Il contribuente non ha esplicitato nel motivo articolare in primo grado e reiterato in appello in quali specifiche parti e in relazione a quali punti la motivazione sia carente di motivazione, a front peraltro di un ricorso ben articolato ed argomentato che dunque dimostra come i fatti contestati siano atti ben compresi dal contribuente.
In ultimo, anche i rilievi sulla illegittimità degli avvisi di accertamento per violazione degli arti. 41 bis DPR
600/73 e 54 DPR 633/72 non colgono nel segno.
Secondo la giurisprudenza di legittimità ”L'accertamento parziale, che è uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare" (Cass. n. 21984 del 2015); "non è, dunque, circoscritto all'accertamento del reddito d'impresa o solo a talune delle categorie di redditi di cui all'art. 6 TUIR, del resto, è richiesto all'ufficio di fornire la "prova certa" del maggior reddito, prova che può invece essere raggiunta anche con le presunzioni di cui alla fonte legale (qualora "risultino elementi" con l'accertamento parziale "possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili”,f atta sempre salva la possibilità per il contribuente di fornire specifica prova contraria, da sottoporre al vaglio del giudice di merito nella fase contenziosa (cfr. Cass. nn. 496/2013, 27323/2014)" (così Cass. n. 21984/15 cit., in motivazione;
v. anche Cass. n. 3573 del
2010).
Con riferimento ai motivi di appello, l'ufifcio si duole dell'accoglimento dell'eccezione di difetto di sottoscrizione degli atti impugnati, sollevata dal contribuente.
La Corte in primo grado ha rilevato che l'ufficio, rispetto all'eccepita anomalia della sottoscrizione, nulla ha precisato.
L'ufficio sostiene che, contrariamente a quanto riferito in sentenza, nel corso del giudizio di primo grado è stato prodotto il provvedimento di attribuzione della delega alla sottoscrizione all' atto conferita dal direttore protettore in favore di Nominativo_4, capo area accertamento.
In effetti, dagli atti emerge che il Direttore dell'ufficio, in data 3.1.2011, con provv. n. 2/2011, allegato alle controdeduzioni depositate in primo grado dall'ufficio, conferiva alla funzionaria che ha sottoscritto gli atti regolare delega di firma. L'appello sul punto merita quindi accoglimento.
Nel merito la Corte osserva quanto segue.
I costi sono stati recuperati a reddito in quanto, si legge negli atti di accertamento , “ l'art 14 comma 4 bis della L. 537/93, così come modificato dal' art 2 comma 8 della L. 289/2002 sancisce espressamente il principio della indeducibilità dei costi riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come illecito penalmente rilevante. Di conseguenza, in ordine alla fattispecie in esame, attinente all'utilizzo di fatture soggettivamente false, i relativi costi ivi attestati si considerano indeducibili per effetto della pregata disposizione”.
Senonché l'14, comma 4-bis, L. n. 537/1993, come novellato a termini dell'art. 8, comma 1, D.L. n. 16/2012, prevede che l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti nel caso in cui si tratti di costi non utilizzati direttamente per commettere il reato, ciò anche nel caso in cui il contribuente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, purché si tratti di costi che non siano in contrasto con il principio di inerenza, certezza, determinatezza o determinabilità di cui all'art. 109 TUIR
(Cass., Sez. V, 5 aprile 2022, n. 11020; Cass., Sez. V 30 ottobre 2013, n. 24426).
Peraltro l'art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta dall'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. in l. n. 44 del 2012, opera, in ragione del comma 3 della stessa disposizione, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, per cui sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello), per il solo fatto che sono stati sostenuti, anche se l'acquirente è consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo.
Nel caso di specie la non inerenza dei costi non risulta contestata e neanche il fatto che si tratti di costi posti in essere per l'acquisto di beni necessari a commettere il reato, poiché lo stesso ufficio qualifica i costi medesimi come connessi ad attività qualificabile in sé quale atto illecito (secondo la previgente disposizione normativa).
Ne consegue quindi che norma dell' art 14, comma 4 bis cit., come novellato nell' anno 2012, i costi in questione non possono essere recuperati a reddito.
In parte qua, dunque, con riferimento alla rideterminazione del reddito d'impresa ai fini IRES ed IRAP
l'appello dell'ufficio deve essere rigettato con conferma della sentenza di primo grado favorevole al contribuente.
Per ciò che concerne l'imposta indiretta, in tema di evasione dell'IVA a mezzo di frodi carosello, secondo la prevalente giurisprudenza di legittimità, ove vengano contestate al contribuente operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare, non solo l'inesistenza soggettiva del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente mentre, ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cassazione civile sez. trib., 05/04/2019, n.9588).
L'onere a carico dell'amministrazione può ritenersi raggiunto se quest'ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova "certa" e incontrovertibile e che l'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'I.V.A.
Possono costituire elementi di rilevanza sintomatica l'acquisto dei beni ad un prezzo inferiore di mercato;
la limitatezza dell'eventuale ricarico;
la presenza di una varietà e pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione;
la scelta di operare secondo canali paralleli di mercato
(che esige una più attenta e approfondita valutazione dei propri interlocutori, proprio per verificarne l'effettività), poco importa se giustificata da esigenze di accelerazione e di margini produttivi;
la tempistica dei pagamenti, in ispecie se incrociati od operati su conti esteri a fronte di interlocutori nazionali, ovvero se effettuati in contanti;
la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intrattenute le operazioni commerciali;
il numero, la qualità e la durata delle transazioni, in ispecie a fronte di rapporti contigui e frequentazioni reiterate con i titolari della cartiera, ovvero nel caso in cui il contribuente abbia rapporti commerciali con una pluralità di soggetti aventi la qualità di cartiera.
Quando l'operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente ed il cessionario, l'onere probatorio a carico dell'Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l'interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente-cessionario fornire la prova, contraria, della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta, alla luce delle regole di diligenza massima esigibili da un operatore accorto e dei criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. (Cassazione civile sez. trib., 19/05/2025, n.13324).
Addotta tale prova, incombe sul contribuente l'onere di dimostrare, oltre all'effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di "avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto - secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto - al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto", stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass., 20 luglio 2020, n. 15369).
Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l'anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l'attività preventiva posta in essere da cui emergeva l'effettività ed operatività dell'impresa interposta. Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode (Cass., 16 febbraio
2025, n. 3949). Nessun rilievo assume, poi, la riscontrata congruità dei prezzi e la regolarità formale delle operazioni, poiché il primo costituisce un elemento neutro ai fini della prova della buona fede, e la seconda
è addirittura utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., dicembre 2019,
n.33915; Cass., 24 agosto 2022, n. 25192). Né, a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un'operazione soggettivamente inesistente"
(Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), ovvero, "di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode" (cfr. Cass., 28 giugno 2018, n. 17153 del 2018).
Nel caso di specie, a fronte della prova fornita dall'ufficio dell'insistenza di un'organizzazione in capo alla
IX, il contribuente non ha prodotto alcun elemento utile a dimostrare l'effettività dell'impresa interposta, per cui, con riferimento al recupero Iva, l'appello dell'ufficio merita accoglimento e conseguentemente gli atti di accertamento devono essere confermati anche con riferimento alle sanzioni irrogate, atteso che in forza della normativa e della giurisprudenza richiamata non sussistono obiettive condizioni di incertezza idonee ad una riponderazione del carico sanzionatorio.
In riferimento al parziale accoglimento dell'appello e dunque dalla reciproca soccombenza, sussistono giusti motivi per compensare le spese del doppio grado giudizio e della fase di legittimità.

P.Q.M.

La Corte regionale accoglie l'appello nei limiti indiati in motivazione e conferma nel resto la sentenza impugnata.
Spese del doppio grado compensate.
Spese degli giudizio di legittimità compensate.
Lecce 15.12.2025
Il TO Il Presidente