Sentenza n. 117/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 15, riunita in udienza il 21/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
OL FERNANDA, Presidente
IS LA, RE
DI GIOACCHINO ROSANNA, Giudice
in data 21/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 5170/2024 depositato il 07/11/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ricorrente_1 1 - Via Ippolito Nievo, 36 00153 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_2 Resistente_2 S.p.a. - P.I.
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 5135/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 6 e pubblicata il 16/04/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 097 2023 01072662 35 IRES-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3805/2025 depositato il
09/12/2025 Richieste delle parti:
Il Funzionario dell'Ufficio si riporta all'appello depositato.
Il difensore della società contribuente si riporta agli atti depositati.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Resistente_2 S.p.A., incorporante la società Società_1 S.p.A., impugnava, innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Roma, la cartella di pagamento n. 097 2023
01072662 35, notificata il 15 settembre 2023 con la quale le veniva richiesto il pagamento della complessiva somma di euro 590.508,07, comprese sanzioni e interessi, a seguito del controllo automatizzato ex art. 36 bis del D.P.R. del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 della dichiarazione presentata per l'anno 2015. Deduceva, in particolare, che la società Società_1 S.p.A. nel corso dell'anno di imposta 2015 aveva esercitato in qualità di entità consolidante, l'opzione per la tassazione consolidata di gruppo ai sensi e per gli effetti dell'art. 117 e ss. T.U.I.R. unitamente ad altre società appartenenti al medesimo Resistente_2
S.p.A.; che in seguito alla cessione delle eccedenze infra-gruppo in materia di IRES, per come previsto dall'art. 43-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 era avvenuto il trasferimento in favore della società consolidante, Società_1 S.p.A. nell'ambito del medesimo periodo di imposta 2015, di un credito IRES, di importo pari a euro 375.871,00; che, quindi, la Società_1 , in qualità di consolidante, aveva indicato correttamente nel proprio Modello Unico/SC 2016, relativo all'anno di imposta
2015 al quadro RK l'avvenuto trasferimento di un credito del valore pari a euro 375.871,00; che analoga indicazione doveva, poi, risultare dalla dichiarazione dei redditi presentata dal soggetto cedente: nello specifico, anzitutto, nel Quadro CN – “Determinazione dell'imposta e risultato della dichiarazione” – ove andava determinata l'IRES sulla base del reddito complessivo globale, al Rigo CN20 “Società_2” andava indicato l'ammontare dell'imposta a credito scaturente dalla dichiarazione oggetto di cessione ai sensi dell'art. 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973; che tale importo doveva essere poi ripartito nello specifico quadro CK
“Cessione delle eccedenze IRES nell'ambito del Gruppo” tra i soggetti cessionari;
che per mera dimenticanza, la Società_1 S.p.A., in qualità di fiscal unit, aveva omesso di dare pari indicazione nel relativo Quadro CK “Cessione delle eccedenze IRES nell'ambito del Gruppo” del Modello CNM 2016 – anno 2015, ove avrebbe dovuto essere indicato l'avvenuto trasferimento del credito da parte della fiscal unit alla Società_1 S.p.A. nonché ( nel Quadro CN “Determinazione dell'imposta e risultato della dichiarazione” – Rigo CN20 “Società_2” del medesimo Modello CNM e, per l'effetto, nel Rigo CN22
“Utilizzo del credito”, ove veniva indicata la differenza tra il rigo CN 19 “Imposta a credito” ed il menzionato
Rigo CN20 “Società_2”; che per effetto di tale dimenticanza, la Società_1 S.p.A., in qualità di fiscal unit, esponeva al Rigo CN 22 del Quadro CN un credito residuo disponibile ascrivibile al consolidato (maggiore rispetto a quello effettivamente spettante) di euro 1.938.476,00, in luogo dell'importo corretto di euro 1.562.605,00, che avrebbe dovuto essere indicato considerando l'avvenuto trasferimento alla Società_1 S.p.A. nella sua qualità di consolidante, di un credito pari a euro 375.871,00 (infatti euro 1.562.605,00 era esattamente pari alla differenza tra euro 1.938.476,00 – importo indicato nella dichiarazione CNM/2016 – ed euro 375.871,00 – credito trasferito alla consolidante); che ciò aveva determinato il recupero a tassazione da parte dell'Ufficio operato con la cartella impugnata;
che si era trattato di un mero errore materiale che aveva comportato il disallineamento tra la dichiarazione presentata dalla Società_1 S.p.A. uti singuli, ove era stata correttamente indicata la cessione a proprio favore del credito IRES da parte della fiscal unit, e quella presentata da quest'ultima, ove tale indicazione risultava mancante;
che l'errore commesso era meramente formale;
che, nella fattispecie, l'Ufficio era decaduto dal potere accertativo in quanto l'atto era stato notificato in data 15 settembre 2023, oltre i termini di decadenza previsti dall'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ossia entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;
che la giurisprudenza di legittimità aveva chiaramente affermato l'emendabilità della dichiarazione dei redditi affetta da medio errore formale;
che, peraltro, tale errore formale nella fattispecie non aveva arrecato alcun pregiudizio all'esercizio dell'azione di controllo e non aveva inciso sulla determinazione della base imponibile dell'imposta sul versamento di tribù tanto più che si trattava di un errore riconoscibile sulla base della analisi delle dichiarazione dei redditi presentate dalla fiscal unit e dalla Società_1 S.p.A.. Chiedeva, previa sospensione dell'esecuzione, la declaratoria della nullità della cartella di pagamento in questione con condanna delle amministrazioni finanziarie convenute alla rifusione delle spese del giudizio.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Roma contestando le avverse deduzioni e deducendo che non si era verificata alcuna decadenza a norma dell'art 25 del D.P.R. n. 602 del
1973; che, infatti, la notificazione della cartella in questione era avvenuta tempestivamente, tenuto conto della normativa emergenziale relativa all'epidemia da Covid- 19; che, infatti, alla luce di quanto disposto dalla normativa emergenziale, per le dichiarazioni presentate nel 2018 il termine di notifica della cartella di pagamento derivante da controlli automatici scadeva il 31 dicembre 2023; che, nella fattispecie, la dichiarazione integrativa del Modello Unico SC 2016, relativa all'anno d'imposta 2015, era stata presentata dalla parte ricorrente in data 3 luglio 2018, per cui la cartella impugnata, notificata in data 15 settembre
2023, era tempestiva e nessuna decadenza si era verificata;
che la cartella di pagamento in questione era legittima, essendo stata emessa in seguito al controllo automatizzato, eseguito ai sensi degli artt. 36 bis D.
P.R. 600/1973 e 54 bis del D.P.R. 633/1972, della dichiarazione integrativa del Modello Unico SC 2016 per l'anno d'imposta 2015, sulla base del mero riscontro fra i dati indicati dalla parte e quelli in possesso al sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria;
che l'art. 43 ter, comma 2, del D.P.R. n. 602 del 1973, stabiliva che “nei confronti dell'amministrazione finanziaria la cessione delle eccedenze è efficace a condizione che l'ente o società cedente indichi nella dichiarazione gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi”; che, quindi, l'omessa indicazione dei dati richiesti in dichiarazione equivaleva a omessa notifica, con la conseguente inefficacia dell'atto di cessione nei confronti dell'Amministrazione finanziaria;
che non si trattava di un mero errore formale, in quanto il riporto nel quadro CK del Modello CNM costituiva il presupposto per il trasferimento del relativo credito, il quale peraltro era stato indebitamente utilizzato in compensazione in vari Modelli F24 negli anni 2016 e 2017; che tali errori erano comunque emendabili con dichiarazione integrativa entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione originaria (cioè entro il 31 dicembre 2021 essendo stata presentata la dichiarazione originaria nel 2016); che tale dichiarazione integrativa non era stata effettuata dalla società. Chiedeva il rigetto del ricorso con condanna della parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio.
La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, con la sentenza impugnata n. 5135/06/24 del 19 febbraio 2024 depositata in data 16 aprile 2024, accoglieva il ricorso della società contribuente e compensava le spese del giudizio, ritenendo sussistente, nella fattispecie, un mero errore materiale pienamente emendabile in sede giudiziaria contenziosa indipendentemente dalla presentazione di una dichiarazione integrativa sulla base dell'insegnamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, in quanto “l'oggetto del contenzioso giurisdizionale è l'accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand'anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente”.
Presentava appello l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Roma, chiedendo la riforma della sentenza impugnata ed evidenziando che quest'ultima era nulla per difetto di motivazione in quanto la motivazione era soltanto apparente in quanto non aveva preso in considerazione le ragioni di essa Agenzia
e, in particolare, la circostanza che l'indicazione del Società_2 dalla società consolidante nel Modello CNM costituiva il presupposto per il trasferimento del relativo credito, come previsto dall'art. 43 ter, comma
2, del D.P.R. n. 602/1973 per cui l'omessa indicazione dei dati richiesti in dichiarazione equivaleva a omessa notifica, con la conseguente inefficacia dell'atto di cessione nei confronti dell'Amministrazione finanziaria.
Evidenziava, in proposito, che l'indicazione in dichiarazione del Società_2 dalla fiscal unit era necessaria ai fini di poter controllare la sua tracciabilità e il suo corretto utilizzo in sede di compensazione, così che l'omessa indicazione dello stesso ostacolava l'attività di controllo e quindi non poteva essere considerata una violazione meramente formale come confermato nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 35/E del
18 luglio 2005, per cui l'omissione non poteva essere considerata formale e, pertanto, la dichiarazione non era emendabile in sede giudiziaria contenziosa. Affermava, altresì, che nell'ipotesi in cui la normativa fiscale consentiva al contribuente di esercitare una scelta dispositiva, quale, ad esempio, la cessione di un credito del consolidato come nella fattispecie in esame, tale scelta, anche se inserita in una dichiarazione di scienza, costituiva una manifestazione di volontà che, in quanto tale, vincolava il contribuente e non poteva essere modificata con la rettifica della dichiarazione in corso di causa. Deduceva, inoltre, che la Resistente_2 S. p.A. non aveva allegato alcun elemento probatorio utile ad attestare la cessione del suddetto credito e che la società aveva compensato in vari Modelli F24 nel corso del 2016 e del 2017 il credito oggetto di recupero di euro 375.871,00 e al contempo aveva riportato tale credito anche nel Modello CNM del periodo d'imposta successivo (2016), ossia l'importo di euro 1.938.476,00 comprensivo del Società_2 dalla fiscal unit a favore della consolidante, in luogo di euro 1.562.605,00 (la differenza di euro 1.938.476,00 ed euro
375.871,00) per cui non si era trattato di un errore circoscritto all'anno in esame, ma di un errore reiterato che aveva inciso anche sull'imposta a credito risultante dalla dichiarazione del Modello CNM del periodo d'imposta successivo a quello in contestazione, in cui era stato indicato il credito d'imposta derivante dalla dichiarazione dell'anno precedente al lordo del Società_2 ed utilizzato in compensazione. Chiedeva la riforma della decisione n. 5135/06/2024 con la condanna della controparte alle spese di lite per entrambi i gradi di giudizio.
Si costituiva la Resistente_2 S.p.A. ribadendo le argomentazioni già esposte nel ricorso introduttivo di primo grado con particolare riferimento al principio di diritto affermato dalle Sezioni Unite della Suprema
Corte di cassazione secondo cui la dichiarazione tributaria affetta da errori meramente formali, in quanto dichiarazione di scienza e non di volontà, poteva essere emendata anche in sede giudiziale per opporsi alle maggiori pretese dell'Amministrazione finanziaria indipendentemente dalla presentazione di una dichiarazione integrativa o di un'istanza di rimborso, in quanto “l'oggetto del contenzioso giurisdizionale è infatti l'accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand'anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente”, con la conseguenza che non era impedito al contribuente di opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa erariale, pure allegando gli errori commessi nella dichiarazione dei redditi.
In particolare deduceva che in sede di ricorso di primo grado aveva fornito la prova che l'errore dichiarativo commesso (meramente formale) non aveva provocato alcuna effettiva e concreta alterazione della determinazione della base imponibile, avendo proceduto a ricostruire la situazione dichiarativa della fiscal unit, nonché della Società_1 S.p.A. uti singuli, sia come risultava all'attualità, a seguito degli errori esplicitati, sia come sarebbe risultata ove detti errori non fossero stati commessi, dando evidenza che la condotta dichiarativa posta in essere, non aveva determinato, neanche nelle successive annualità di imposta, alcun omesso versamento e, dunque, alcun danno erariale;
che nella fattispecie non sussisteva il vizio di motivazione apparente essendo la motivazione specifica, esauriente e pertinente, tanto più che tale doglianza, secondo la giurisprudenza di legittimità, non poteva risolversi nella denuncia della difformità della valutazione delle risultanze processuali compiuta dal Giudice rispetto a quella a cui, secondo l'appellante, si sarebbe dovuti pervenire;
che la mancata compilazione ad opera, peraltro, della fiscal unit del rigo riservato nella relativa dichiarazione all'indicazione della cessione del credito assumeva una rilevanza meramente formale sostanziandosi in una mera dimenticanza, come tale sanabile anche a seguito della ricezione di un atto esattivo a mezzo di apposita dichiarazione integrativa ex art. art. 2, commi 8 e 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 22 luglio 1998, non avendo determinato, alcun omesso (neppur parziale) versamento di imposta;
che, del resto , la Società_1 S.p.A., in qualità di consolidata, aveva correttamente indicato nel proprio Modello Unico/SC 2016, relativo all'anno di imposta 2015 (già in allegato n. 3 al ricorso di primo grado) al quadro RK l'avvenuto ricevimento di un credito del valore pari a euro 375.871,00; che da tali elementi risultava come non vi fosse stato alcun ostacolo alle attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria, tanto che proprio tale svista, aveva determinato il recupero a tassazione da parte dell'Ufficio operato con la cartella impugnata, né vi era stato alcun danno all'Erario; che ormai consolidato era l'orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui la dichiarazione tributaria, in quanto (rectius: nella parte in cui) dichiarazione di scienza e non di volontà, poteva essere emendata anche in sede giudiziale per opporsi alle maggiori pretese dell'Amministrazione finanziaria (“anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato”), e ciò indipendentemente dalla presentazione di una dichiarazione integrativa o di un'istanza di rimborso;
che, quindi, le decadenze tributarie previste per la fase amministrativa non si estendevano alla fase giudiziaria, con la conseguenza che non era impedito al contribuente di opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa erariale, pure allegando gli errori commessi nella dichiarazione dei redditi;
che, secondo la giurisprudenza della Suprema Corte, la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto commesso dal dichiarante nella sua redazione, era emendabile e ritrattabile anche in sede contenziosa, quando dalla medesima possa derivare l'assoggettamento del dichiarante a oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, dovevano restare a suo carico, in quanto, a) la dichiarazione dei redditi non aveva natura di atto negoziale e dispositivo, ma recava una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti;
b) un sistema legislativo che non avesse consentisse la rettificabilità della dichiarazione avrebbe dato luogo ad un prelievo fiscale indebito, incompatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., comma 1, e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa, di cui all'art. 97 Cost., comma 1; che la natura meramente formale dell'errore in questione era stata in più occasioni riconosciuta dalla stessa giurisprudenza di legittimità nella medesima fattispecie in esame come nella sentenza n. 6016 del 4 marzo 2020 della Sezione tributaria della Corte di
Cassazione, la quale, chiamata a pronunciarsi in un caso in tutto e per tutto analogo a quello oggetto di causa concernente l'errata compilazione del quadro CC del modello CNM relativo all'utilizzo dei crediti trasferiti alla tassazione di gruppo, aveva pronunciato il seguente principio di diritto: “la società controllante, la quale eserciti, congiuntamente alle società controllate, l'opzione per la dichiarazione e tassazione dei redditi del gruppo di imprese a termini degli artt. 117, 118 TUIR e commetta, in sede di compilazione della dichiarazione quale consolidante, errori formali nella indicazione dei dati necessari alla determinazione dell'imposta, con particolare riguardo alla compilazione del quadro c.c. ai fini dell'utilizzo dei crediti trasferiti alla tassazione di gruppo, può sempre emendare tale dichiarazione, costituendo la dichiarazione della consolidante dichiarazione di scienza”; che sulla base dell'insegnamento della Suprema Corte non poteva sostenersi che l'omessa compilazione di un modello, tale da non evidenziare l'esistenza di un credito d'imposta, costituisse una dichiarazione di scienza per i contribuenti che non aderivano al consolidato e venisse, invece, qualificata diversamente per i contribuenti che aderivano al consolidato, trattandosi in entrambi i casi di una dichiarazione dei redditi finalizzata a fornire all'Amministrazione finanziaria i dati relativi all'esistenza della base imponibile;
che, altrimenti, si sarebbe ingiustificatamente dovuto discriminare tra l'omessa indicazione di un credito per il contribuente che non avesse svolto l'opzione per il consolidato
(nazionale o mondiale), che non avrebbe potuto emendare - trattandosi di asserita violazione sostanziale –
e la dichiarazione resa, rispetto all'omessa dichiarazione del contribuente che non avesse fatto tale opzione, che invece avrebbe potuto beneficiare di tale possibilità; che nello stesso senso si era pronunciata la successiva giurisprudenza di legittimità; che l'errore commesso non aveva determinato “alcun pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo”, così come previsto dall'art. 6, comma 5 – bis del d.lgs. n. 472/1997; che, dalla ricostruzione operata da essa società anche relativamente agli anni successivi, emergeva la natura meramente formale dell'errore commesso dalla fiscal unit in sede di compilazione del modello CNM 2016 – anno 2015, non dipendente, dunque, dalla Società_1 S.p.A. uti singuli, che, non solo, nella dichiarazione dei redditi presentata in qualità di consolidante (i.e. Modello Unico SC 2016 – anno 2015, qui doc. 3) al quadro RK aveva correttamente indicato l'avvenuto trasferimento di un credito del valore, per l'appunto, pari a euro 375.871,00, per quanto aveva sempre, persino nelle successive annualità di imposta, sempre correttamente liquidato e versato l'imposta dovuta, con la conseguenza che nel caso di specie non si è determinato alcun indebito risparmio di imposta e, dunque, alcun danno erariale;
che, sulla base delle questioni assorbite nella decisione di primo grado, l'Ufficio era comunque decaduto dal potere accertativo in quanto l'atto era stato notificato in data 15 settembre 2023, oltre i termini di decadenza previsti dall'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ossia entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione avvenuta nel 2016. Chiedeva la declaratoria dell'infondatezza dell'appello e per l'effetto la conferma della sentenza di primo grado, con vittoria di spese, competenze e onorari di giudizio.
All'udienza del 21 novembre 2025 la causa era decisa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Osserva la Corte che l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Roma è infondato. Preliminarmente si osserva che non possono essere prese in considerazione le doglianze della parte appellata relative alle questioni assorbite e non trattate nella sentenza impugnata, come quella della dedotta decadenza, in difetto di apposito appello incidentale. Con riferimento alla questione oggetto di causa deve ritenersi accertato, sulla base della documentazione in atti e delle deduzioni delle parti non contrastanti sul punto, che la società Società_1 S.p.A. nell'anno di imposta 2015 ha esercitato, in qualità di entità consolidante, l'opzione per la tassazione consolidata di gruppo ai sensi e per gli effetti dell'art. 117
e ss. T.U.I.R. unitamente ad altre società appartenenti al medesimo Resistente_2 nell'annualità 2015, a seguito della cessione delle eccedenze infra-gruppo in materia di IRES, per come previsto dall'art. 43-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 un credito IRES dell'ammontare di euro 375.871,00 è stato trasferito in favore della società consolidante, Società_1, la Società_1 , in qualità di consolidante, ha indicato nel Modello Unico/SC 2016, relativo all'anno di imposta 2015 al quadro RK l'avvenuto trasferimento del credito del valore pari a euro 375.871,00.
Simile indicazione avrebbe dovuto essere effettuata nella dichiarazione dei redditi presentata dal soggetto cedente: in particolare, come evidenziato dalla stessa parte appellata, nel Quadro CN – “Determinazione dell'imposta e risultato della dichiarazione” – ove deve essere determinata l'IRES sulla base del reddito complessivo globale, nel Rigo CN20 “Società_2” avrebbe dovuto essere indicato l'ammontare dell'imposta a credito scaturente dalla dichiarazione oggetto di cessione ai sensi dell'art. 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973. Tale importo andava poi ripartito nello specifico quadro CK “Cessione delle eccedenze IRES nell'ambito del Gruppo” tra i soggetti cessionari. La
Società_1 S.p.A., non ha provveduto a effettuare tale indicazione nel predetto Quadro CK “Cessione delle eccedenze IRES nell'ambito del Gruppo” del Modello CNM 2016 – anno 2015, ove avrebbe dovuto essere segnalato l'avvenuto trasferimento del credito alla Società_1 S.p.A.; nonché nel Quadro CN
“Determinazione dell'imposta e risultato della dichiarazione” – Rigo CN20 “Società_2” del medesimo Modello CNM e, per l'effetto, nel Rigo CN22 “Utilizzo del credito”, ove deve essere indicata la differenza tra il rigo CN 19 “Imposta a credito” e il predetto Rigo CN20 “Società_2”. Pertanto, a seguito di tali mancate indicazioni, la Società_1 S.p.A., ha indicato al Rigo CN 22 del Quadro CN un credito residuo disponibile ascrivibile al consolidato (maggiore rispetto a quello effettivamente spettante) di euro
1.938.476,00, invece dell'importo corretto pari a euro 1.562.605,00 derivante dall'avvenuto trasferimento alla Società_1 S.p.A. nella sua qualità di consolidante, del credito pari a euro 375.871,00. In conseguenza di ciò a seguito del controllo automatizzato ex art. 36 bis del D.P.R. del D.P.R. 29 settembre
1973 n. 600 della dichiarazione presentata per l'anno 2015, l'Ufficio ha emesso la cartella impugnata. I giudici di primo grado, pur riconoscendo la correttezza formale dell'operato dell'Agenzia delle Entrate, hanno ritenuto tale omessa indicazione come un mero errore materiale come tale emendabile in sede giudiziaria contenziosa della dichiarazione affetta da errore formale, come affermato dalla giurisprudenza di legittimità.
L'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Roma ha contestato tale ricostruzione ritenendo che quella in esame non potesse essere considerata una violazione meramente formale, in quanto l'indicazione del Società_2 dalla società consolidante nel Modello CNM costituisce un atto dispositivo integrante il presupposto per il trasferimento del relativo credito, come previsto dall'art. 43 ter, comma 2, del D.P.R. n.
602/1973 (secondo cui la cessione efficace soltanto se l'ente o la società cedente indichi nella dichiarazione gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti). Pertanto, l'omessa indicazione di tali dati, lungi dal costituire un errore soltanto formale, equivarrebbe a una omessa notifica, con la conseguenza dell'inefficacia dell'atto di cessione nei confronti dell'Amministrazione finanziaria. Sul punto, ad avviso dell'appellante la motivazione della sentenza impugnata sarebbe carente se non del tutto apparente, non essendo state spiegate le ragioni per cui i primi giudici avevano ritenuto l'esistenza di un errore meramente formale. In realtà, come ritenuto nella sentenza appellata, la mancata compilazione nella dichiarazione da parte della fiscal unit (la Società_1 S.p.A., poi incorporata nella Società_3 ) del rigo riservato all'indicazione della cessione del credito in questione alla medesima Società_1 S.p.A., questa volta in qualità di consolidata risulta costituire un errore meramente formale in quanto, come dimostrato dalla Resistente_2 S.p.A., non ha determinato alcun omesso versamento di imposta neppure parziale. Del resto, la Società_1 S.p.A., in qualità di consolidata, ha correttamente indicato nel Modello Unico/SC 2016, relativo all'anno di imposta 2015 al quadro RK l'avvenuta ricezione di un credito del valore pari a euro 375.871,00. Tale circostanza comporta che l'omissione in esame non ha comportato alcun ostacolo all'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria, la quale ha potuto agevolmente, in sede di controllo automatizzato, rilevare l'omissione e procedere alla ripresa a tassazione per cui è causa. In definitiva, trattandosi di un errore meramente formale che non ha determinato alcun pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo, in ogni caso essenzialmente e obiettivamente riconoscibile ex art. 1428 c.c. dal confronto delle dichiarazioni, correttamente i giudici di primo grado hanno ritenuto applicabile il principio affermato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella sentenza n. 13378 del 30 giugno 2016, secondo cui “Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 322 del 1998, articolo 2, e dall'istanza di rimborso di cui al
Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 38, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria”. In sostanza vige il principio della generale emendabilità della dichiarazione riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. c.c. La Suprema Corte ha anche precisato che in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica. "Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco... allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine
(decadenziale) di cui all'art. 2 citato" (Cass n. 30796/2018 e Cass. n. 8205 del 28 marzo 2025), così confermandosi l'emendabilità di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione;
in quanto non è possibile assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53
Cost.) e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). In definitiva, le dichiarazioni fiscali possono essere liberamente modificate dal contribuente, anche in sede processuale, ove affette da errori di fatto o di diritto commessi dal dichiarante nella loro redazione laddove da tali errori possano derivare a carico del contribuente l'assoggettamento ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico (Cass. Civ., Sez. V, n. 20415 del 26 settembre 2014; Cass. Civ., Sez. V, n. 7294 dell'11 maggio 2012; Cass. Civ, Sez. V, n. 4776 del 28 febbraio 2011; Cass. Civ., Sez. V, n. 2277 del 31 gennaio 2011; Cass. Civ, Sez. V, n. 29738 del 19 dicembre 2008). Del resto, come rilevato dalla società appellata, tali principi, affermati dalla giurisprudenza di legittimità e ormai consolidati, hanno trovato applicazione, come rilevato dalla stessa società appellata nella più grave ipotesi rispetto a quella in esame relativa al riconoscimento di un credito IRPEF di anni pregressi derivante da annualità per cui era stata omessa la dichiarazione. Tali principi debbono trovare applicazione nel caso di specie trattandosi di un errore meramente formale dal momento che, anche se non è stato compilato il rigo riservato all'indicazione della cessione del credito da parte della fiscal unit (la Società_1 S.p.A., poi incorporata nella Società_3 ), la Società_1 S.p.A., questa volta in qualità di consolidata ha correttamente indicato nel Modello Unico/SC 2016, relativo all'anno di imposta 2015 al quadro RK l'avvenuta ricezione di un credito del valore pari a euro 375.871,00. In ogni caso non può dubitarsi che si tratta di un errore essenzialmente e obiettivamente riconoscibile ex art. 1428 c.c. dal confronto delle dichiarazioni, come avvenuto nella fattispecie in cui a seguito del controllo automatizzato ex art. 36 bis del D.P.R. del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 della dichiarazione presentata per l'anno 2015, l'Ufficio ha rilevato l'errore in questione. Del resto la Suprema Corte in fattispecie analoghe a quella in esame ha costantemente ritenuto la configurabilità di un errore formale emendabile in sede processuale: “In tema di disciplina fiscale del consolidato nazionale, la società controllante che eserciti, congiuntamente alle controllate, l'opzione per la dichiarazione e tassazione dei redditi del gruppo di imprese ai sensi degli artt. 117 e 118 T.U.I.R. e commetta, in sede di compilazione della dichiarazione quale consolidante, errori formali nell'indicazione dei dati necessari alla determinazione dell'imposta (con particolare riguardo alla compilazione del quadro "CC" ai fini dell'utilizzo dei crediti trasferiti alla tassazione di gruppo), può sempre emendare tale dichiarazione, trattandosi di dichiarazione di scienza” (cfr. Cass. Civ., Sez. Trib., Sentenza n. 6016 del 4 marzo 2020 e nello stesso senso Cass. Civ., Sez. Trib., Ordinanza n. 12509 del 12 maggio 2021; Cass. Civ., Sez. Trib.,
Ordinanza n. 28316 del 15 ottobre 2021). Alla stregua delle considerazioni che precedono l'appello deve essere rigettato. In seguito alla mancata proposizione del necessario appello incidentale non possono essere prese in considerazione le doglianze della società Resistente_2 S.p.A. in ordine alla regolamentazione delle spese effettuata nella sentenza di primo grado. Con riferimento al presente giudizio le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta l'appello e liquida le spese a carico della parte soccombente nella misura di € 7.000,00, oltre accessori, se dovuti. Così deciso in Roma nella Camera di Consiglio del 21 novembre 2025. LA
RELATRICE LA PRESIDENTE LA IS ER OL