Sentenza n. 1703/2026
Depositata il 27/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 5, riunita in udienza il 09/02/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
FRANCOLA TOMMASO, Presidente
LE CE, Relatore
VASTA ISIDORO, Giudice
in data 09/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 6135/2022 depositato il 17/11/2022

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Catania
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2242/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale CATANIA sez. 13 e pubblicata il 21/03/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 17019054158 REGISTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: Il difensore del contribuente insiste come in atti
Resistente/Appellato: Il rappresentante dell'Ufficio insiste come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

§1. Con atto notificato il 20/10/2022 all'Agenzia delle Entrate (di seguito AE), qui inviato il 17/11/2022
e iscritto al n. 6135/2022 R.G.A., il notaio Ricorrente_1 proponeva appello avverso la sentenza n. 2242/13/2022, depositata il 21/03/2022, della Commissione Tributaria Provinciale di Catania, con cui era stato rigettato il ricorso proposto avverso l'Avviso di Liquidazione n. 17019054158, dell'importo di
€.3.563,00=, emesso in relazione all'Imposta di Registro 2017 liquidata per l'atto di divisione del 18/09/2017, rogato dal Notaio appellante nell'interesse della famiglia Nom._1 a seguito dello scioglimento della comunione ereditaria del defunto padre e nonno Nominativo_1.
Ricorrente_1 chiedeva la riforma della sentenza, riproponendo le medesime censure fatte valere in primo grado, e segnatamente la nullità dell'avviso di liquidazione per: a) violazione ed errata applicazione degli artt. 42 e 57 d.p.r. n. 131/1986 - difetto di legittimazione passiva del notaio;
b) violazione e falsa applicazione dell'art. 34, comma 4, d.p.r. n. 131/1986; c) eccesso di potere per carenza di istruttoria e di presupposti, ingiustizia manifesta e sviamento. Il tutto con vittoria delle spese di lite.
§2. Si costituiva in giudizio l'AE, contestando la domanda. Chiedeva la conferma della sentenza appellata e deduceva che l'avviso era stato emesso per il recupero dell'imposta di registro rideterminata a seguito del controllo della liquidazione automatica effettuata in sede di registrazione dell'atto misto, contenente donazione e divisione, n. 20171T20240.
§3. Con successiva memoria, depositata in data 28/01/2026, l'appellante ulteriormente precisava e dettagliava le proprie difese, contestando in particolare la propria carenza di legittimazione passiva.
§4. All'odierna udienza erano presenti il difensore dell'appellante ed il rappresentante del dell'AE, che insistevano nelle rispettive deduzioni. La Corte poneva, quindi, la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

§5. L'appello proposto dal contribuente non è suscettibile di accoglimento perché la sentenza impugnata si palesa immune da vizi logico-giuridici e pienamente conforme ai principi consolidati in materia di imposizione indiretta e riparto dell'onere probatorio nel processo tributario.
L'atto di gravame si sostanzia in una mera riproposizione, talora anche pedissequa, delle doglianze formulate nel ricorso di primo grado, senza che l'appellante abbia individuato specifici capi della sentenza impugnata oggetto di critica né abbia indicato, con adeguato livello di determinazione, i vizi della decisione. Diversamente, va rilevato che l'esame della sentenza impugnata evidenzia come il giudice di prime cure ha ricostruito compiutamente la vicenda, richiamando coerentemente il quadro normativo applicabile, e dato conto dell'infondatezza delle allegazioni del contribuente, attraverso un iter argomentativo immune da vizi logici e saldamente ancorato a precedenti normativi e giurisprudenziali. La sentenza è, pertanto, assistita da motivazione congrua, sufficiente e non apparente, come richiesto dagli artt. 36 D.Lgs. 546/1992 e 132 c.p.c., e non necessita di integrazione da parte di questo giudice.
§6. Va premesso in fatto che l'atto di liquidazione impugnato riguardava la donazione (in data
18/09/2017, reg. telem. 12/10/2017) con cui Nominativo_2 trasferiva alle figlie Nominativo_3 e Nominativo_4
, nonché ai nipoti Nominativo_5 e Nominativo_6:
1. 6/12 indiviso tratto terreno in Zafferana Etnea, Dati_Catastali_1
2. 6/36 garage Acicastello, Dati_Catastali_2 sub 5 (massa A);

3. fabbricato in Acicastello, Dati_Catastali_3 sub 1(massa B).
Per effetto della suddetta donazione, nonché della precedente successione in morte del padre e nonno Nominativo_1 (Data_Morte_1, denuncia di successione 02/11/2016), le figlie e i nipoti divenivano comproprietari, in piena proprietà, dei seguenti immobili:

4. quota indivisa di 12/36 garage in Acicastello, Dati_Catastali_2 sub 5 (massa A);

5. fabbricato in Acicastello, Dati_Catastali_3, sub 1 (massa B);

6. fabbricato in Acicastello, Dati_Catastali_4 sub 3 (massa A);

7. fabbricato in Acicastello, Dati_Catastali_2, sub 1 (massa A).
I comproprietari procedevano quindi alla divisione nei seguenti termini:

8. Nominativo_3 si attribuiva per sua quota la piena proprietà del fabbricato per abitazione in Acicastello, Dat._Cat._3, sub 1, del valore di Euro 64.423,00;

9. Nom._4 si attribuiva per sua quota la piena proprietà del fabbricato per abitazione in Acicastello, Dat._Cat._4
, sub 3, nonché la quota indivisa di 12/36 sul garage in Acicastello, Dati_Catastali_2, sub 5, del valore complessivo di Euro 64.423,00;
10. Nominativo_5 e Nominativo_6 si attribuivano in maniera indivisa il fabbricato in Acicastello, Dati_Catastali_2, sub 1, del valore complessivo di Euro 64.423,00.
Con l'avviso impugnato l'AE aveva tassato l'atto nella considerazione che si trattava di atto plurimo contenente divisione con masse plurime tassabili ognuna distintamente, e determinato: in Euro
150.320,34 la massa della divisione, soggetta all'imposta di Registro con l'aliquota dell'1%, liquidando in
Euro 1.503,00 l'imposta sulla divisione;
in Euro 42.948,66 il conguaglio scaturente dall'attribuzione, su divisione, delle quote di fatto superiori a quelle di diritto, liquidando l'imposta di registro con l'aliquota del
9% prevista per i trasferimenti, non liquidata dal notaio.
§7. Ciò posto, osserva la Corte che, con il secondo motivo di ricorso avente carattere pregiudiziale,
l'appellante lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 34, comma 4, del DPR 131/86, per assenza del presupposto della molteplicità di masse.
La tesi non può trovare accoglimento.
La divisione ha riguardato gli immobili appartenenti alla massa A, il cui titolo originario è rappresentato da denuncia di successione, nonché gli immobili riconducibili alla massa B, aventi come titolo la successiva donazione. Tra i due titoli acquisitivi, vi è una distanza temporale di circa due anni.
Ora, qualora i beni da dividere derivino da titoli distinti (come nel caso in esame: successione e atto inter vivos), si configurano tante comunioni quanti sono i titoli di provenienza.
L'articolo 34, comma 4, dispone che "le comunioni fra gli stessi soggetti, originate da più titoli, sono considerate come unica comunione se l'ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte".
Tramite tale disposizione, il legislatore fiscale ha inteso disciplinare, seppur indirettamente, anche le fattispecie in cui le comunioni tra i medesimi soggetti traggano origine da titoli differenti (c.d. "masse plurime"). In base al dettato letterale della norma, le masse plurime sono considerate un'unica comunione qualora: i) l'ultimo acquisto di quote derivi da successione a causa di morte;
ii) nessuno dei condividenti sia estraneo alla successione stessa.
Secondo quanto precisato dalla Circolare Ministeriale 10.6.86 n. 37:
• la successione mortis causa che determina l'ultimo acquisto di quote deve coinvolgere tutti i soggetti che partecipano alla divisione, mentre gli acquisti precedenti – indipendentemente dal relativo titolo (successione, donazione, compravendita, ecc.) – devono riferirsi parimenti a ciascun condividente;

• anche gli acquisti pregressi, derivanti sia da successioni ulteriori sia da atti tra vivi, devono sempre interessare la totalità dei condividenti.
Pertanto, la disciplina prevede che, laddove vi sia piena coincidenza tra i soggetti che procedono alla divisione e quelli che risultano partecipanti alle varie comunioni delle masse da dividere, la divisione abbia rilevanza come unica ai fini fiscali. Su tale massa complessiva trova applicazione l'imposta di registro proporzionale, con aliquota dell'1%. Qualora, invece, l'ultimo acquisto di quote da parte dei condividenti derivi da atto inter vivos, le comunioni non possono essere considerate come una sola comunione.
L'art. 34, comma 1, distingue quindi tra comunione derivante da successione mortis causa e comunione risultante da titolo diverso. Dalla norma emerge che rileva il rapporto tra l'oggetto della comunione e il titolo giuridico di provenienza: nella comunione ereditaria, la massa oggetto di divisione coincide con il valore, alla data della divisione, dell'asse ereditario netto;
nella comunione ordinaria, essa è costituita dai beni risultanti dal precedente atto che abbia scontato l'imposta dei trasferimenti. Il fenomeno delle cosiddette masse plurime si verifica quando i medesimi soggetti risultano comproprietari di più beni pervenuti attraverso titoli differenti.
Tale situazione si verifica quando i condividenti risultano comproprietari di beni acquistati in comunione pro indiviso e per quote uguali, tramite distinti atti negoziali. In questa circostanza, ciascun titolo di acquisto dà origine ad una comunione rispetto allo specifico bene oggetto dell'atto, cosicché ogni bene può essere considerato come oggetto di una distinta comunione. Nel caso di divisione di tali beni, sotto il profilo fiscale non si configura un unico negozio, bensì una pluralità corrispondente al numero dei titoli di acquisto.
La sentenza della Corte di Cassazione n. 27075 del 19 dicembre 2014, citata dall'appellante, si esprime in tal senso. Secondo la Corte di legittimità la disciplina prevista dall'art. 34, comma 4, introduce un'eccezione il cui scopo è stabilire che, qualora l'ultimo acquisto sia avvenuto a titolo di successione mortis causa (circostanza non ricorrente nel caso di specie, in quanto l'ultimo immobile è stato acquisito mediante donazione), le comunioni, ancorché derivanti da differenti titoli, devono essere considerate unitariamente. In tale ottica, l'eccezione indicata dal comma 4 consente, ai fini dell'imposta di registro, di riferire ad un'unica massa la divisione anche relativa a più masse, qualora l'ultimo titolo di acquisto di quote sia rappresentato da una successione mortis causa. Tale norma presuppone sempre una relazione diretta tra il titolo giuridico e i beni che compongono la massa patrimoniale.
Nel caso analizzato dalla Corte di Cassazione, l'ultimo acquisto della quota è avvenuto tramite atto inter vivos, consistente nella cessione di quote da parte di altro erede ma si trattava comunque dell'acquisizione di una quota ideale relativa ai medesimi beni già inclusi nella massa ereditaria. Pertanto, in relazione al titolo e alla massa dei beni, la comunione restava causalmente collegata al titolo successorio, in quanto la cessione della quota tra coeredi non aveva comportato alcuna modifica all'oggetto della comunione, configurando solo una variazione soggettiva.
In argomento, la Cassazione ha così stabilito che "in materia di imposta di registro (oltre alle imposte ipotecaria e catastale), il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 34, comma 4, richiede di considerare, ai fini della tassazione della divisione tra coeredi, il rapporto genetico tra il titolo e la massa da frazionare. Di conseguenza, la cessione di una quota da un coerede a un altro, non implicando l'ingresso di nuovi beni nella massa da dividere, costituisce una mera variazione soggettiva;
pertanto, con l'oggetto della comunione invariato, fiscalmente la comunione deve essere considerata unica e di origine successoria."
Il caso valutato dai giudici di legittimità si distingue da quello qui in esame, nel quale l'ultimo immobile è stato acquisito tramite donazione, generando l'ingresso di nuovi beni nella comunione. Questa nuova comunione non può essere considerata causalmente collegata al titolo successorio, non rappresenta una semplice variazione soggettiva e ha modificato l'oggetto stesso della comunione.
§8. In conclusione, rileva il Collegio che l'atto donativo-divisorio ha natura plurima e legittima, pertanto, la tassazione autonoma delle masse ereditarie.
L'atto per cui è causa – atto misto contenente donazione e contestuale divisione – ha comportato dapprima l'ingresso di beni nel patrimonio degli eredi per effetto della successione e della donazione inter vivos;
successivamente, il frazionamento della comunione mediante attribuzioni differenziate e reciprocamente satisfattive.
§9. Venendo alla censura, dedotta con il primo motivo di appello, relativa al difetto di legittimazione passiva del notaio, la stessa non è meritevole di accoglimento.
La pretesa tributaria formulata in sede di registrazione assume sempre natura di imposta principale;
tale principio si desume proprio dall'interpretazione della sentenza della Corte di Cassazione n. 1196 del
21.11.2000, citata dall'appellante:
“... Configura richiesta di imposta complementare, distinta da quelle specificamente considerate dall'art. 74, comma 2 (o dall'art. 76, comma 2), l'avviso di liquidazione con cui l'Ufficio del Registro, adducendo la decadenza del contribuente dal beneficio della tassazione con aliquota ridotta, determina l'imposta secondo aliquota ordinaria e relativi accessori, richiedendone il pagamento. Tale richiesta, infatti, non è principale, poiché non viene avanzata al momento della registrazione o comunque trova sostegno in fatti o riscontri successivi;
non è suppletiva, in quanto basandosi su circostanze nuove, o comunque rivedendo a posteriori il criterio di liquidazione in precedenza legittimamente seguito, non è rivolta ad emendare sviste od omissioni commesse in sede di registrazione;
non è complementare, nel senso sopra delineato, non ricollegandosi a rettifiche del valore od a notizie fornite dal contribuente circa il sopraggiungere dopo il contratto di altri presupposti impositivi.”
Inoltre, la Circolare n. 6/E del 05/02/2003 dell'AE chiarisce l'interpretazione dell'art. 42, comma 1, del T.U.
I.R. 1986, qualificando espressamente come imposta principale sia quella applicata in sede di registrazione sia quella richiesta dall'Ufficio per correggere errori od omissioni emersi in fase di autoliquidazione nei casi di presentazione telematica della richiesta di registrazione. L'imposta applicata successivamente è definita suppletiva qualora sia finalizzata alla correzione di errori o omissioni attribuibili all'ufficio mentre l'imposta è considerata complementare negli altri casi residui.
La registrazione telematica degli atti ha innovato il sistema tradizionale della tassazione presso l'Ufficio: introdotta con il D.lgs 463/97 e ulteriormente disciplinata dal D.Lgs n. 9/2000, assegna ai soggetti obbligati a richiedere la registrazione - tra cui, ai sensi dell'art. 10, lett. B) del T.U.I.R. del 1986, si annoverano anche i notai per gli atti da loro redatti - un ruolo specifico nella fase di autoliquidazione delle imposte. Tale fase è strettamente legata all'utilizzo del modello unico informatico per la registrazione, che deve essere trasmesso unitamente alla documentazione necessaria e previo pagamento dei tributi dovuti in base all'autoliquidazione.
Questo procedimento introduce la questione della regolarità sia dell'autoliquidazione sia del versamento delle imposte, il cui controllo, secondo quanto previsto dall'art.

3-ter del D.lgs 463/97, viene svolto dall'AE.
In particolare, la norma prevede che “gli uffici controllano la regolarità dell'autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata. Il pagamento deve essere effettuato dai soggetti indicati all'art. 10, lettera b), del T.U.I.R. n. 131/86, entro quindici giorni dalla data della suddetta notifica;
decorso tale termine, sono applicati interessi moratori calcolati dalla scadenza dell'ultimo giorno utile per la registrazione, oltre alla sanzione prevista dall'art. 13 del D.lgs. 471/97. In presenza di dolo o colpa grave nell'autoliquidazione, gli uffici segnalano le irregolarità agli organi di controllo competenti per i relativi provvedimenti disciplinari.”
All'interno del quadro normativo vigente, la disposizione che prevede la notifica al notaio, anche per via telematica, di un apposito avviso di liquidazione a seguito del controllo dell'ufficio, e la conseguente integrazione dell'imposta versata secondo tempistiche rapide proprie della procedura telematica, impone al notaio un obbligo specifico di integrazione del versamento “in tempo reale”. L'eventuale ritardo nell'adempimento comporta l'applicazione della sanzione prevista dall'art. 13 del D.lgs n. 471/97.
In base all'art.

3-ter del D.lgs 463/97, il pubblico ufficiale rogante viene individuato come responsabile d'imposta ed è pertanto tenuto in solido con le parti al pagamento dell'imposta principale dovuta per la registrazione dell'atto.
Come confermato dalla giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione, sentenza n. 4047/2007), è ritenuto valido l'avviso di liquidazione notificato esclusivamente al soggetto stipulante, anziché al contribuente. Il notaio, in virtù delle sue funzioni disciplinate dalla legge, assume il ruolo di responsabile d'imposta ed è obbligato solidalmente al versamento dell'imposta di registro, mantenendo comunque il diritto di rivalsa nei confronti dei contribuenti interessati (Cass., sent. n. 9440/2005).
La coobbligazione solidale ha la finalità prioritaria di consentire all'Amministrazione finanziaria, quale creditore, di richiedere l'intero importo a ciascuno dei coobbligati, ferma restando la possibilità di rivalsa interna tra gli stessi per la quota di debito imputabile a ognuno. In conformità con quanto previsto dall'articolo 1292 c.c., “ciascuno può essere costretto all'adempimento per la totalità e l'adempimento da parte di uno libera gli altri” (sul punto, cfr. Cass. n. 18493/2010, n. 9440/2005, n. 23230/2017).
Pertanto, l'operato dell'AE risulta pienamente conforme all'orientamento giurisprudenziale consolidato e alle disposizioni dell'art.

3-ter del D.lgs 463/97.
§10. Quanto al conguaglio applicato e alla tassazione proporzionale al 9%, si rileva che, ai sensi dell'art. 3 della Tariffa, Parte I, DPR n. 131/1986, la divisione è soggetta a imposta con aliquota dell'1%,
l'eventuale attribuzione eccedentaria costituisce trasferimento a titolo oneroso assimilabile a permuta ed
è soggetta ad aliquota proporzionale del 9%.
Poiché nel caso di specie uno dei condividenti ha ricevuto beni di valore eccedente la quota spettante,
l'AE ha correttamente determinato un conguaglio imponibile pari a euro 42.948,66, applicando la relativa imposta proporzionale e recuperando le imposte ipotecarie e catastali rapportate all'eccedenza patrimoniale;
la liquidazione dei tributi è corretta, coerente e conforme ai parametri normativi.
§11. Neppure sussiste il lamentato vizio di eccesso di potere e di omessa motivazione dell'atto impositivo.
L'Amministrazione ha applicato criteri di calcolo predeterminati e non discrezionali, liquidando esclusivamente le imposte dovute per legge sulla base dei dati registrati e dei valori dichiarati dalle parti, adottando una metodologia di calcolo esplicita, con piena trasparenza dei criteri applicati. Va, pertanto, esclusa ogni ipotesi di difetto di istruttoria, illogicità manifesta, sviamento di potere o sproporzione del carico fiscale.
Ai fini dell'imposta di registro, l'atto di divisione è qualificato come atto di natura dichiarativa e soggetto a imposta proporzionale di registro con aliquota dell'1%, secondo quanto disposto dall'art. 3 della Tariffa,
Parte I, allegata al DPR 131/86. Qualora ad uno dei condividenti venga attribuito un valore superiore rispetto a quello spettante, tale eccedenza è assoggettata all'imposta proporzionale di registro applicabile ai trasferimenti.
L'Amministrazione ha, pertanto, provveduto a liquidare l'imposta di registro sull'eccedenza (permuta) pari a € 42.948,66, applicando l'aliquota del 9% prevista per i trasferimenti (€ 42.948,66 x 9% = € 3.865,00), ha recuperato le imposte catastali e ipotecarie relative al trasferimento nella misura di € 50,00 ciascuna, e ha liquidato l'imposta sulla divisione nella misura dell'1% sulla massa, detraendo il valore della permuta, compensando inoltre € 429,00 versati in eccesso in sede di tassazione dell'atto (€ 3.865,00 + € 50,00 +
€ 50,00 = € 3.965,00 – € 429,00 = € 3.536,00).
§12. Alla luce del quadro ricostruttivo che precede, l'appello deve essere integralmente respinto, con la conferma della sentenza di primo grado.
§13. Le spese del giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura indicata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione 5, rigetta l'appello proposto da Ricorrente_1 avverso la sentenza n. 2242/13/2022 della Commissione Tributaria Provinciale di Catania. Condanna l'appellante al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate, delle spese processuali, che liquida in complessivi €.1.000,00=, oltre gli oneri accessori di legge.
Così deciso in Catania, nella camera di consiglio del 9.02.2026.
Il Giudice Estensore Il Presidente
FR Puleio. AS NC