Sentenza n. 35/2026
Depositata il 08/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 16, riunita in udienza il
05/03/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LOCATELLI GIUSEPPE, Presidente
GHINETTI ANDREA PIO CARLO, Relatore
ANSALDI PIERO, Giudice
in data 05/03/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2003/2024 depositato il 28/06/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 4354/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez.
16 e pubblicata il 05/12/2023
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO n. ANNO 2021 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2021
- DINIEGO RIMBORSO n. ANNO 2021 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2021
- DINIEGO RIMBORSO n. ANNO 2021 IRPEF-ALTRO 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 512/2025 depositato il 12/03/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (come da verbale)
Resistente/Appellato: (come da verbale)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Come sinteticamente riportato negli atti di parte, la controversia ha ad oggetto il silenzio rifiuto formatosi in relazione alla richiesta di rimborso presentata dal Contribuente con la dichiarazione dei redditi integrativa
Mod. Unico PF2022 - quadro RX, col. 4 – per l'anno di imposta 2021 – per un importo complessivo pari ad euro 20.480 (di cui euro 19.268 a titolo di IRPEF, euro 800 a titolo di addizionale regionale all'IRPEF ed euro
412 a titolo di addizionale comunale all'IRPEF) oltre interessi. Il rimborso richiesto non è stato riconosciuto spettante, dall'Ufficio, per assenza dei presupposti.
Il ricorrente ha premesso di avere conseguito la laurea nel 2008 e, "negli anni 2011-2012", di aver frequentato un corso di specializzazione a Singapore rientrando in Italia nel gennaio 2013, precisando che, durante il periodo trascorso all'estero, non era stato iscritto all'AIRE.
Al rientro in Italia, il ricorrente ha usufruito dell'agevolazione di cui alla L. 238/2010 (cd. “Rientro dei cervelli”) dal 2015 al 2016.
Nel 2016 il contribuente ha optato per l'opzione di cui all'art. 16 comma 4 del D.Lgs. 147/2015, usufruendo di una proroga dell'agevolazione per il quadriennio 2017-2020.
Da ultimo, il contribuente ha richiesto di godere dell'agevolazione anche relativamente al 2021, attraverso la proroga introdotta dall'art. 1, co. 50, L. Bilancio 2021 che modifica l'art. 5 del D.L. 34/2019 introducendo il comma 2bis.
A tal fine, il 30/08/2021 il contribuente ha effettuato il versamento del 10% come previsto dalla lettera a) dell'art. 1, co. 50, L. Bilancio 2021 per poter usufruire della cd. Misura di Radicamento – già introdotta con il D.L. 34/2019 – e quindi delle agevolazioni fiscali che ne conseguono per gli anni 2021-2025. Per tanto, il contribuente ha indicato nel Modello Redditi PF 2022 le maggiori imposte (IRPEF e addizionali) a credito.
Il contribuente ha, finalmente, impugnato il 28/03/2023 il silenzio rifiuto serbato dall'Ufficio, ritenendo di avere diritto a beneficiare della estensione quinquennale di cui all'articolo sopra citato, nonostante l'esito negativo dell'istanza di interpello presentato il 21/04/2021.
Nello specifico:
a) Il ricorrente ha sollevato q.l.c. incidentale dell'art. 5, co. 2 bis, D.L. 34/2019 per violazione dell'art. 3 Cost., nella parte in cui esclude dalla possibilità di accedere alla Misura di radicamento coloro che non erano iscritti all'AIRE.
b) In via subordinata, il ricorrente ha richiesto adottarsi un'interpretazione letterale dell'art. 5, co. 2 bis, D.L.
34/2019 in linea con quanto disposto negli artt. 18 e 45 del TFUE per equiparare i cittadini italiani ai cittadini di uno Stato membro dell'Unione Europea.
c) In via ulteriormente subordinata, il ricorrente ha chiesto l'applicazione della Sanatoria AIRE di cui all'art. 16, co. 5 ter, D.Lgs. 147/2015.
Si è costituito l'Ufficio, eccependo in via preliminare che controparte non aveva presentato una autonoma istanza di rimborso, che l'ufficio avrebbe valutato, ma si era limitata a inserire la richiesta di rimborso nella dichiarazione dei redditi integrativa presentata il 30/11/2022 per il P.I. 2021; nel merito, l'Ufficio ha eccepito la fondatezza del silenzio rifiuto.
Con sentenza n. 4354/2023, la Corte di Giustizia Tributaria ha rigettato il ricorso del contribuente ed ha confermato la legittimità e fondatezza del silenzio – rifiuto impugnato.
Con atto di appello, presentato il 4/06/2024, il contribuente ha impugnato la sentenza di primo grado ritenendola errata, poiché fondata su una erronea lettura ed applicazione della normativa di cui sopra, riproponendo – in buona sostanza – i motivi del ricorso in primo grado.
L'ufficio si è costituito riproponendo a propria volta le ragioni ed eccezioni già svolte.
Il contribuente ha depositato memorie illustrative in limine.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, va ribadita la manifesta inammissibilità della q.l.c. e delle eccezioni di incompatibilità con la normativa comunitaria.
La disparità di trattamento, che integra la irragionevole violazione del principio costituzionale di uguaglianza, manifestamente non ricorre laddove, come nella specie, la discrezionalità del legislatore abbia selezionato dei requisiti per beneficiare della normativa fiscale di favore che appaiono del tutto conferenti alle fattispecie da regolare. Così la iscrizione all'AIRE, durante i periodi di lavoro o di studi specialistici all'estero, ben poté essere richiesta per porre una presunzione di radicamento effettivo nel paese straniero. La circostanza che tale requisito, per una successiva diversa valutazione discrezionale del legislatore, sia stato soppresso a partire dai cittadini rientrati in Italia dal 30.04.2019, non consente di revocare in dubbio la conclusione. La disparità di trattamento, infatti, deve essere interna alla disciplina, e non può essere invocata con riferimento alla modifica, per scelta discrezionale del legislatore, di una normativa più favorevole, o per la differenza con la disciplina di altri casi analoghi (a meno che richiedere il requisito della iscrizione all'AIRE non fosse di per sé irragionevole, ciò che sicuramente non è, per come appena sopra scritto).
La giurisprudenza di primo grado contraria che, senza sollevare q.l.c., ha ritenuto tale disparità di trattamento irragionevole, di fatto disapplicando l'art. 1, co. 50, della Legge di Bilancio 2021 nella parte in cui richiede l'iscrizione all'AIRE quale requisito per l'accesso all'estensione quinquennale del Regime Impatriati di cui all'art. 16 del D.lgs. n. 147/2015, non può essere condivisa, siccome si risolve in una interpretazione contraria alla lettera, “equitativa”, abrogativa di una disposizione di legge primaria, tanto più in una materia – quella delle agevolazioni fiscali – pacificamente di stretta interpretazione.
Il principio della ragione più liquida consente di superare la questione (del tutto negletta dal giudice di prima cura) della ammissibilità del ricorso, per intervenuta formazione di provvedimento impugnabile attraverso il c.d. silenzio rifiuto.
Infatti, nel merito, l'appello è comunque infondato e va pertanto rigettato.
L'art. 1, co. 50, della Legge di Bilancio 2021, applicabile a coloro che, come l'odierno Ricorrente, sono rientrati in Italia prima del 30 aprile 2019, prevede che:
“All'articolo 5 del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 [i.e. il Decreto Crescita n.d.r.], convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, dopo il comma 2 sono inseriti i seguenti: «2-bis. I soggetti, diversi da quelli indicati nel comma 2, che siano stati iscritti all'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o che siano cittadini di Stati membri dell'Unione europea, che hanno già trasferito la residenza prima dell'anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime previsto dall' articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 , possono optare per l'applicazione delle disposizioni di cui al comma 1, lettera c), del presente articolo”.
La condizione alternativa alla iscrizione all'AIRE, ovvero la cittadinanza di un paese UE, non può ovviamente che intendersi riferita ai cittadini comunitari non italiani, atteso che, diversamente, la prima condizione sarebbe priva di significato e di applicazione, e che la ratio era evidentemente quella di non pregiudicare gli stranieri cittadini UE, sottoposti a tassazione in Italia, che in quanto non italiani non potevano per definizione essere stati iscritti all'AIRE. Scelta, a sua volta, non irragionevole e, questa sì, probabilmente necessitata, per non realizzare una disparità di trattamento tra cittadini italiani e cittadini comunitari. Tale doppio binario, all'evidenza, non genera una ingiustificata “discriminazione inversa” a danno degli italiani, in violazione del
TFUE: come già affermato, il legislatore nazionale ha posto un requisito per concedere un beneficio fiscale ai cittadini italiani, e poi lo ha “sterilizzato” per gli stranieri della UE, che per definizione non avrebbero mai potuto possederlo. In altri termini: siccome per gli stranieri ("favoriti") la iscrizione all'AIRE è impossibile, non ha senso confrontare le due categorie di posizioni soggettive in termini di disparità di trattamento.
Non sussiste quindi la condizione amministrativa cui la legge subordina(va) la concessione del beneficio fiscale invocato a prescindere dalla circostanza che il Contribuente, comunque, non ha dimostrato di essere stato assoggettato ad imposta in Singapore, né ha provato in altro modo di aver ivi trasferito il domicilio e la residenza ai sensi dell'art. 2 per il periodo di tempo necessario a richiedere il beneficio (come si vedrà).
Infatti, a lui non è applicabile la c.d. “Sanatoria AIRE” di cui al c. 5 ter dell'art. 16 del D.lgs. n. 147 del 2015, introdotta dalla lett. d) del Decreto Crescita, che prevede:
“Con riferimento ai periodi d'imposta per i quali siano stati notificati atti impositivi ancora impugnabili ovvero oggetto di controversie pendenti in ogni stato e grado del giudizio nonché' per i periodi d'imposta per i quali non sono decorsi i termini di cui all'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, ai cittadini italiani non iscritti all'AIRE rientrati in Italia entro il 31 dicembre 2019 spettano i benefici fiscali di cui al presente articolo nel testo vigente al 31 dicembre 2018, purché' abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per il periodo di cui al comma 1, lettera a)”.
Riprendendo quanto appena sopra rilevato in via incidentale, la predetta “sanatoria” consente di sopperire al requisito della iscrizione all'AIRE, per i rientrati in Italia ante 30.04.2019, con la prova della effettiva residenza (qui) a Singapore.
Tutto quello che si evince dai documenti prodotti è che Ricorrente_1 ha frequentato un M.B.A. a tempo pieno presso una università di Singapore da agosto 2011 a dicembre 2012; anzi, dal contratto di locazione della stanza del campus prodotto dallo stesso contribuente era previsto il termine del 31/10/2012.
La prova della effettiva residenza a Singapore per due anni non è mai stata fornita (e infatti, guarda caso, in via principale il Ricorrente_1 ha chiesto l'agevolazione tout court, con la pretesa di “saltare” la necessità di tale prova, così "sorvolando" sul periodo di effettiva permanenza).
Infatti, secondo la Convenzione stipulata tra Italia e Singapore ed in particolare l'art. 4 rubricato “domicilio fiscale”, “l'espressione 'residente di uno Stato contraente' designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata a imposta nello stesso Stato a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”.
Il Contribuente, tuttavia, non ha dimostrato di essere stato assoggettato ad imposta in Singapore – il che non sarebbe decisivo, avendovi solo frequentato un master – ma non ha neppure provato di avervi trasferito il domicilio e la residenza ai sensi dell'art. 2 del TUIR all'estero per almeno 24 mesi. Infatti, ai sensi del ridetto art. 2 “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti”, e il Ricorrente_1, secondo la sua stessa documentazione, sarebbe stato frequentatore del M.B.A. residenziale solo per cinque mesi nel 2011 e per dieci mesi nel 2012
(conseguendo poi il diploma nel 2013), il che lo escluderebbe però dagli aventi diritto al beneficio sotto il profilo soggettivo.
La presenza di giurisprudenza di primo grado contrastante sull'interpretazione della legge regolatrice consente la compensazione delle spese.

P.Q.M.

rigetta l'appello del contribuente.Spese compensate.