Sentenza n. 1390/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 7, riunita in udienza il 26/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
SALVUCCI DAVID, Presidente e Relatore COSTA GAETANO, Giudice MIRABELLI EUGENIO, Giudice
in data 26/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2745/2021 depositato il 10/05/2021

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Siracusa - Indirizzo_1
Email_1 elettivamente domiciliato presso contro
Ag.entrate - Riscossione - Roma
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Resistente_1 CF_Resistente_1 -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 Avv. -
Avv. Difensore_2 - CF_Difensore_2
Email_3 ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2611/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale SIRACUSA sez. 2 e pubblicata il 06/11/2020 Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 29820190132116517 IRPEF-ALTRO 2014
a seguito di discussione in camera di consiglio
Richieste delle parti: come da atti e verbali di causa;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nel giudizio promosso dall'Agenzia delle Entrate per la riforma della sentenza n. 2611/2/2020 del 14.10.2020, depositata il 6.11.2020 - con la quale la Corte di giustizia tributaria di I° grado di Siracusa ha annullato la cartella di pagamento n. 09720190132116517 emessa nei riguardi di Resistente_1, nella qualità di responsabile di assistenza fiscale operante nell'interesse e per conto del Centro Autorizzato di Assistenza Fiscale Società_1 srl”, per il visto di conformità infedele apposto ex art. 35 d.lgs n. 241 del 1997 sulla dichiarazione dei redditi presentata da Nominativo_1 con riferimento all'anno di imposta 2014 (Mod. 730/2015 del 26.6.2015) - la causa veniva trattata e decisa, nel contraddittorio con il predetto Resistente_1, all'udienza del 26.1.2026.

MOTIVI DELLA DECISIONE
Il primo giudice ha annullato la cartella di pagamento impugnata ritenendo che le somme richieste al responsabile dell'assistenza fiscale per avere rilasciato un visto di conformità infedele ai sensi dell'art. 39 d.lgs n. 241/97 nella formulazione anteriore alla modifica apportata con l'art. 7 bis d.l. n. 4/2019, introdotto dalla legge di conversione n. 26 del 20.3.2019, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale del
29.3.2019 ed in vigore dal successivo 30.3.2019 – quindi in misura pari all'importo dell'imposta, delle sanzioni e degli interessi che sarebbero stati chiesti al contribuente – avessero natura sanzionatoria, con la conseguenza che, anche per le violazioni commesse, quale quella in esame, prima del
30.3.2019, doveva trovare applicazione l'art. 39 citato nella versione attualmente vigente, quale lex mitior, prevedendo infatti la predetta norma: “ai soggetti indicati nell'articolo 35 che rilasciano il visto di conformità, ovvero l'asseverazione, infedele si applica la sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.582. Se il visto infedele è relativo alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all'articolo 13 del regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164, non si applica la sanzione di cui al periodo precedente e i soggetti di cui all'articolo 35 sono tenuti al pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta riscontrata, sempre che il visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente. [..]”.
Riteneva il primo giudice, poi, quale ulteriore motivo di annullamento della cartella di pagamento impugnata, che le sanzioni, come novellate dalla legge n. 28/2019, dovevano essere irrogate dalla Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio del professionista che aveva apposto il visto di conformità che si assumeva infedele, nella specie individuato in Roma, e non, come invece era avvenuto, dalla Direzione Provinciale dell'Agenzia delle Entrate di Siracusa, che aveva iscritto a ruolo le somme richieste allo Resistente_1 all'esito del controllo formale della dichiarazione del contribuente assistito dal predetto professionista, Nominativo_1, con domicilio fiscale eletto in Augusta.
Continua a sostenere l'Agenzia delle Entrate, nell'atto di gravame, al pari di quanto fatto nelle controdeduzioni spiegate nel primo grado di giudizio, che la disciplina introdotta dalla legge n. 26/2019 trovi applicazione solo a partire dall'assistenza fiscale prestata nel 2019, quella relativa all'anno di imposta 2018, quindi successiva all'assistenza fiscale prestata al Nominativo_1 che nella specie si contesta allo Resistente_1.
Tace l'Agenzia delle entrate appellante, invece, sulla incompetenza dell'Ufficio che ha provveduto alla formazione del ruolo nei confronti dello Resistente_1 ritenuta dal primo giudice sulla base del secondo comma dell'art. 39, comma secondo, d.lgs n. 241/1997, il quale - non interessato dalle modifiche del 2019 - stabilisce: “Le violazioni dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell'articolo 7-bis sono contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla direzione regionale dell'Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia”, configurando, così, anche rispetto alla fattispecie del rilascio di visto di infedele relativo alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all'articolo 13, del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164 (ovvero, nel caso di specie, ad un CAAF), la competenza funzionale e territoriale della Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore, vale a dire del professionista che ha apposto il visto.
A tale ultimo riguardo va rilevato che la Suprema Corte, con un recente arresto relativo ad un caso del tutto omologo a quello di specie e relativo proprio all'attività di Resistente_1, ha offerto il principio di diritto che segue: “La responsabilità, prevista dall'art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, del d.lgs. n. 241 del 1997 (ratione temporis applicabile), dei soggetti che rilasciano il visto di conformità o l'asseverazione infedeli, relativamente alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all'art. 13 del d.m. n. 164 del 1999, ha una funzione anche punitiva;
ne consegue che, ai sensi del comma 2 del citato art. 39, la competenza all'iscrizione a ruolo, nei confronti dei medesimi soggetti, di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente, appartiene alla direzione regionale dell'Agenzia delle entrate, individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore e non può essere derogata, pena l'illegittimità dell'atto compiuto in violazione di tale attribuzione” (in tal senso, cass. civ., sezione V, sentenza n. 11660 del 30.4.2024).
Vale la pena riportare alcuni tratti motivazionali della sentenza la cui massima è stata innanzi trascritta, consentendo gli stessi di apprezzare come nella specie l'annullamento della cartella impugnata debba essere confermato non tanto in ragione dell'applicabilità retroattiva del disposto dell'art. 7 bis d.l. n. 4/2019 come introdotto dalla legge di conversione n. 26 del 20.3.2019, quanto, piuttosto, della incompetenza dell'autorità che ha irrogato la sanzione.
Hanno infatti affermato, i giudici di legittimità, nei più significativi passaggi motivazionali della sentenza citata:
“1.3. [..] Occorre muovere dal dato testuale del già riprodotto comma 2 dell'art. 39, comma 2, d.lgs. n. 241 del 1997. Invero, già nella originaria versione di tale disposizione era previsto che le «sanzioni» previste dalle lettere a) e b) del comma 1 fossero <<irrogate con provvedimento della direzione regionale delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale trasgressore [..]>>. Successivamente, l'attuale versione del medesimo comma 2 è stata inserita nel corpo dell'art 39 dall'art. 1 legge 27 dicembre 2006, n. 296, ovvero prima ancora che l'art. 6 d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, a sua volta, introducesse nel comma 1, lett. a), la previsione che colui che ha rilasciato il visto di conformità infedele è tenuto, nei confronti dello Stato o del diverso ente impositore, (anche) al pagamento di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente. All'esordio del comma 2 dell'art. 39 nel testo attualmente vigente, la prassi non aveva avuto alcun dubbio nel rilevare che <<il citato articolo 1, comma 33, della legge finanziaria ha attratto espressamente alla competenza direzione regionale anche la fase contestazione violazione. peraltro, in mancanza di una disciplina transitoria ed base al dato testuale dell'articolo lettera d), finanziaria, dal 1° gennaio 2007 l'attività e successiva irrogazione delle sanzioni per le violazioni cui sopra devono essere effettuate esclusivamente dalle direzioni regionali alle regole del d.lgs. n. 472 1997 [..] citata disposizione, collega, infatti, attività domicilio fiscale trasgressore>> (circolare n. 52/E del 27.9.2007). Successivamente il legislatore, con l'art. 6 d.lgs. n. 175 del 2014, ha modificato il comma 1, lett. a), dell'art. 39, ma pur innovando ed ampliando le
<> (<> o meno, come infra si dirà) del rilascio del visto infedele con riferimento ad alcune fattispecie, ha mantenuto comunque sostanzialmente inalterato il comportamento illecito cui attribuisce disvalore, ovvero la <>, che continua ad essere integrata dall'infedeltà del visto. Ed è la <> che, ai sensi del ridetto comma 2, contribuisce a determinare la regola di competenza applicabile. Pertanto, il riferimento, nel comma 2, alle
<> dei commi 1 [e 3] continua ad essere riferibile alla violazione commessa apponendo il visto infedele, a prescindere dalle diverse ed ulteriori conseguenze <> che da essa possano derivare anche per effetto della novella del 2014. Tanto meno, poi, il legislatore nel 2014, in parallelo alla modifica del comma 1, lett. a), dell'art. 39, ha variato il ridetto comma 2, relativo alla competenza funzionale della direzione regionale. Competenza che, peraltro, può configurarsi come speciale solo per quanto riguarda l'attribuzione “verticale” della materia alle direzioni regionali;
mentre, riguardo alla distribuzione “orizzontale” per territorio tra queste ultime, appare conciliabile con i principi generali in materia d'imposte. [..] Non pare, peraltro, determinante che le richiamate disposizioni facciano riferimento al domicilio fiscale del <> o del
<>. Infatti, la pacifica natura non tributaria dell'obbligazione in questione (affermata già dalla relazione allo schema del d.lgs. n. 175 del 2014, sulla quale infra;
nonché dalla prassi erariale, cfr. circolare n. 12/E del 24/05/2019; oltre che dalla stessa sentenza impugnata), e comunque la circostanza che il trasgressore sia tenuto al pagamento non dell'imposta, ma <> di quest'ultima, giustifica la declinazione del criterio generale di collegamento territoriale con l'ufficio, ai fini dell'iscrizione a ruolo e della conseguente cartella di pagamento, in ragione del domicilio fiscale del soggetto che ha apposto il visto infedele, ovvero del trasgressore, sul quale, nel caso di specie, si esercita in concreto la potestà coattiva erariale. In sintesi, quindi, il comma 2, richiamando le <<violazioni>> si riferiva alla medesima
<>, comunque già ab origine prevista nel comma 1, consistente nel rilascio di un visto infedele, ed a questa continua a riferirsi, pur quando essa dia luogo, per effetto dell'art. 6 d.lgs. n. 175 del 2014, alla conseguenza anche del pagamento di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente. Il che attrae anche tale ipotesi alla competenza funzionale esclusiva delle direzioni regionali competenti rispetto al domicilio fiscale del trasgressore, ovvero di colui che ha rilasciato il visto infedele. Non potrebbe ritenersi d'ostacolo a tale conclusione la circostanza che mentre il ridetto comma 2 parla di contestazione delle violazioni e di irrogazione delle sanzioni, invece il comma 1, lett. a), dopo aver previsto nel secondo periodo che i soggetti indicati nell'articolo 35 sono tenuti nei confronti dello Stato o del diverso ente impositore al pagamento di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente ai sensi dell'articolo 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973, stabilisce nel terzo e nel quarto periodo che costituiscono titolo per la riscossione mediante ruolo di cui al d.P.R. n. 602 del 1973, le comunicazioni con le quali sono richieste le somme di cui al periodo precedente. L'ipotesi di un diverso iter procedimentale non pare, invero, determinante al fine di escludere ogni rilevanza della competenza attribuita dal ridetto comma 2, atteso che il precedente comma 1-bis dello stesso art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997 dispone che nei casi di violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell'articolo 7- bis, <<si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. [..]>>. Sicché la circostanza che la richiesta al trasgressore delle somme in questione avvenga con l'immediata iscrizione a ruolo, di cui all'art. 39, comma 1, piuttosto che con il diverso procedimento di cui al d.lgs. n. 472 del 1997, n. 472, non appare dirimente per escludere, sulla base di una possibile differenza procedimentale, già prevista dallo stesso legislatore, la rilevanza dell'attribuzione della competenza, dettata dal ridetto comma 2 con riferimento appunto alle violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3, a prescindere dalle modalità procedimentali. Neppure si rinviene, ai fini che qui rilevano, la sistematica necessità di una coincidenza di competenza tra l'ufficio che ha sottoposto a controllo il contribuente assistito e quello che deve iscrivere a ruolo la pretesa nei confronti del trasgressore che ha rilasciato il visto rivelatosi infedele. Infatti, a prescindere dalle modifiche operate successivamente dal d.lgs. n. 175 del 2014 in ordine alle conseguenze della violazione integrata con l'apposizione del visto infedele, l'esito del controllo formale ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 sulla dichiarazione del contribuente assistito, e la relativa comunicazione al centro di assistenza fiscale e al responsabile dell'assistenza fiscale o al professionista, si ponevano egualmente a monte della responsabilità del trasgressore, anche quando la violazione era punita con la sola sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.582. Nonostante ciò, tuttavia, il legislatore, con riferimento alla reazione nei confronti del trasgressore, aveva comunque già previsto la competenza esclusiva delle direzioni regionali territorialmente competenti rispetto al domicilio fiscale del trasgressore, benché non coincidessero necessariamente con gli uffici territoriali competenti a controllare le dichiarazioni dei contribuenti assistiti. Non a caso, del resto, lo stesso legislatore ha previsto all'uopo, nel medesimo comma 2 dell'art. 39, uno specifico flusso di comunicazioni dagli uffici locali alle direzioni regionali dell' Agenzia, affinché queste ultime provvedano (<<anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima agenzia>>). Non vi sarebbe invero necessità di tale strumento, ove gli uffici locali, in caso di violazioni, potessero provvedere in ogni caso direttamente. Pertanto, il riferimento del comma 1, lett. a), secondo periodo, dell'art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997 ( e dello stesso art. 26, in particolare commi da 3 a 3-quater, d.m. Finanze 31 maggio 1999, n.164) al controllo formale ex art 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 ed alla riscossione mediante ruolo ai sensi del d.P.R. n. 602 del 1973, certamente concorre ad individuare la fattispecie procedimentale che generi le comunicazioni di rettifica della dichiarazione del contribuente vistata, presupposto dell'infedeltà del visto e della responsabilità di chi lo ha apposto;
dall'altro vale ad estendere ex lege, nei confronti del trasgressore, l'efficacia soggettiva, quali titoli per la riscossione, delle medesime comunicazioni, con le quali sono richieste le somme in questione. Tuttavia, dal complesso delle disposizioni in esame non si ricava anche una specifica attribuzione di competenza, per l'iscrizione a ruolo, ad un determinato ufficio dell'Agenzia delle entrate, che possa porsi come eccezione rispetto alla competenza funzionale espressamente dettata dal ridetto comma 2 dell'art. 39 (né, invero, che sia derogatoria della competenza territoriale “orizzontale” generale, riconducibile, come detto, al domicilio fiscale del soggetto - non il contribuente, nel caso di specie- in concreto destinatario della pretesa impositiva azionata mediante l'iscrizione a ruolo).

1.4. Tirando le fila di quanto sinora argomentato, deve concludersi innanzitutto che il comma 2 dell'art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997 risulta norma attributiva di una competenza funzionale alle direzioni regionali dell'Agenzia, individuata in relazione al domicilio fiscale del trasgressore, anche con riferimento alla fattispecie nella quale l'Amministrazione proceda direttamente all'iscrizione a ruolo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente. Ad ulteriore conforto di tale soluzione, deve aggiungersi che essa è in linea con la ratio complessiva della norma, che è quella di accentrare, su base regionale, la competenza sui rapporti dell'Agenzia con i soggetti deputati a rilasciare visti di conformità. Ratio coerente, del resto, con quanto già disposto dal d.m. Finanze 12 luglio 1999, intitolato <<individuazione degli uffici competenti per le attività e gli adempimenti di cui ai capi ii iv del regolamento recante norme l'assistenza fiscale resa dai centri assistenza imprese i dipendenti, sostituti imposta professionisti, adottato con decreto ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164.>>, che (visto l'art. 28 del regolamento recante norme per l'assistenza fiscale, adottato con decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164, che attribuisce al Dipartimento delle entrate la individuazione, con propri provvedimenti organizzativi, degli uffici competenti per le attività e gli adempimenti di cui ai capi II e IV del citato regolamento) ha attribuito tra l'altro alle direzioni regionali delle entrate la competenza all'autorizzazione all'attività di assistenza fiscale, la funzione di tramite con l'organo del Ministero obbligato alla tenuta degli albi dei C.A.A.F., alcune competenze procedurali in merito alla richiesta di autorizzazione all'esercizio della facoltà di rilasciare il visto di conformità o l'asseverazione, nonché l'esercizio della funzione di vigilanza di cui agli artt. 10 e 25 i professionisti comunicano preventivamente all'Agenzia. Date tali premesse, non gioverebbe alle esigenze di concentrazione, e comunque di efficienza e buon andamento dell'amministrazione finanziaria, un'interpretazione dell'art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997 che, all'interno del medesimo rapporto tra il soggetto legittimato all'apposizione del visto e l'Amministrazione e nell'ambito della disciplina delle possibili reazioni all'apposizione di un visto infedele, diversificasse la competenza degli uffici locali di quest'ultima in ragione dell'applicazione, o meno, del procedimento di cui al d.lgs. n. 472 del 1997, che lo stesso art. 39 prevede del resto sia applicabile nei limiti di compatibilità. Né, peraltro, può ritenersi che la concentrazione della legittimazione presso le direzioni regionali possa ostacolare l'esercizio efficace dell'azione amministrativa, avendo il legislatore previsto appositamente, nello stesso comma 2 dell'art. 39, la comunicazione di informazioni dagli uffici locali alle direzioni regionali della medesima Agenzia. Contemporaneamente, la concentrazione evita all'unico soggetto legittimato a rilasciare il visto il possibile aggravio di poter essere chiamato a difendersi, in fase amministrativa e di conseguenza in giudizio, in una miriade di sedi diverse, riconducibili al domicilio fiscale dei molteplici contribuenti assistiti, ma potenzialmente estranee a quella naturale del suo domicilio fiscale. E si tratta, anche in questo caso, di un'esigenza che lo stesso legislatore ha mostrato di apprezzare quando, nell'ipotesi specifica in cui si proceda con atto di contestazione, ha previsto non solo che esso sia unico per ciascun anno solare di riferimento, ma anche che fino al compimento dei termini di decadenza, la sua integrazione o la sua modifica possa essere effettuata dalla <>, evidentemente quella <<competente in ragione del domicilio fiscale trasgressore>>, individuata nel medesimo comma.

1.5. Giova peraltro precisare che nel ricorso, così come accade a volte nella giurisprudenza di merito in materia, anche la natura sanzionatoria, o meno, della fattispecie introdotta nel ridetto comma 1 dell'art. 39 dall' art. 6 d.lgs. n. 175 del 2014, viene utilizzata quale ulteriore argomentazione di supporto rispetto al problema dell'applicabilità della regola di competenza di cui all'art. 39, comma 2, d.lgs. n. 241 del 1997. Invero, come già rilevato, la riconducibilità, quanto meno ai fini dell'individuazione dell'ufficio dell'Agenzia competente, della fattispecie di responsabilità introdotta nel ridetto comma 1 dell'art. 39 dall' art. 6 d.lgs. n. 175 del 2014, valorizzando il persistente riferimento del comma 2 dello stesso art. 39 alle <> commesse ai sensi dei precedenti commi 1 e 2, può finanche prescindere dalla qualificazione, in termini sanzionatori o meno, della
<> (il pagamento di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente) dell'apposizione del visto infedele. Fermo quanto sinora premesso, è opportuno comunque sottolineare che è vero che nella relazione allo schema del d.lgs. n. 175 del 2014 si legge che l'obbligazione prevista dalla disposizione in capo al CAF o al professionista, <<cui è peraltro riconosciuto un compenso a carico dell'amministrazione fiscale fronte dell'attività di controllo svolta>>, <<non ha natura tributaria ma civilistica>>. Tuttavia, occorre in ogni caso verificare come le intenzioni espresse nei lavori preparatori si siano poi tradotte nella norma positiva, anche per effetto della sua sistematica collocazione nell'ordinamento. Nel caso di specie, l'esclusione della natura tributaria dell'obbligazione de qua trova corrispondenza sia nella clausola di apertura dell'art. 39 (<<ferma restando l'irrogazione delle sanzioni per le violazioni di norme tributarie>>, sicché non sono <> quelle di seguito tipizzate nella medesima norma), comune a tutte le fattispecie di cui allo stesso articolo;
sia nell'espressa riconduzione (altrimenti pleonastica) della fattispecie alla giurisdizione tributaria, di cui al quarto periodo della lettera a) del primo comma. La negazione della natura tributaria dell'obbligazione, tuttavia, non equivale necessariamente ad escludere la qualità sanzionatoria della fattispecie, che trova anzi conferma, come rilevato anche dalla memoria del P.G., innanzitutto dal suo inserimento in una disposizione rubricata come <> e contenente comunque plurimi riferimenti alla materia delle sanzioni;
oltre che dalla circostanza che la richiesta di pagamento è una reazione dell'ordinamento correlata espressamente ad una specifica violazione, ovvero all' infedeltà del visto, che determina la responsabilità del trasgressore per l' imposta altrui, rispetto alla quale egli sarebbe altrimenti estraneo, anche per evidente difetto di capacità contributiva ex art. 53 Cost. Sostiene poi la prassi erariale (circolare n. 12/E del 24/05/2019, cit.) che la <<funzione risarcitoria e non anche sanzionatoria>> della fattispecie in questione, emergerebbe dalla circostanza che <<individuazione degli uffici competenti per le attività e gli adempimenti di cui ai capi ii iv del regolamento recante norme l'assistenza fiscale resa dai centri assistenza imprese i dipendenti, sostituti imposta professionisti, adottato con decreto ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164./> sostanziale corresponsabilità il CAF o il professionista che, chiamati a svolgere un ruolo essenziale di mediazione tra amministrazione e contribuenti, fossero risultati inadempienti>>. Invero, già l'uso del termine <> (come l'espressione <> ) tradiscono l'incertezza di fondo della medesima tesi erariale, in ordine alla pretesa funzione esclusivamente risarcitoria della fattispecie riconosciuta come <>, e quindi non estranea ad una ratio sanzionatoria, quanto meno concorrente. Se poi, come la circolare pare voler ritenere (e come sostiene la sentenza qui impugnata), la ratio esclusivamente risarcitoria dovesse intendersi funzionale a riparare, o meglio ad evitare, un danno al contribuente, in conseguenza della lesione del legittimo affidamento che quest'ultimo ha riposto nei confronti di chi lo ha assistito apponendo il visto, se ne dovrebbe logicamente ricavare la qualificazione della maggiore imposta altrimenti dovuta alla stregua di un danno, conclusione ovviamente non accettabile, trattandosi piuttosto del dovere, di matrice anche costituzionale, di contribuzione, che scaturisce direttamente (non dalla dichiarazione o dall'accertamento tributario, ma) dall'integrazione delle fattispecie legali impositive. In sintesi, non può condividersi la tesi che chi sia in ipotesi tenuto a pagare le imposte nella misura effettivamente dovuta (per quanto maggiore di quella dichiarata) possa subire un danno ingiusto dal quale un terzo debba manlevarlo e tenerlo indenne. E lo stesso deve dirsi per gli interessi sull'imposta, che riequilibrano sostanzialmente tra le parti le conseguenze finanziarie della dilazione temporale tra scadenza ed effettivo adempimento del debito verso l'erario. Al più, solo la sanzione tributaria potrebbe essere possibile oggetto di un ipotetico risarcimento per responsabilità professionale. Per le medesime ragioni, del resto, con riferimento all'obbligazione del contribuente che trova fonte direttamente nella fattispecie legale impositiva, mancherebbe, oltre al danno ingiusto, anche il nesso eziologico con la condotta dell'assistente, non essendo quest'ultima, con l'apposizione del visto infedele, a determinare l'an ed il quantum dell'imposizione. Senza voler qui approfondire ulteriori argomenti (ad esempio in tema di obbligazione di risultato e non di mezzi) che rendono dubbio l'inquadramento della fattispecie in questione nei termini di una ipotesi di tutela risarcitoria dei danni derivati da responsabilità professionale, deve infine evidenziarsi che dal contesto della norma in esame (a differenza dello schema di d.lgs. oggetto della citata relazione illustrativa) non risulta esplicito né che l' Amministrazione non possa richiedere, nel termine di decadenza, il pagamento dell'imposta del cliente (salvo in ipotesi interpretare in tal senso il condizionale riferito alla somma <<che sarebbe stata richiesta al contribuente>>); né che sia precluso a colui che ha apposto il visto infedele un'azione civile di rivalsa o di ingiustificato arricchimento, nei confronti del contribuente del quale ha adempiuto sostanzialmente un debito tributario effettivo, risultante come dovuto anche all'esito del controllo espletato dall'Amministrazione. Nessuna di tali ultime questioni interessa l'oggetto specifico di questo giudizio, ma la consapevolezza di entrambe evidenzia i limiti di un'apodittica attribuzione di una natura solo risarcitoria alla fattispecie in esame. In generale, poi, anche il riconoscimento di una ipotetica funzione risarcitoria, fosse pure nei confronti dell'erario, della fattispecie de qua non la renderebbe comunque necessariamente incompatibile, nel nostro ordinamento, con una concorrente funzione di deterrenza e sanzionatoria del responsabile civile (cfr. Cass., Sez. U., 05/07/2017, n. 16601). Così come, anche nella giurisprudenza sovranazionale e costituzionale, una misura che faccia seguito alla commissione di un illecito, ove anche presenti un contenuto e delle finalità non punitive in senso stretto, ma ripristinatorie e di cura in concreto dell'interesse pubblico, non può per ciò solo ritenersi non sanzionatoria, ove sia afflittiva in maniera significativa [..]. Pertanto, per quanto qui rileva, ovvero ai fini della eccepita incompetenza dell'ufficio che ha proceduto, neppure l'argomento relativo alla pretesa natura risarcitoria della responsabilità del ricorrente si pone come necessariamente preclusivo al riconoscimento di una funzione punitiva della stessa e, comunque, all'applicazione della regola di competenza ricavabile dal comma 2 dell'art. 39.

1.6. Deve dunque ritenersi che la sentenza qui censurata, nella parte in cui non ha ritenuto la cartella impugnata affetta dal denunziato vizio di incompetenza, non ha fatto buon governo di tali principi. [..] Quanto alle conseguenze di tale patologia sullo stesso atto, questa Corte ha già avuto occasione di chiarire che <<la distribuzione della competenza tra le varie articolazioni dell'amministrazione sul territorio disposta invece, come nella specie, attraverso una legge - che è atto generale ed astratto, tale rivolto anche a soggetti diversi dall'amministrazione ha, per ciò solo, e prescindendo da altre possibili considerazioni, valenza esterna, con seguenti, non trascurabili conseguenze: vincola allo stesso modo l'amministrazione i essa vengono in contatto;
può, salvo diverse esplicite previsioni legislative, essere derogata un unilaterale dell'amministrazione, ma solo modificata successiva di livello pari o superiore gerarchia delle fonti;
deve, previsione contraria, ritenersi prevista garanzia del migliore funzionamento pubblica amministrazione dei questa contatto>>, non essendo ammissibile che l'Amministrazione possa scegliere diversamente l'ufficio che deve procedere, così in pratica "scegliendo" anche il giudice competente per una eventuale impugnazione dell'atto (Cass. n. 14805/2011 e Cass. n. 14786/2011, entrambi in motivazione;
cfr. altresì, Cass. n. 25087/2019; Cass. n. 4065/2019; Cass. 15/07/2020, n. 14985, con riferimento proprio all'scrizione a ruolo). Nella medesima prospettiva, recentemente, si è affermato (Cass. n. 21399/2020, in motivazione) che <<se il sistema ha la finalità̀ di garantire, nella ripartizione delle competenze dell'agenzia entrate, miglior qualità̀ possibile degli accertamenti è chiaro che in via generale, appunto, sono anche stabilite le sopra dette regole per determinazione dell'ufficio competente;
[che] non possono essere derogate pena l'illegittimità̀ dell'avviso accertamento confezionato loro violazione.>> e <<da tale principio discende la nullità̀ assoluta dell'accertamento eseguito dall' ufficio incompetente>>, <<il citato articolo 1, comma 33, della legge finanziaria ha attratto espressamente alla competenza direzione regionale anche la fase contestazione violazione. peraltro, in mancanza di una disciplina transitoria ed base al dato testuale dell'articolo lettera d), finanziaria, dal 1° gennaio 2007 l'attività e successiva irrogazione delle sanzioni per le violazioni cui sopra devono essere effettuate esclusivamente dalle direzioni regionali alle regole del d.lgs. n. 472 1997 [..] citata disposizione, collega, infatti, attività domicilio fiscale trasgressore>>. [..]

1.7. Sintetizzando, deve quindi ritenersi che: la responsabilità - prevista dall'art. 39, co. 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. n. 241/1997, vigente ratione temporis - dei soggetti che rilasciano il visto di conformità o l'asseverazione infedeli relativamente alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all'art. 13 d.m. n. 164/1999, ha una funzione anche punitiva e, ex art. 39, co.2, d.lgs. n. 241/1997, la competenza all'iscrizione a ruolo, nei confronti dei medesimi soggetti, di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente, appartiene alla direzione regionale dell'Agenzia delle entrate individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore e non può essere derogata, pena l'illegittimità dell'atto compiuto in violazione di tale attribuzione. Va quindi accolto il primo motivo di ricorso e, per l'effetto, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va cassata la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, va accolto, nei termini sinora evidenziati (ovvero per la nullità, a causa dell' incompetenza dell'ufficio che ha provveduto, dell'atto impugnato in primo grado) il ricorso introduttivo. [..]”.
E' evidente, pertanto, come la sentenza impugnata debba trovare conferma, illegittima dovendosi ritenere la cartella in origine impugnata in quanto emessa in conseguenza di una iscrizione a ruolo disposta da una autorità funzionalmente incompetente.
La novità della questione posta a fondamento della decisione, all'epoca della proposizione del gravame da parte dell'Agenzia delle Entrate non ancora dipanata dalla Suprema Corte di Cassazione con l'arresto sopra riportato nei passaggi più significativi, legittima la compensazione, tra le parti, delle spese del presente giudizio di appello.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di II° grado della Sicilia - Sezione staccata di Caltanissetta, rigetta l'appello e conferma l'impugnata sentenza, con compensazione, tra le parti, delle spese della presente fase di gravame.
Caltanissetta, 26.1.2.2026
Il Presidente estensore
AV SALVUCCI