Sentenza n. 47/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della TOSCANA Sezione 1, riunita in udienza il
12/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
CANNIZZARO MARIA, Presidente e Relatore
MARINAI GIANMARCO, Giudice
NICOLAI STEFANO, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 724/2024 depositato il 12/07/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Livorno - Via A. Lampredi, 71 57121 Livorno LI
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 21/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado LIVORNO sez. 1
e pubblicata il 18/01/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T8HCRT100057 REC.CREDITO.IMP 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 20/2026 depositato il 13/01/2026
Richieste delle parti: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza emessa dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Livorno in data 15 gennaio
2024, è stato respinto, con aggravio di spese liquidate nella misura di euro 1000, il ricorso proposto dal contribuente Ricorrente_1 avverso atto l'atto di recupero di credito menzionato in epigrafe notificato in data 23/12/2022 con il quale l'Agenzia delle entrate, nell'esercizio del potere di autotutela sostitutiva, recuperava il debito del contribuente per imposta Iva relativa all'anno 2017 che era stato oggetto di accollo da parte della società Società_1 che lo aveva compensato con propri crediti inesistenti. Tale atto era stato preceduto da una comunicazione di irregolarità con invito a pagamento bonario, emerso all'esito di liquidazione automatizzata, impugnata dal contribuente, questo era stato successivamente oggetto di sgravio ed era stato riemesso in autotutela il presente atto di recupero. Il primo processo, che già all'atto della pronuncia della sentenza di primo grado si avviava alla conclusione per cessazione della materia del contendere per revoca del primo provvedimento, è ad oggi definitivamente estinto per tale causa.
La Corte di primo grado con la sentenza citata rigettava i motivi di ricorso:
-quanto all'assenza di legittimazione passiva osservava che l'atto non aveva ad oggetto il recupero del credito inesistente ma, previo disconoscimento della compensazione, il recupero del debito erariale di cui contribuente era gravato.
-Quanto ai motivi 2 e 3 (falsa applicazione degli articoli 7e 8 della legge 212 del 2000 per carenza di motivazione e infondatezza dei motivi di recupero, nonché infondatezza delle contestazioni, avendo già il contribuente estinto le proprie obbligazioni tributarie), riteneva la motivazione dell'accertamento sufficientemente dettagliata avendo consentito la piena difesa del contribuente. Osservava in secondo luogo che l'atto non era tardivo poiché il rilascio delle quietanze per le compensazioni, non avendo natura di atto pubblico né di certificazione amministrativa, costituiva solo attestato del contenuto dell'operazione, e non impediva la successiva attività di controllo e di accertamento.
- riteneva infondata la doglianza circa la violazione del principio del ne bis idem osservando che era in corso il provvedimento di sgravio dell'iniziale cartella di pagamento derivante dalla prima comunicazione di irregolarità, che avrebbe inevitabilmente condotto alla richiesta di cessazione di materia del contendere.
- Rilevava poi la correttezza dell'esercizio del potere di autotutela in base alla normativa e alla più accreditata giurisprudenza. Osservava infine che il potere di emissione di atti di recupero del credito derivava dall'articolo 27 Dl 185 del 2008, il quale prevedeva quale termine di decadenza, quello del 31 dicembre dell'ottavo anno successivo all'utilizzo del credito inesistente.
Nel merito pur concordando con la irretroattività della disciplina di cui alla risoluzione numero 140 del
2017, osservava che nel caso di compensazione con crediti inesistenti, in base al medesimo testo di legge risultava recuperabile in capo all'accollato l'imposta non versata, con conseguente recupero anche degli interessi, in assenza di normativa contraria. Infine osservava che la sanzione risultava dovuta quantomeno per l'esistenza di una colpa in vigilando.
Avverso la sentenza ha proposto appello il contribuente per i seguenti punti e motivi:
-Mancherebbe l'elemento soggettivo con riferimento alla sanzione amministrativa, in quanto non è stato applicato il principio scriminante relativo alla difficoltà di comprensione delle norme;
in ogni caso si sarebbe dovuta valutare favorevolmente la buona fede del contribuente che era stato indotto in errore dalla certificazione del credito della società accollante, perfezionando l'operazione solo dopo la quietanza e denunciando i responsabilità all'autorità giudiziaria.
- si deduce erroneità della sentenza che non avrebbe considerato la carenza di legittimazione passiva del contribuente in relazione al credito contestato che appartiene alla società Società_1, l'agenzia avrebbe dovuto agire solo verso quest'ultima.
-Si ripropongono le questioni relative alla violazione degli articoli 7 e 8 della legge 212 del 2000, osservando che vi erano tutti i presupposti per l'accollo del debito di imposta mentre non vi sarebbe prova delle contestazioni sulla inesistenza del credito, prova incombente sull'Agenzia delle entrate.
-Si osserva che il contribuente ha già estinto l'obbligazione tributaria, come sarebbe stato riconosciuto dall'amministrazione finanziaria a mezzo del rilascio della quietanza.
-Si ripropone la questione della duplicazione della pretesa tributaria con violazione del ne bis idem.
-Si ribadisce la consumazione del termine di decadenza.
Si chiede quindi la riforma della sentenza.
Si costituiva a sua volta l'Agenzia, che resisteva a tutti i motivi di appello chiedendo la conferma della sentenza di primo grado.
Con successiva memoria il contribuente ribadiva le argomentazioni di cui sopra in punto di annullamento del trattamento sanzionatorio, al riguardo sottolineava la propria buona fede palese dalla denuncia proposta nei confronti dell'accollante e di colui che aveva certificato l'esistenza del credito, in assenza di particolari motivi di sospetto, citando a sostengo conformi pronunce giurisprudenziali.
Ribadiva per il resto le argomentazioni di merito già sviluppate, concludendo in senso conforme.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La sentenza non merita di essere riformata se non per l'aspetto sanzionatorio, avendo la corte di primo grado offerto una soluzione giuridicamente ineccepibile rispetto alla fattispecie concreta: il debito IVA del contribuente è stato accollato da altro soggetto, precisamente la società Società_1, che lo aveva compensato con propri crediti, risultati inesistenti.
Anzi in base agli atti emerge che da indagini svolte, la società Società_1 fosse proprio dedita alla creazione di falsi crediti IVA da piazzare sul mercato, mediante accollo di debiti fiscali altrui, svolgendo attività pubblicitaria.
Va premesso sul punto che sull'inesistenza del credito della parte accollante non sussistono ragioni di dubbio per effetto dei plurimi elementi apportati dell'Agenzia delle entrate e che tale circostanza di fatto non è neppure contestata se non genericamente dall'odierno appellante, che affida la sua difesa piuttosto ad argomenti che la presuppongono.
Il contribuente contesta in primo luogo di non essere soggetto passivo del recupero perché liberato dal proprio debito fiscale in virtù della “ quietanza” cioè della attestazione ex modello F24 della compensazione con il credito, poi rivelatosi inesistente.
Tale impostazione tuttavia collide con i principi normativi.
In primo luogo va osservato che è dirimente la circostanza che la prova liberatoria dell'avvenuto pagamento in base ai principi civilistici incombe in ogni caso su colui che la invoca.
Venendo nello specifico, per comprendere l'infondatezza delle argomentazioni giuridiche dell'appellante, tanto in punto di legittimazione che di soggettività passiva, va ricordato che anche in base alla disciplina civilistica ex art. 1273 cc la liberazione del debitore originario si realizza solo a determinate condizioni, cioè se è condizione espressa della stipulazione o se il creditore dichiara espressamente di intendere liberarlo;
altrimenti non vi è liberazione del debitore che rimane obbligato in solido con il terzo.
Nel caso di specie all'accollo si associa l'ulteriore e successiva particolarità della modalità satisfativa e cioè la compensazione con crediti dell'accollante. A questo riguardo ex articolo 17 del decreto legislativo
241 del 97, la compensazione è ammissibile solo fra crediti e debiti dello stesso soggetto.
In altri termini non è consentito dall'ordinamento tributario l'accollo del debito con compensazione fra soggetti diversi, come si desume a chiare lettere anche dalla risoluzione numero 140 del 2017 dell'
Agenzia delle entrate, che tuttavia registrando una prassi contraria, ha ritenuto sanati gli antecedenti casi di compensazione solo ove effettivamente intervenuta con crediti esistenti ed utilizzabili.
Il fatto quindi che l'articolo 8 dello statuto del contribuente (legge 212 del 2000), ammetta l'accollo del debito di imposta altrui, non modifica la disciplina e non incide in punto di divieto di compensazione tra terzi , dal momento che il medesimo articolo 8 non indica le modalità attraverso le quali si realizzi il pagamento del debito accollato. La norma quindi non superava affatto il divieto di compensazione fra terzi.
Se ne deduce quindi che già prima del decreto legge 124 /2019 le disposizioni normative vigenti escludevano la compensazione fra soggetti fiscali diversi. In questo ambito peraltro non ha inciso in maniera significativa neppure l'invocato decreto legge 124 /del 2019, la cui più volte enfatizzata irretroattività non giova alle argomentazioni dell'appellante.
La lettura che ne dà la parte appellante non è condivisibile perché non tiene conto che la “salvezza degli effetti dell'intervenuto pagamento in compensazione eventualmente effettuato in data anteriore, non
è pertinente alla fattispecie oggi in esame, e cioè ai casi in cui la compensazione non è mai intervenuta, trattandosi di crediti inesistenti.
L'articolo 1 del citato testo di legge prevede che in caso di accollo del debito di imposta altrui il pagamento debba avvenire secondo le modalità previste dalla legge, e che per il pagamento in ogni caso
è escluso l'utilizzo in compensazione dei crediti dell' accollante. Si prevede ancora al comma terzo la salvezza degli effetti della compensazione intervenuta prima della legge, ma ciò si riferisce solo ai casi di crediti esistenti e non già di crediti inesistenti come nel caso di specie, in cui non è mai stato soddisfatto il credito erariale.
In altri termini la prassi di effettuare compensazioni tra terzi, in tanto ne risulta sanata, in quanto si sia effettivamente realizzata la soddisfazione dell'erario.
Anche recentemente la Corte di Cassazione è intervenuta in materia cfr. ordinanza n. 23934/2024, confermando che anche prima della legge n. 157/2019 nessuna norma abilitava alla compensazione in caso di accollo, neppure l'articolo 8, comma primo, della legge n.212/2000 e che “l'accollo negoziale del debito tributario con il quale una parte si obbliga a tenere indenne l'altra da ogni pretesa fiscale ha natura di accollo interno, rilevante esclusivamente tra i privati stipulanti e non verso l'Amministrazione finanziaria, la quale deve esercitare i propri poteri di accertamento ed esazione esclusivamente nei confronti di chi è tenuto per legge a soddisfare il credito fiscale, non avendo l'accordo effetto sull'individuazione del soggetto passivo di imposta, sul rapporto fra contribuente e p.a. o sul potere impositivo di quest'ultima”.
Ancora con l'ordinanza Cass. n. 3930 del 16 febbraio 2025 si sono ribaditi i medesimi principi.
Risultano conseguentemente infondate tutte le deduzioni sviluppate in punto di carenza di legittimazione, di violazione dell'articolo 8 legge 212 del 2000, ed della infondatezza dell'azione di recupero, oltreché di decadenza per effetto del più volte citato articolo 1 legge 157 del 2019, argomenti tutti già sviluppati dalla sentenza di primo grado rispetto alle quali le tesi dell'appellante risultano giuridicamente infondate. In particolare quanto all'utilizzo della norma di cui all'art. 1 comma 421 legge 211/2004, va osservato che si tratta di strumento adottato in conformità con il dettato normativo che ne prevede l'uso anche per il recupero avvenuto nei casi di compensazione.
Neppure in punto di duplicazione d'imposta l'appello è accoglibile: come già efficacemente stabilito dalla sentenza di primo grado l'amministrazione ha agito in via di autotutela e il contenzioso sviluppatosi sul primo avviso di liquidazione si è concluso con l'estinzione del processo, di talché non si è realizzata alcuna duplicazione d'imposta.
Meritano viceversa accoglimento le censure relative all'aspetto sull'aspetto sanzionatorio, in relazione all'art. 6 dlgs 472/97: non è stata difatti data esaustiva prova dell'atteggiamento colposo in ordine alla conoscenza dell'inesistenza del credito: il contribuente, pur errando circa il valore probatorio delle quietanze e sulla legittimità di una prassi che si era venuta formando su tali operazioni, aveva comunque adottato una serie di cautele, verificando che il credito fosse vistato da un professionista e che fosse indicato in dichiarazione dalla società accollante;
coerente con tale atteggiamento è poi la denuncia penale sporta anche a carico del professionista che aveva apposto il visto, non appena appreso, per effetto delle verifiche dell'Amministrazione, dell'inesistenza del credito.
Ne consegue che vi sono motivi per dichiarare non dovute le sanzioni. Stante la parziale reciproca soccombenza, le spese vanno compensate tra le parti.

P.Q.M.

In parziale riforma della sentenza appellata, dichiara l'illegittimità dell'accertamento limitatamente alle sanzioni applicate, spese compensate fra le parti.