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Sentenza 17 febbraio 2026
Sentenza 17 febbraio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado Piemonte, sez. II, sentenza 17/02/2026, n. 173 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte |
| Numero : | 173 |
| Data del deposito : | 17 febbraio 2026 |
Testo completo
Sentenza n. 173/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 2, riunita in udienza il 11/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PISANU MARCELLO, Presidente e Relatore
POZZO ELVIRA, Giudice
VALERO MASSIMO, Giudice
in data 11/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 897/2025 depositato il 10/10/2025
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale | Di Torino - C.so Bolzano, 30 10121 Torino TO
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
EN 1 - CF_EN_1
Difeso da
Difensore 1 CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 373/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 1 e pubblicata il 10/03/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E010600643-2023 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E010600643-2023 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E010600643-2023 IRPEF-ALTRO 2017 - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E010600643-2023 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 90/2026 depositato il 11/02/2026
Richieste delle parti:
L'Ufficio appellante in via principale così conclude:
"Voglia codesta On.le Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Piemonte:
1. in via preliminare, previa trattazione in apposita sede cautelare, pronunciare la sospensione ex art. 52 D.Lgs. n. 546/1992 della sentenza n. 373/01/2025 della Corte di Giustizia Tributaria di I° Grado di
Torino, depositata il 10/03/2025 e non notificata;
2. nel merito, in via principale, dichiarare la legittimità delle sanzioni irrogate con l'atto impositivo ex adverso impugnato, disponendo la parziale riforma della sentenza di primo grado appellata per quanto innanzi esposto;
3. nel merito, in via subordinata, ove ritenute eccessive o sproporzionate le sanzioni irrogate con l'atto impositivo ex adverso impugnato, disporre la parziale riforma della sentenza di primo grado appellata e procedere alla loro rideterminazione nell'ambito della forbice edittale prevista ex lege, in coerenza e congruità rispetto alle condotte addebitate all'odierno Appellato;
4. per effetto di quanto precede, pronunciarsi in riforma del primo decisum (anche) in punto spese di lite, con conseguente condanna di Parte appellata alla rifusione delle spese di giudizio per entrambi i gradi di merito."
Il contribuente appellato in via principale ed appellante in via incidentale così conclude:
"Si richiede la conferma della sentenza impugnata in punto sanzioni e la riforma della sentenza in punto imposte, con vittoria di spese di giudizio."
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1. Con apposito ricorso, EN_1 impugnava, avanti alla Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Torino, un avviso di accertamento avente ad oggetto - oltre al disconoscimento di ingenti costi per lavoro dipendente (per € 200.500,00) poiché non documentati - l'individuazione di maggiori ricavi (e conseguentemente di maggiori redditi presunti) nell'anno 2017, derivati dall'emissione, nei confronti della società Società_1 S.r.l., di una fattura relativa ad operazioni ritenute inesistenti, per un imponibile di € 180.021,00 (ed IVA per € 39.600,00). L'Ufficio, infatti, disconoscendo la veridicità di quella fattura, aveva quantificato un maggiore ricavo del EN_1 (quale provento illecito) nella misura del 50% del risparmio di imposta apportato alla destinataria di quel documento fiscale e, quindi, pari ad € 44.915,00. In particolare, l'Ufficio aveva fondato la ripresa sulle seguenti osservazioni: l'ammontare fatturato dal EN_1 alla Società_1 s.r.l. era incongruo rispetto a quello
-
solitamente registrato negli anni precedenti;
il pagamento della fattura di € 180.021,00 era stato effettuato dalla Società 1 s.r.l. con assegni circolari, ciascuno di importo appena inferiore ai limiti di legge;
il EN 1 aveva rilasciato dichiarazioni contrastanti in merito al periodo di esecuzione dei lavori;
l'impresa del contribuente non aveva lavoratori dipendenti e veicoli commerciali per svolgere quell'attività.
Per parte sua, a sostegno dell'impugnazione, il contribuente affermava invece che gli argomenti addotti dall'Ufficio a sostegno dell'inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate alla
Società 1 S.r.l. erano del tutto inconsistenti, anche alla luce del nuovo disposto di cui all'art. 7, comma 5bis, del D.Lgs. 546/1992. Affermava, infatti, che tali elementi si scontravano con le dichiarazioni rese dal sig. EN_1, il quale aveva chiarito di essersi avvalso di collaboratori e di avere acquistato il materiale utile allo svolgimento delle prestazioni, specificando i nominativi dei fornitori e producendo anche il partitario di uno di questi ultimi (Società_2 S.p.a.), da cui risultava l'effettiva emissione di fatture per la cessione di ferro nei suoi confronti. Ricordava, altresì, che il EN _1 aveva chiarito che parte del materiale utilizzato per i lavori (le cerniere) era stata da lui acquistata dalla Società _3 S.n.c. e che gli scontrini emessi erano stati consegnati al commercialista successivamente deceduto, mentre, in relazione ai dipendenti, il contribuente li aveva già indicati all'Ufficio.
Aggiungeva che le fatture emesse erano state tutte contabilizzate e pagate, senza che fosse emersa alcuna traccia di eventuali retrocessioni di denaro. In ogni caso, il contribuente eccepiva l'illegittimità delle sanzioni applicate, poiché manifestamente sproporzionate ed irrogate in maniera irragionevole. Conseguentemente, chiedeva l'annullamento o la riduzione delle stesse.
2. Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Torino, che, a riprova della fondatezza della pretesa fiscale, richiamava il contenuto del PVC redatto dalla Guardia di Finanza a carico della Società _1 S.r.l. e, sotto il profilo giuridico, evidenziava che l'introduzione dell'art. 7, comma 5bis, del D. Lgs. 546/1992 nulla aveva mutato in relazione all'onere probatorio gravante sul contribuente di dimostrare l'effettività dell'operazione fatturata nei confronti di quella società.
Sulla scorta di queste premesse, l'Ufficio evidenziava che la controparte non aveva fornito alcun concreto elemento idoneo a comprovare i propri assunti. In relazione poi alla doglianza del contribuente riferita all'ammontare delle sanzioni, l'Ufficio faceva presente che, nel caso di specie, non poteva trovare applicazione l'art. 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997, poiché non vi era alcuna manifesta sproporzione tra l'entità del tributo e la violazione contestata, consistente in un comportamento fraudolento. Chiedeva, quindi, il rigetto del ricorso avversario.
3. La Corte di Giustizia di Primo Grado di Torino respingeva il ricorso con riguardo al recupero di imposta operato dall'Ufficio, poiché riteneva sussistente una serie di elementi indiziari idonei ad avvalorare l'inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate. In particolare, evidenziava anzitutto che il EN_1 non risultava dotato di dipendenti, essendo irrilevanti le sue dichiarazioni in merito al fatto di avere utilizzato lavoratori in nero, dei quali non aveva neppure fornito generalità idonee ad identificarli. Il giudice di prime cure aggiungeva, poi, che vi era una forte sproporzione tra l'ammontare indicato nella fattura in contestazione e l'importo solitamente fatturato dal EN_1 alla propria clientela. Infine, rilevava che pure il costo unitario della prestazione ammontava quasi al quadruplo di quanto il contribuente era solito fatturare per lavori analoghi. La Corte di primo grado, nondimeno, riteneva che la quantificazione delle sanzioni nella misura di
€ 104.454,00 fosse assolutamente sproporzionata ed eccessiva rispetto al quantum richiesto a titolo di imposta (€ 31.429,00). Evidenziava, infatti, che l'Ufficio non aveva fornito alcuna prova né in ordine alla personalità ed alla condotta fraudolenta del ricorrente, né in ordine alla sussistenza del dolo che avrebbe potuto giustificare l'irrogazione di una sanzione più elevata del minimo edittale. Concludeva, quindi, affermando la mancanza di motivazione dell'atto su quel punto, e, conseguentemente, annullava il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, compensando integralmente le spese di lite.
4. Avverso tale decisione, proponeva tempestivo appello l'Ufficio, censurando la decisione di prime cure anzitutto laddove aveva ingiustificatamente ritenuto di annullare interamente le sanzioni (e non di limitarsi, eventualmente, alla sola rideterminazione delle stesse), pur a fronte di una condotta fraudolenta posta in essere dal contribuente e riconosciuta, nella sua effettività, dalla stessa Corte di primo grado.
Chiedeva, quindi, la parziale riforma della decisione di primo grado, limitatamente al completo annullamento delle sanzioni.
L'Ufficio formulava, altresì, istanza di sospensione dell'efficacia esecutiva della decisione impugnata, evidenziando l'evidente erroneità della decisione appellata, con riguardo all'integrale annullamento delle sanzioni ed evidenziava il preminente interesse dell'Erario a tutelare la propria legittima pretesa creditoria, facendo presente l'assenza di adeguate garanzie patrimoniali in capo al contribuente.
5. All'esito dell'udienza cautelare del 19.11.2025, veniva respinta l'istanza di sospensiva avanzata dall'Agenzia.
6. In data 30.5.2025 si costituiva in giudizio, in grado di appello, il contribuente, il quale avanzava anzitutto appello incidentale avverso la sentenza di primo grado laddove aveva respinto il ricorso di primo grado nel merito. Sul punto, infatti, la difesa del EN_1 faceva presente che gli elementi addotti dall'Ufficio, a sostegno dell'inesistenza delle prestazioni fatturate, erano privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari, dovendosi tenere presente anche il nuovo disposto dell'art. 7, comma 5bis, D.Lgs. 546/92. In senso contrario, l'appellante richiamava, altresì, gli elementi probatori già evidenziati, in primo grado, a sostegno dei propri assunti. Ricordava, poi, l'intervenuta emissione di un provvedimento di archiviazione in sede penale, relativamente ad ipotesi di reato correlate agli stessi fatti qui in questione, e, pertanto, invocava l'applicazione dell'art. 21-bis, D. Lgs. 74/2000.
7. All'esito dell'udienza odierna, fissata per la discussione del merito della controversia, la Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Piemonte pronunciava la presente sentenza.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Ai fini della decisione, occorre anzitutto prendere in esame l'appello incidentale avanzato dal contribuente volto ad ottenere la riforma della decisione di primo grado con riferimento al merito del recupero di imposta operato dall'Ufficio.
2. Sul punto, occorre ricordare che i rilievi sollevati dall'Ufficio nell'avviso di accertamento qui impugnato ineriscono all'emissione, da parte del EN _1, di una fattura relativa a prestazioni oggettivamente inesistenti.
Orbene, alla luce di questi presupposti, è doveroso osservare che l'appello incidentale, avanzato dal contribuente, non ha in alcun modo contestato né il fatto che l'avviso di accertamento ha operato il recupero fiscale in questione sul presupposto dell'inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate, né tantomeno il fatto che la decisione di prime cure ha accertato la sussistenza di una pluralità di elementi indiziari idonei ad avvalorare - ed, anzi, a far presumere - la fondatezza di quegli assunti dell'Ufficio.
Infatti, sig. EN 1 si è limitato a dolersi del fatto che l'Ufficio non aveva dato sufficiente dimostrazione della fondatezza della pretesa tributaria vantata.
3. A fronte di questa situazione è dunque anzitutto opportuno ricordare le regole giurisprudenziali volte a ripartire tra le parti l'onere probatorio relativo all'effettività delle operazioni (ipotizzate come oggettivamente inesistenti) a cui si riferisce la fattura oggetto di causa.
Più esattamente, sul punto, è doveroso richiamare il consolidato insegnamento della Suprema Corte secondo cui: "In tema di contenzioso tributario, l'Amministrazione finanziaria, ove contesti l'inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, ha l'onere di provare, anche mediante presunzioni semplici, che dette operazioni, in realtà, non sono state effettuate, mentre, in presenza di siffatta prova, spetta al contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili.'
(Cass.
5.12.2014 n. 25775), con la precisazione che: "una volta che l'amministrazione abbia fornito oggettivi elementi di prova, anche indiziari, in ordine all'inesistenza dell'operazione o dell'inattendibilità della scrittura addotta dal contribuente a base della richiesta di detrazione, sarà il contribuente a dovere offrire la prova circa la verità ed inerenza dell'operazione medesima" (Cass. 27840/2013; Cass. 12802/2011; Cass. 5282/2011).
Con specifico riferimento alle fatture per operazioni inesistenti, la giurisprudenza di legittimità ha anzi ulteriormente chiarito che: "In materia di IVA, in ipotesi di fatture che l'Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, grava su di essa l'onere di provare che le operazioni, oggetto delle fatture, in realtà non sono state mai poste in essere. Ma, se l'amministrazione fornisca validi elementi - alla stregua dell'art. 54, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633 - per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate." (Cass. 11.6.2008 n. 15395) ed ancora che: "In tema di IVA, qualora l'Amministrazione contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti,
e fornisca attendibili riscontri indiziari sulla inesistenza delle operazioni fatturate, è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indebiti, non assumendo rilievo la propria buona fede." (Cass.
7.2.2008 n. 2847 e Cass. 26.6.2009 n. 15195). In particolare, con riguardo all'elemento soggettivo dell'utilizzatore delle fatture oggettivamente inesistenti, la Corte di Cassazione ha anzi espressamente affermato che: "In tema d'IVA, l'Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo. (Cass. 18.10.2021 n. 28628 e Cass. 14.9.2016 n. 18118).
Tale conclusione giurisprudenziale merita invero totale adesione, non assumendo particolare rilevanza, sul punto, l'introduzione del nuovo comma 5bis dell'art. 7 del D. Lgs. 546/92.
Infatti, la Suprema Corte, con un orientamento che deve qui essere condiviso, ha chiarito che: "In materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova
"comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale", non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l'onere della prova contraria." (Cass. 30.1.2024 n. 2746). Nella motivazione di detta pronuncia si trova invero, ulteriormente chiarito che: "già la sola precisazione, nel secondo periodo del ridetto comma 5-bis, che la fondatezza della prova deve essere valutata "comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale", salvaguarda le presunzioni legali,..., la cui persistenza non può quindi ritenersi in contrasto con disposizioni sull'onere della prova contenute nel primo e nel terzo periodo dello stesso comma, quale che sia la portata di queste ultime rispetto alla disciplina già evincibile dall'applicazione dell'art. 2697 cod. civ."
Analogamente, la più recente pronuncia 9.7.2024 n. 18797 ha testualmente ribadito che: "la norma in oggetto non ha fatto altro che ribadire un principio già presente nell'ordinamento tributario, ossia che l'amministrazione finanziaria deve provare il fondamento delle proprie pretese, confermando in modo espresso una regola già esistente", avendo cura di precisare che “la nuova disposizione non pone limiti di sorta al modo attraverso cui tale prova deve essere fornita (né si ravvisano ulteriori limitazioni nell'art. 17 della legge n.111 del 2023, cd. "legge delega", e nella successiva disciplina attuativa), per cui senz'altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt.2727 e
2729 cod. civ. la prova richiesta dall'art. 2697 cod. civ.”. Dunque, nel caso concreto, ove si tratta di verificare la veridicità di una fattura, l'onere di comprovare i presupposti sostanziali della stessa laddove l'Ufficio fornisca validi elementi indiziari idonei ad avvalorare, anche con carattere presuntivo, l'inesistenza delle prestazioni fatturate - grava esclusivamente in capo al contribuente.
4. Chiarito quanto precede, è doveroso rilevare che, nel caso concreto, l'accertamento dell'Ufficio è riferito all'emissione, da parte della ditta individuale EN_1 Montaggi Industriali e nei confronti della Società_1 S.r.l., della Fattura n. 19 del 30.4.2017, per l'importo di € 180.021,00, oltre IVA per € 39.600,04, e, quindi, pari a complessivi € 219.621,04. La causale di tale fattura, come risulta dal PVC redatto dalla Guardia di Finanza nei confronti del sig. EN_1 in data 3.8.2020, recita: “Riferimento scrittura privata del 10.01.2017 - Modifiche di n. 169 cassoni di varie cubature. Sostituzione dei portelloni posteriori, cambio cerniere, forniture e posa antiruggine. Verniciatura di colore bianco, installazione di targhette pubblicitarie su tutti i 4 lati dei cassoni. Posa dell'adesivo delle etichette su lamierino con il numero di cassone da noi fornito. Rifacimento pianale dove sfondato. Dal Processo Verbale di Constatazione redatto della Guardia di Finanza nei confronti della
Società 1 S.r.l. (cfr. doc. 3 prodotto dall'Ufficio in primo grado) emerge poi che il EN_1 nell'anno 2017, aveva emesso nei confronti della Società_1 S.r.l. complessivamente 4 fatture, per un totale di € 187.541,00 (oltre ad IVA per € 41.254,44), tra cui quella oggetto di causa, che si distingue, quindi, per un importo di gran lunga maggiore rispetto alle altre.
-la cuiOrbene, l'Ufficio ha evidenziato, nell'atto impositivo, una serie di elementi indiziari corrispondenza al reale non è mai stata contestata dal contribuente e, dunque, ben possono essere posti alla base della decisione (dovendosi considerare pacifici) - che avvalorano l'inesistenza di quelle prestazioni. A tal proposito, viene infatti, in rilievo in primo luogo, il fatto che l'impresa del contribuente non appariva dotata di strumenti produttivi idonei a realizzare le ingenti prestazioni fatturate. Infatti, il EN 1 non risultava disporre di dipendenti, come confermato dalla mancata presentazione della dichiarazione del sostituto di imposta, dall'assenza di versamento di ritenute ed oneri previdenziali e dall'omessa presentazione della certificazione unica afferente eventuali retribuzioni erogate.
Inoltre, la Ditta Individuale in questione non risultava neppure essersi mai avvalsa dell'opera di collaboratori esterni, come confermato dall'assenza di riscontri negli 'Spesometri' rilevanti ai fini
Iva trasmessi dagli altri soggetti economici nazionali. Il EN_1 non risultava neppure aver effettuato acquisti di materiali congrui con il volume d'affari realizzato e non disponeva di alcun veicolo commerciale.
Infine, lo stesso contribuente ha riconosciuto, nel verbale redatto dagli operatori della Guardia di Finanza in data 3.8.2020 (cfr. doc. 4 prodotto in primo grado dall'Ufficio), che non disponeva neppure degli spazi utili per realizzare le lavorazioni in questione, avendo egli precisato che: "į miei uffici non erano idonei, erano troppo piccoli” (e sostenendo, quindi, di essersi recato presso la Società 1 S.r.l. ad eseguire le prestazioni in questione).
Sotto altro profilo, poi, l'Ufficio ha evidenziato il fatto che l'ammontare della spesa fatturata era risultata del tutto incongrua rispetto all'importo solitamente fatturato dal EN 1 nei confronti della Società 1 s.r.l. e di tutti gli altri suoi clienti, come rilevato dalla consultazione della banca dati "Spesometro Integrato" per l'anno 2017.
Inoltre, è da notare che il pagamento della fattura in questione è stato effettuato in gran parte con assegni circolari, ciascuno dei quali era di importo appena inferiore ai limiti di legge, sistematicamente portati all'incasso e monetizzati dal EN 1 (il che avvalora una verosimile retrocessione del denaro).
E' poi doveroso evidenziare che, nel corso dell'audizione avanti alla G.d.F., in data 3.8.2020, il
EN 1 ha più volte fornito dichiarazioni contrastanti in merito al periodo di esecuzione dei lavori. Infatti, in particolare, egli, in un primo momento aveva riferito che: "Per conto della società ho effettuato qualche piccola riparazione nel 2018, mentre i cassoni li ho costruiti nel 2019. La demolizione del capannone l'ho effettata nell'estate del 2018 ed il lavoro è durato circa una settimana." Tuttavia, subito dopo, a fronte della contestazione dei militari operanti in ordine al fatto che il EN_1 risultava avere cessato la sua partita IVA il 1° luglio 2019, ha aggiunto, sul punto, che: "Forse mi sono sbagliato, devo aver effettuato il lavoro per i cassoni nel 2018. Nell'estate del 2019 ho iniziato a lavorare per il mio attuale datore di lavoro, che si chiama "Nominativo_2"...". Messo poi davanti alla circostanza che le date delle fatture emesse nei confronti della Società_1 S.r.l. risalivano al 2017, il contribuente ha risposto "Mi sono confuso, non ricordavo bene" ed infine, davanti alle contestazioni degli operanti in merito al fatto che "dalle nostre banche dati, lei risulta aver lavorato per conto della "Società_1 s.r.l. già nel 2016 per € 266.000 di imponibile, nel 2017 per € 187.540,00 come da fatture esibite, mentre non ha lavorato nel 2018", il EN_1 si è limitato a replicare che: "Io non ricordo bene queste cose.
Ho avuto dei problemi personali che mi hanno un po' lasciato confuso.". Orbene, su quest'ultimo punto, non si può fare a meno di osservare che risulta assolutamente inverosimile una così clamorosa incertezza del contribuente nel ricostruire la collocazione temporale di tali lavori, dato che questi ultimi sono stati prospettati come talmente ingenti da avere costituito gran parte dell'attività aziendale posta in essere dal EN_1 nell'anno in considerazione (avendo egli dichiarato nel 2018 ricavi complessivi pari ad € 266.245,00).
Peraltro, anche con riguardo alle modalità con le quali sarebbero state eseguite quelle prestazioni, il Resistente 1 nell'immediatezza della verifica (sempre in data 3.8.2020) - ha reso dichiarazioni del tutto generiche, ricordando, da un lato, di avere "lavorato direttamente presso i capannoni della "Società 1" che si trovavano a Torino, Indirizzo 1, non ricordo il civico" e, dall'altro lato - in risposta alla domanda se egli presso la Società_1 S.r.l. avesse lavorato con il suo dipendente o da solo - riferendo che li aveva eseguiti: “Con il mio dipendente albanese” “di cui non ricordo il nome", mentre "La demolizione del capannone l'ho effettuata con l'ausilio di un dipendente in nero di cui non ricordo il nome.".
Da ultimo, l'Ufficio ha altresì evidenziato un'ulteriore anomalia, consistita nel fatto che, dalla contabilità del contribuente, con riferimento ai quei lavori, era risultata la stipula, in data 2.8.2017 (a distanza di tre dalla data di conclusione dei lavori e di emissione della fattura), di una scrittura privata con cui - a seguito di contestazioni mosse dalla committente Società_1 s.r.l. al EN_1 per l'irregolare esecuzione di una notevole parte dei lavori commissionatigli (pari al 54 % del totale di spesa quantificato) - quest'ultimo, a stralcio del credito residuo (pari ad Euro 130.350,25), aveva accettato il pagamento di soli € 10.000,00. Dunque, anche siffatto accordo transattivo, stante la sua tardività e dimensione (correlata all'importo della rinuncia al credito operata), avvalora la totale inesistenza delle prestazioni a cui si riferiva la fattura emessa dal EN_1.
Riassumendo, quindi, è doveroso rilevare che il complessivo quadro indiziario fornito dall'Ufficio risulta ampiamente sufficiente ad accreditare l'inesistenza oggettiva delle prestazioni fatte oggetto della fattura per cui è causa.
5. A fronte di tale situazione, occorre sottolineare che, per parte sua, il sig. EN _1 non ha fornito elementi probatori sufficienti a dimostrare che le prestazioni da lui fatturate siano state effettivamente rese.
Infatti, diversamente da quanto sostenuto dal contribuente, è doveroso precisare che non può ritenersi significativo, ai fini della prova dell'effettività di quelle operazioni commerciali, il richiamo alla propria contabilità o ai pagamenti eseguiti. La giurisprudenza di legittimità ha, infatti, chiarito che: "In materia di deducibilità dei costi d'impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi;
tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia." (Cass. 19.12.2019 n. 33915) ed ancora che: "In tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, indicando gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili." (Cass. 15.5.2018 n. 11873). Contrariamente a quanto sostiene la difesa del EN _1, dunque, la regolarità delle scritture contabili e l'effettività dei pagamenti (anche in mancanza di prova certa della retrocessione degli stessi) non può ritenersi idonea a comprovare la reale esecuzione delle prestazioni fatturate. Tantomeno può ritenersi utile ad avvalorare l'assunto del contribuente il contenuto delle dichiarazioni da lui stesso esposte nella comunicazione scritta, datata 3.4.2023, denominata "Dichiarazione di effettuazione dei lavori fatturati alla Società_1 s.r.l. negli anni 2016 e 2017"
(cfr. documento prodotto in primo grado dal contribuente quale all. 2 al ricorso, nonché dall'Ufficio quale doc. 5), nella quale il EN_1 ha espressamente evidenziato che: ".... negli anni 2016 e 2017 ho svolto attività di modifiche e riparazioni di cassoni e altre prestazioni di servizio nei confronti della società Società_1 S.r.l., tutte regolarmente fatturate.
Per l'effettuazione delle predette prestazioni mi sono avvalso della collaborazione delle seguenti persone:
- Nominativo_3 tel. Telefono_1
- SIG. Nominativo_4 tel. Telefono_2.
Le persone di cui sopra venivano retribuite settimanalmente senza alcun contratto di lavoro.
Per consentire l'esecuzione, la società Società 1 s.r.l. mi metteva a disposizione un'area esterna del proprio piazzale sito in Torino, Indirizzo_1.
Ho acquistato il ferro dalla società Società_2 S.p.A. sita in Torino, Indirizzo_2.
Le fatture di acquisto originali sono state consegnate al mio commercialista sig.
Nominativo_5 ma non riesco a ottenerle a causa della morte di quest'ultimo. In ogni caso allego partitario della Società_2 S.p.a., da cui risulta l'effettiva emissione delle fatture per le cessioni di ferro nei miei confronti. Preciso che la scrittura privata del 22 agosto 2017 con cui è stata contestata, dalla Società_1 s.r.l., l'irregolare esecuzione delle prestazioni da me eseguite per Euro 120.250,25 a fronte del totale di Euro 219.621,04, è stata redatta 3 mesi dopo l'ultimazione di detti lavori ma la contestazione da parte di Società_1 era già avvenuta oralmente non appena essa si era accorta delle difformità.".
Orbene, tale dichiarazione, sottoscritta dal solo Nominativo_6, appare evidentemente inutile al fine che qui interessa, poiché proviene dal medesimo contribuente interessato, e risulta anche poco credibile intrinsecamente, posto che il suo contenuto, in parte, è assolutamente generico (facendo riferimento ad una asserita impossibilità finanche di rinvenire gli originali delle fatture da lui ricevute), oltre che privo di richiami a fatti suscettibili di una verifica fattuale concreta, e, in altra parte (laddove indica dei recapiti telefonici dei lavoratori in nero asseritamente utilizzati), appare pure contraddittorio rispetto alle affermazioni da lui stesso rese nell'immediatezza (ove aveva parlato di un lavoratore "albanese").
Quanto poi ai menzionati acquisti di ferro dalla società Società_2 S.p.A., l'Ufficio ha rilevato (senza ricevere alcuna contestazione, sul punto, da parte della difesa del contribuente) che il codice fiscale della Società non figurava nell'esame del partitario allegato, mentre alla generica dicitura 'Società 2' risultavano associati acquisti per soli € 5.678,00. L'Ufficio, inoltre, ha provveduto a confrontare tale dato con quello risultante dallo 'Spesometro Integrato' trasmesso dalla società Società 2 S.p.a., da cui risultavano, nel 2017, cessioni alla ditta individuale EN_1 per l'importo, ancora inferiore, di € 1.740,14. Si è rivelato, quindi, un ammontare di acquisti chiaramente sproporzionato rispetto all'importo di € 180.021,00 riportato nella fattura oggetto di causa, apparendo invece del tutto congruente con le altre prestazioni rese nell'anno dal EN_1. Anche sotto questo profilo, quindi, le affermazioni dell'attuale appellato appaiono evidentemente inattendibili.
Nessun ulteriore elemento probatorio è stato invocato dal contribuente a sostegno dei propri assunti e, conseguentemente, appare assolutamente corretta la decisione di prime cure laddove ha ritenuto la totale infondatezza del ricorso avverso il recupero di imposta operato dall'Ufficio, sulla scorta dell'inesistenza delle prestazioni indicate nella già citata fattura n. 19 del 30.4.2017.
6. Giova precisare che, a sostegno degli assunti del contribuente, non assume alcuna utilità
l'intervenuta emissione, in data 14.2.2023, di un decreto di archiviazione del G.I.P. presso il Tribunale di Torino (allegato all'atto di appello incidentale del contribuente), con riguardo, tra l'altro, all'ipotesi di reato di cui all'art. 8 del D.Lgs. 74/2000, ascritta al EN_1 con riferimento all'emissione della medesima fattura di cui si tratta in questa sede. Infatti, in proposito, è anzitutto da escludere l'applicazione, alla fattispecie in esame, dell'invocato dell'art. 21-bis del D. Lgs. 10.3.2000 n. 74. Tale norma, infatti, stabilisce testualmente che: "La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi." e, dunque, non è certamente estensibile ad un provvedimento, come il decreto di archiviazione, che non ha alcuna efficacia di giudicato, né tantomeno è stato emesso a seguito di un completo contraddittorio dibattimentale (con la correlata fase istruttoria).
Inoltre, sul punto, non si può fare a meno di notare la diversità dei criteri di valutazione probatoria da seguire in sede tributaria (ove, come si è visto, è ben possibile avvalersi di presunzioni), nonché la specificità dell'elemento soggettivo (necessariamente doloso) rilevante in sede penale. Peraltro, nel caso concreto, non si può fare a meno di notare che lo stesso provvedimento di archiviazione, lungi dall'affermare che la fattura qui in questione fosse relativa ad operazioni effettivamente esistenti, ha anzi testualmente ricordato che, dagli elementi probatori raccolti, sono "certamente emersi fatti che possano aver generato significative forme di evasione fiscale" (cfr. a p. 4 della richiesta di archiviazione), per poi concludere semplicemente affermando che: "la ricostruzione delle vicende di rilevanza penale segnalate dalla GDF pare essere deficitaria sotto il profilo probatorio poiché incentrata su criteri di presunzione che non consentono però di sostenere l'accusa in giudizio.". Dunque, pure il contenuto motivazionale del provvedimento penale conclusivo non è certamente idoneo a smentire le evidenze fattuali delle presunzioni già sopra ricordate, che, in questa sede, sono pienamente utilizzabili.
7. Per completezza giova, infine, osservare che il contribuente non ha mai contestato le modalità con le quali, sul presupposto dell'emissione della fattura per operazioni inesistenti, è stato quantificato il provento illecito da lui conseguito, nella misura del 50% del risparmio di imposta conseguito dal destinatario della fattura.
8. La decisione di primo grado deve, quindi, essere confermata laddove ha ritenuto la legittimità dell'avviso di accertamento riferito alla maggiore imposta di cui si tratta.
9. In relazione, invece, all'unico motivo di appello principale, proposto dall'Ufficio, è opportuno ricordare che esso si riferisce esclusivamente alla pronuncia di primo grado laddove ha provveduto ad annullare interamente le sanzioni irrogate in conseguenza della ritenuta sproporzione delle stesse rispetto all'ammontare delle maggiori imposte accertate.
Il giudice di prime cure ha, infatti, testualmente affermato che: “La Corte ritiene invece che la quantificazione delle sanzioni di € 104.454,00 sia assolutamente sproporzionata ed eccessiva rispetto al quantum richiesto a titolo di imposte - €.31.429,00”, precisando che "L'Ufficio non ha fornito alcuna prova in ordine alla personalità e alla condotta fraudolenta del ricorrente, né in ordine alla sussistenza del dolo - elemento soggettivo - che avrebbe potuto giustificare, ai sensi dell'art. 5 d.lgs. n. 472/97, l'irrogazione di una sanzione più elevata del minimo edittale." La sentenza appellata ha altresì ritenuto che “L'atto di irrogazione è a parere della Corte privo di motivazione. Per queste ragioni il secondo motivo di ricorso è accolto.".
Orbene, a fronte di queste motivazioni, occorre in primo luogo evidenziare che la decisione risulta evidentemente errata laddove ha ritenuto il provvedimento di irrogazione sanzioni privo di motivazione.
Infatti, con riguardo alla descrizione del comportamento illecito ascritto al EN 1, è doveroso ricordare l'insegnamento della Suprema Corte secondo cui: "In tema di sanzioni amministrative tributarie, l'obbligo di motivazione dell'atto di contestazione della sanzione collegata al tributo, imposto dall'art. 16, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, opera soltanto quando essa sia irrogata con atto separato e non contestualmente e unitamente all'atto di accertamento o di rettifica, in quanto, in quest'ultimo caso, viene assolto "per relationem" se la pretesa fiscale è definita nei suoi elementi essenziali." (Cass.
4.5.2021 n. 11610). Dunque, nel caso di specie, ove l'avviso di accertamento descrive con dovizia di particolari, il comportamento illecito ascritto al EN_1 (consistito, come già detto, nell'emissione di una fattura relativa ad operazioni inesistenti), anche il provvedimento di irrogazione sanzioni risulta pianamente motivato "per relationem".
Inoltre, in merito alla quantificazione delle stesse, è da evidenziare il fatto che la natura delle sanzioni applicate è stata adeguatamente precisata con il richiamo delle norme di legge sanzionatorie, nonché con la testuale indicazione della fattispecie di volta in volta sanzionata. Nell'atto impugnato è stata altresì precisata la ragione per cui dette sanzioni sono state comminate nella misura massima edittalmente prevista.
Infatti, alle pagg. 13 e 14 dell'atto impositivo impugnato, si legge testualmente che:
"Sulla base di quanto suesposto, ai sensi dell'art. 17 D.Lgs. 472/1997, con provvedimento contestuale al presente avviso di accertamento, si procede all'irrogazione immediata delle seguenti sanzioni normativamente previste per le seguenti violazioni: per la violazione scaturente dall'infedele dichiarazione ai fini dell'Irpef e delle addizionali
.
regionale e comunale: sanzione ex art. 1, commi 2 e 3 del D.Lgs. n. 471/1997; per la violazione scaturente dall'infedele dichiarazione ai fini dell'Irap con dati incompleti e/o
•
inesatti: sanzione ex art. 8, comma 1 del D.Lgs. n. 471/1997; per la violazione scaturente dall'infedele dichiarazione ai fini dell'Iva: sanzione ex art. 5, commi 4 e 4bis del D.Lgs. n. 471/1997; per la violazione scaturente dall'indebita detrazione di imposta sul valore aggiunto: sanzione
.
ex art. 6, comma 6 del D.Lgs. n. 471/97; per la violazione scaturente dall'irregolare tenuta delle scritture contabili: sanzione ex art. 9,
.
comma 1, D.Lgs. n. 471/1997.
Le sanzioni, considerata la gravità della condotta dell'agente, ovvero del comportamento fraudolento adottato, sono irrogabili nella misura massima prevista. Alle pp. 19 e ss. dell'atto impositivo è stato poi dettagliatamente ricordato l'ammontare edittale di ciascuna sanzione e, quindi, anche la “misura massima” da irrogare nel caso concreto. L'Ufficio ha altresì precisato che "la sanzione è stata aumentata del 5 % avuto riguardo alla personalità e del 5
% avuto riguardo alla recidiva in quanto il contribuente è incorso nell'anno precedente in violazioni della stessa indole.
Infine, il provvedimento di irrogazione sanzioni ha pure dettagliatamente motivato la ragione in forza della quale è addivenuto ad operare un cumulo materiale delle sanzioni comminate e non il cumulo giuridico di cui all'art. 12 del D.Lgs. 472 del 1997. Infatti, l'Ufficio, operando un confronto tra le due diverse soluzioni (accompagnato anche da un dettagliato calcolo del cumulo giuridico potenzialmente applicabile), ha concluso affermando che: "l'importo risultante dal cumulo giuridico (Euro 124.041,16) è superiore a quello risultante dal cumulo materiale (Euro 104.454,01)".
Dunque, la semplice lettura dell'atto impositivo di cui si discute dimostra l'evidente infondatezza della conclusione raggiunta dalla decisione di prime cure in merito alla supposta inadeguatezza motivazionale del provvedimento. Infatti, come emerge dalla notazione sopra esposte, il provvedimento di irrogazione sanzioni, contenuto nell'avviso di accertamento oggetto di impugnazione, risulta ampiamente sufficiente a fornire al contribuente tutti gli elementi informativi idonei a far comprendere anche questo aspetto della pretesa creditoria dell'Ufficio. Appare, quindi, evidente l'infondatezza della doglianza peraltro in modo assai generico dalla difesa del EN _1, sul punto, nell'atto avanzata
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introduttivo del giudizio.
Conseguentemente, del tutto ingiustificato si appalesa l'integrale annullamento del provvedimento di irrogazione sanzioni per difetto di motivazione.
Passando poi alla verifica della congruità della quantificazione delle sanzioni rispetto alla situazione di specie, è doveroso rilevare che la difesa del contribuente, nell'atto introduttivo del giudizio, ha prospettato unicamente il fatto che: "Le sanzioni sono state irrogate in maniera del tutto irragionevole. Si pensi soltanto che a fronte di una asserita evasione di IVA per euro 950 vengono irrogate sanzioni per circa euro 12.000,00. E comunque, senza validi motivi, a fronte di una asserita evasione di circa 30.000 euro vengono irrogate sanzioni per oltre euro 100.000.00."
(cfr. a p. 3 del ricorso di primo grado). Non è stata dunque avanzata alcuna doglianza, da parte del contribuente, in merito ad eventuali errori dell'Ufficio in merito alla corretta individuazione di ciascuna delle sanzioni applicabili, né tantomeno alle modalità di calcolo delle stesse. Neppure è stato mai censurato il fatto che le sanzioni comminate (e il loro cumulo) esulassero dalla misura consentita dalla legge.
In sostanza, quindi, il contribuente si è limitato a dolersi del fatto che la discrezionalità dell'Ufficio, "senza validi motivi”, avrebbe applicato le sanzioni in un ammontare corrispondente al massimo edittale previsto dalla normativa vigente. Orbene, sul punto, questa Corte ritiene che la quantificazione delle sanzioni risponda effettivamente alla gravità del comportamento del EN_1. Con riguardo, infatti, alla quantificazione di ciascuna sanzione nel massimo edittale previsto, non si può fare a meno di evidenziare che il EN_1 ha certamente posto in essere un comportamento fraudolento, dal momento che egli ha volontariamente emesso una fattura riferita a prestazioni oggettivamente inesistenti (come accertato anche dalla sentenza di primo grado) e, quindi, ha predisposto un documento fiscale che ben sapeva essere non rispondente a verità, poiché relativo a prestazioni di servizi che egli non aveva mai reso. Invero, proprio il fatto che si tratti nella specie di una fattura per operazioni oggettivamente inesistenti implica, di per sé, la sicura conoscenza, da parte dell'emittente della fattura, della reale assenza dell'operazione sottostante, con conseguente sua volontà di porre in essere un'operazione fraudolenta.
Non solo, in proposito, è altresì doveroso ricordare che il EN_1, davanti agli agenti operanti, ha insistito nel tentativo di avvalorare la veridicità di quelle inesistenti prestazioni, rendendo dichiarazioni come già evidenziato evidentemente contraddittorie e del tutto inadeguate a
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spiegare le incongruenze rilevate dagli operanti.
Dunque, diversamente da quanto ritenuto dalla Corte di prime cure (in termini contraddittori rispetto alla ritenuta fondatezza nel merito del recupero di imposta), deve affermarsi un'intensità dell'elemento doloso, in capo al contribuente, sicuramente idonea a giustificare l'applicazione di sanzioni elevate.
E' poi da rimarcare che la fattura di cui si tratta ha per oggetto un importo assai consistente - ben
€ 180.021,00, oltre IVA per € 39.600,04 - sia se rapportato alle dimensioni della ditta individuale del EN 1 (che risulta avere dichiarato in quella annualità ricavi complessivi pari ad € 266.245,00, comprensivi di quelli riferiti alla fattura in questione), sia in termini assoluti, tale da determinare un notevole pregiudizio degli interessi erariali. Inoltre, è da considerare che il recupero di imposta fatto oggetto dell'avviso di accertamento ha avuto per oggetto anche il fatto che il contribuente, nella propria dichiarazione fiscale "ha indicato costi per lavoro dipendente, pari ad Euro 200.500,00, che non risultano in alcun modo documentati" e, conseguentemente, sono stati accertati, senza che il EN_1 abbia fatto alcuna impugnazione sul punto, “minori costi deducibili per detto importo". Infine, è da rimarcare pure la circostanza, del tutto incontestata in giudizio (e, pertanto, da ritenersi pacifica in causa), che il contribuente era già incorso nell'anno precedente in violazioni della stessa indole, avendo ricevuto la notifica di altro avviso di accertamento, per fatti analoghi, da lui mai impugnato.
Anche il suo stato di recidivanza appare, quindi, assolutamente incontestabile. Anzi, proprio l'esistenza di precedenti specifici illumina la personalità del EN_1 in modo assai negativo e la rende meritevole di una sanzione massima. Non può neppure trovare applicazione nel caso di specie, la norma di cui all'art. 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997, nella formulazione ratione temporis applicabile (ovverosia ante riforma apportata dal D.Lgs. 87/2024, applicabile solo alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024), in forza della quale: "Qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo.". Si deve infatti ricordare, in proposito, che la giurisprudenza di legittimità ha avuto recentemente modo di precisare, sul punto, che: "In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997, nella versione novellata ex art. 16 d.lgs. n. 158 del 2015, postula, ai fini della riduzione della sanzione fino alla metà del minimo, che il giudice non si limiti a constatare ed affermare la sproporzione tra entità del tributo violato e sanzione, ma dia espressamente conto delle circostanze che rendono manifesta tale sproporzione" (Cass.
23.7.2025 n. 20809).
Orbene, nel caso, di specie, non pare ravvisabile alcuna circostanza di fatto (neppure dedotta dalla parte contribuente) idonea a rendere manifesta la sproporzione che ha ritenuto la sentenza di primo grado. Anzi, per converso, proprio il complesso di elementi fattuali sopra ricordati, caratterizzanti la complessiva gravità (sia sotto il profilo oggettivo, sia sotto quello soggettivo) della condotta ascritta al EN_1 esclude di ravvisare siffatta sproporzione tra l' "entità del tributo violato" e la sanzione comminata al EN _1. Non si deve, infatti, dimenticare che il suo comportamento ha pure consentito all'utilizzatore di quella fattura di beneficiare di un assai consistente indebito risparmio di imposta, derivante dal fatto di prospettare ingiustificatamente l'esistenza di maggiori costi per complessivi €219.621,04.
Da ultimo, non sembra inutile ricordare che non è certamente possibile far ricorso al disposto dell'art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997, a norma del quale: "Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono". Invero, nel caso in esame, non solo non sussiste, ma non è stata neppure prospettata dalla difesa del contribuente, una situazione di tal fatta. Non vi sono, infatti, elementi obiettivi che possano avere indotto la contribuente in errore circa l'interpretazione della normativa vigente in materia. 10. Pertanto, la sentenza qui appellata deve essere parzialmente riformata, provvedendo a rigettare in toto il ricorso proposto dal contribuente avverso l'avviso di accertamento impugnato.
La totale soccombenza del EN_1 impone, inoltre, la sua condanna a rifondere le spese di lite di entrambi i gradi di giudizio, che si liquidano come in dispositivo, compresa la fase cautelare.
P.Q.M.
in parziale riforma della decisione di primo grado;
respinge integralmente il ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento (e contestuale irrogazione sanzioni) fatto oggetto di impugnazione;
condanna il contribuente a rifondere le spese di entrambi i gradi di giudizio, che si liquidano, per quanto riguarda il primo grado in complessivi € 4.000,00 e, per quanto riguarda il secondo grado, in complessivi € 5.000,00, compresa la fase cautelare. Torino, 11.2.2026.
Il Presidente est.
Dr. Marcello Pisanu
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 2, riunita in udienza il 11/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PISANU MARCELLO, Presidente e Relatore
POZZO ELVIRA, Giudice
VALERO MASSIMO, Giudice
in data 11/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 897/2025 depositato il 10/10/2025
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale | Di Torino - C.so Bolzano, 30 10121 Torino TO
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
EN 1 - CF_EN_1
Difeso da
Difensore 1 CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 373/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 1 e pubblicata il 10/03/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E010600643-2023 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E010600643-2023 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E010600643-2023 IRPEF-ALTRO 2017 - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E010600643-2023 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 90/2026 depositato il 11/02/2026
Richieste delle parti:
L'Ufficio appellante in via principale così conclude:
"Voglia codesta On.le Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Piemonte:
1. in via preliminare, previa trattazione in apposita sede cautelare, pronunciare la sospensione ex art. 52 D.Lgs. n. 546/1992 della sentenza n. 373/01/2025 della Corte di Giustizia Tributaria di I° Grado di
Torino, depositata il 10/03/2025 e non notificata;
2. nel merito, in via principale, dichiarare la legittimità delle sanzioni irrogate con l'atto impositivo ex adverso impugnato, disponendo la parziale riforma della sentenza di primo grado appellata per quanto innanzi esposto;
3. nel merito, in via subordinata, ove ritenute eccessive o sproporzionate le sanzioni irrogate con l'atto impositivo ex adverso impugnato, disporre la parziale riforma della sentenza di primo grado appellata e procedere alla loro rideterminazione nell'ambito della forbice edittale prevista ex lege, in coerenza e congruità rispetto alle condotte addebitate all'odierno Appellato;
4. per effetto di quanto precede, pronunciarsi in riforma del primo decisum (anche) in punto spese di lite, con conseguente condanna di Parte appellata alla rifusione delle spese di giudizio per entrambi i gradi di merito."
Il contribuente appellato in via principale ed appellante in via incidentale così conclude:
"Si richiede la conferma della sentenza impugnata in punto sanzioni e la riforma della sentenza in punto imposte, con vittoria di spese di giudizio."
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1. Con apposito ricorso, EN_1 impugnava, avanti alla Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Torino, un avviso di accertamento avente ad oggetto - oltre al disconoscimento di ingenti costi per lavoro dipendente (per € 200.500,00) poiché non documentati - l'individuazione di maggiori ricavi (e conseguentemente di maggiori redditi presunti) nell'anno 2017, derivati dall'emissione, nei confronti della società Società_1 S.r.l., di una fattura relativa ad operazioni ritenute inesistenti, per un imponibile di € 180.021,00 (ed IVA per € 39.600,00). L'Ufficio, infatti, disconoscendo la veridicità di quella fattura, aveva quantificato un maggiore ricavo del EN_1 (quale provento illecito) nella misura del 50% del risparmio di imposta apportato alla destinataria di quel documento fiscale e, quindi, pari ad € 44.915,00. In particolare, l'Ufficio aveva fondato la ripresa sulle seguenti osservazioni: l'ammontare fatturato dal EN_1 alla Società_1 s.r.l. era incongruo rispetto a quello
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solitamente registrato negli anni precedenti;
il pagamento della fattura di € 180.021,00 era stato effettuato dalla Società 1 s.r.l. con assegni circolari, ciascuno di importo appena inferiore ai limiti di legge;
il EN 1 aveva rilasciato dichiarazioni contrastanti in merito al periodo di esecuzione dei lavori;
l'impresa del contribuente non aveva lavoratori dipendenti e veicoli commerciali per svolgere quell'attività.
Per parte sua, a sostegno dell'impugnazione, il contribuente affermava invece che gli argomenti addotti dall'Ufficio a sostegno dell'inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate alla
Società 1 S.r.l. erano del tutto inconsistenti, anche alla luce del nuovo disposto di cui all'art. 7, comma 5bis, del D.Lgs. 546/1992. Affermava, infatti, che tali elementi si scontravano con le dichiarazioni rese dal sig. EN_1, il quale aveva chiarito di essersi avvalso di collaboratori e di avere acquistato il materiale utile allo svolgimento delle prestazioni, specificando i nominativi dei fornitori e producendo anche il partitario di uno di questi ultimi (Società_2 S.p.a.), da cui risultava l'effettiva emissione di fatture per la cessione di ferro nei suoi confronti. Ricordava, altresì, che il EN _1 aveva chiarito che parte del materiale utilizzato per i lavori (le cerniere) era stata da lui acquistata dalla Società _3 S.n.c. e che gli scontrini emessi erano stati consegnati al commercialista successivamente deceduto, mentre, in relazione ai dipendenti, il contribuente li aveva già indicati all'Ufficio.
Aggiungeva che le fatture emesse erano state tutte contabilizzate e pagate, senza che fosse emersa alcuna traccia di eventuali retrocessioni di denaro. In ogni caso, il contribuente eccepiva l'illegittimità delle sanzioni applicate, poiché manifestamente sproporzionate ed irrogate in maniera irragionevole. Conseguentemente, chiedeva l'annullamento o la riduzione delle stesse.
2. Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Torino, che, a riprova della fondatezza della pretesa fiscale, richiamava il contenuto del PVC redatto dalla Guardia di Finanza a carico della Società _1 S.r.l. e, sotto il profilo giuridico, evidenziava che l'introduzione dell'art. 7, comma 5bis, del D. Lgs. 546/1992 nulla aveva mutato in relazione all'onere probatorio gravante sul contribuente di dimostrare l'effettività dell'operazione fatturata nei confronti di quella società.
Sulla scorta di queste premesse, l'Ufficio evidenziava che la controparte non aveva fornito alcun concreto elemento idoneo a comprovare i propri assunti. In relazione poi alla doglianza del contribuente riferita all'ammontare delle sanzioni, l'Ufficio faceva presente che, nel caso di specie, non poteva trovare applicazione l'art. 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997, poiché non vi era alcuna manifesta sproporzione tra l'entità del tributo e la violazione contestata, consistente in un comportamento fraudolento. Chiedeva, quindi, il rigetto del ricorso avversario.
3. La Corte di Giustizia di Primo Grado di Torino respingeva il ricorso con riguardo al recupero di imposta operato dall'Ufficio, poiché riteneva sussistente una serie di elementi indiziari idonei ad avvalorare l'inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate. In particolare, evidenziava anzitutto che il EN_1 non risultava dotato di dipendenti, essendo irrilevanti le sue dichiarazioni in merito al fatto di avere utilizzato lavoratori in nero, dei quali non aveva neppure fornito generalità idonee ad identificarli. Il giudice di prime cure aggiungeva, poi, che vi era una forte sproporzione tra l'ammontare indicato nella fattura in contestazione e l'importo solitamente fatturato dal EN_1 alla propria clientela. Infine, rilevava che pure il costo unitario della prestazione ammontava quasi al quadruplo di quanto il contribuente era solito fatturare per lavori analoghi. La Corte di primo grado, nondimeno, riteneva che la quantificazione delle sanzioni nella misura di
€ 104.454,00 fosse assolutamente sproporzionata ed eccessiva rispetto al quantum richiesto a titolo di imposta (€ 31.429,00). Evidenziava, infatti, che l'Ufficio non aveva fornito alcuna prova né in ordine alla personalità ed alla condotta fraudolenta del ricorrente, né in ordine alla sussistenza del dolo che avrebbe potuto giustificare l'irrogazione di una sanzione più elevata del minimo edittale. Concludeva, quindi, affermando la mancanza di motivazione dell'atto su quel punto, e, conseguentemente, annullava il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, compensando integralmente le spese di lite.
4. Avverso tale decisione, proponeva tempestivo appello l'Ufficio, censurando la decisione di prime cure anzitutto laddove aveva ingiustificatamente ritenuto di annullare interamente le sanzioni (e non di limitarsi, eventualmente, alla sola rideterminazione delle stesse), pur a fronte di una condotta fraudolenta posta in essere dal contribuente e riconosciuta, nella sua effettività, dalla stessa Corte di primo grado.
Chiedeva, quindi, la parziale riforma della decisione di primo grado, limitatamente al completo annullamento delle sanzioni.
L'Ufficio formulava, altresì, istanza di sospensione dell'efficacia esecutiva della decisione impugnata, evidenziando l'evidente erroneità della decisione appellata, con riguardo all'integrale annullamento delle sanzioni ed evidenziava il preminente interesse dell'Erario a tutelare la propria legittima pretesa creditoria, facendo presente l'assenza di adeguate garanzie patrimoniali in capo al contribuente.
5. All'esito dell'udienza cautelare del 19.11.2025, veniva respinta l'istanza di sospensiva avanzata dall'Agenzia.
6. In data 30.5.2025 si costituiva in giudizio, in grado di appello, il contribuente, il quale avanzava anzitutto appello incidentale avverso la sentenza di primo grado laddove aveva respinto il ricorso di primo grado nel merito. Sul punto, infatti, la difesa del EN_1 faceva presente che gli elementi addotti dall'Ufficio, a sostegno dell'inesistenza delle prestazioni fatturate, erano privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari, dovendosi tenere presente anche il nuovo disposto dell'art. 7, comma 5bis, D.Lgs. 546/92. In senso contrario, l'appellante richiamava, altresì, gli elementi probatori già evidenziati, in primo grado, a sostegno dei propri assunti. Ricordava, poi, l'intervenuta emissione di un provvedimento di archiviazione in sede penale, relativamente ad ipotesi di reato correlate agli stessi fatti qui in questione, e, pertanto, invocava l'applicazione dell'art. 21-bis, D. Lgs. 74/2000.
7. All'esito dell'udienza odierna, fissata per la discussione del merito della controversia, la Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Piemonte pronunciava la presente sentenza.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Ai fini della decisione, occorre anzitutto prendere in esame l'appello incidentale avanzato dal contribuente volto ad ottenere la riforma della decisione di primo grado con riferimento al merito del recupero di imposta operato dall'Ufficio.
2. Sul punto, occorre ricordare che i rilievi sollevati dall'Ufficio nell'avviso di accertamento qui impugnato ineriscono all'emissione, da parte del EN _1, di una fattura relativa a prestazioni oggettivamente inesistenti.
Orbene, alla luce di questi presupposti, è doveroso osservare che l'appello incidentale, avanzato dal contribuente, non ha in alcun modo contestato né il fatto che l'avviso di accertamento ha operato il recupero fiscale in questione sul presupposto dell'inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate, né tantomeno il fatto che la decisione di prime cure ha accertato la sussistenza di una pluralità di elementi indiziari idonei ad avvalorare - ed, anzi, a far presumere - la fondatezza di quegli assunti dell'Ufficio.
Infatti, sig. EN 1 si è limitato a dolersi del fatto che l'Ufficio non aveva dato sufficiente dimostrazione della fondatezza della pretesa tributaria vantata.
3. A fronte di questa situazione è dunque anzitutto opportuno ricordare le regole giurisprudenziali volte a ripartire tra le parti l'onere probatorio relativo all'effettività delle operazioni (ipotizzate come oggettivamente inesistenti) a cui si riferisce la fattura oggetto di causa.
Più esattamente, sul punto, è doveroso richiamare il consolidato insegnamento della Suprema Corte secondo cui: "In tema di contenzioso tributario, l'Amministrazione finanziaria, ove contesti l'inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, ha l'onere di provare, anche mediante presunzioni semplici, che dette operazioni, in realtà, non sono state effettuate, mentre, in presenza di siffatta prova, spetta al contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili.'
(Cass.
5.12.2014 n. 25775), con la precisazione che: "una volta che l'amministrazione abbia fornito oggettivi elementi di prova, anche indiziari, in ordine all'inesistenza dell'operazione o dell'inattendibilità della scrittura addotta dal contribuente a base della richiesta di detrazione, sarà il contribuente a dovere offrire la prova circa la verità ed inerenza dell'operazione medesima" (Cass. 27840/2013; Cass. 12802/2011; Cass. 5282/2011).
Con specifico riferimento alle fatture per operazioni inesistenti, la giurisprudenza di legittimità ha anzi ulteriormente chiarito che: "In materia di IVA, in ipotesi di fatture che l'Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, grava su di essa l'onere di provare che le operazioni, oggetto delle fatture, in realtà non sono state mai poste in essere. Ma, se l'amministrazione fornisca validi elementi - alla stregua dell'art. 54, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633 - per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate." (Cass. 11.6.2008 n. 15395) ed ancora che: "In tema di IVA, qualora l'Amministrazione contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti,
e fornisca attendibili riscontri indiziari sulla inesistenza delle operazioni fatturate, è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indebiti, non assumendo rilievo la propria buona fede." (Cass.
7.2.2008 n. 2847 e Cass. 26.6.2009 n. 15195). In particolare, con riguardo all'elemento soggettivo dell'utilizzatore delle fatture oggettivamente inesistenti, la Corte di Cassazione ha anzi espressamente affermato che: "In tema d'IVA, l'Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo. (Cass. 18.10.2021 n. 28628 e Cass. 14.9.2016 n. 18118).
Tale conclusione giurisprudenziale merita invero totale adesione, non assumendo particolare rilevanza, sul punto, l'introduzione del nuovo comma 5bis dell'art. 7 del D. Lgs. 546/92.
Infatti, la Suprema Corte, con un orientamento che deve qui essere condiviso, ha chiarito che: "In materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova
"comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale", non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l'onere della prova contraria." (Cass. 30.1.2024 n. 2746). Nella motivazione di detta pronuncia si trova invero, ulteriormente chiarito che: "già la sola precisazione, nel secondo periodo del ridetto comma 5-bis, che la fondatezza della prova deve essere valutata "comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale", salvaguarda le presunzioni legali,..., la cui persistenza non può quindi ritenersi in contrasto con disposizioni sull'onere della prova contenute nel primo e nel terzo periodo dello stesso comma, quale che sia la portata di queste ultime rispetto alla disciplina già evincibile dall'applicazione dell'art. 2697 cod. civ."
Analogamente, la più recente pronuncia 9.7.2024 n. 18797 ha testualmente ribadito che: "la norma in oggetto non ha fatto altro che ribadire un principio già presente nell'ordinamento tributario, ossia che l'amministrazione finanziaria deve provare il fondamento delle proprie pretese, confermando in modo espresso una regola già esistente", avendo cura di precisare che “la nuova disposizione non pone limiti di sorta al modo attraverso cui tale prova deve essere fornita (né si ravvisano ulteriori limitazioni nell'art. 17 della legge n.111 del 2023, cd. "legge delega", e nella successiva disciplina attuativa), per cui senz'altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt.2727 e
2729 cod. civ. la prova richiesta dall'art. 2697 cod. civ.”. Dunque, nel caso concreto, ove si tratta di verificare la veridicità di una fattura, l'onere di comprovare i presupposti sostanziali della stessa laddove l'Ufficio fornisca validi elementi indiziari idonei ad avvalorare, anche con carattere presuntivo, l'inesistenza delle prestazioni fatturate - grava esclusivamente in capo al contribuente.
4. Chiarito quanto precede, è doveroso rilevare che, nel caso concreto, l'accertamento dell'Ufficio è riferito all'emissione, da parte della ditta individuale EN_1 Montaggi Industriali e nei confronti della Società_1 S.r.l., della Fattura n. 19 del 30.4.2017, per l'importo di € 180.021,00, oltre IVA per € 39.600,04, e, quindi, pari a complessivi € 219.621,04. La causale di tale fattura, come risulta dal PVC redatto dalla Guardia di Finanza nei confronti del sig. EN_1 in data 3.8.2020, recita: “Riferimento scrittura privata del 10.01.2017 - Modifiche di n. 169 cassoni di varie cubature. Sostituzione dei portelloni posteriori, cambio cerniere, forniture e posa antiruggine. Verniciatura di colore bianco, installazione di targhette pubblicitarie su tutti i 4 lati dei cassoni. Posa dell'adesivo delle etichette su lamierino con il numero di cassone da noi fornito. Rifacimento pianale dove sfondato. Dal Processo Verbale di Constatazione redatto della Guardia di Finanza nei confronti della
Società 1 S.r.l. (cfr. doc. 3 prodotto dall'Ufficio in primo grado) emerge poi che il EN_1 nell'anno 2017, aveva emesso nei confronti della Società_1 S.r.l. complessivamente 4 fatture, per un totale di € 187.541,00 (oltre ad IVA per € 41.254,44), tra cui quella oggetto di causa, che si distingue, quindi, per un importo di gran lunga maggiore rispetto alle altre.
-la cuiOrbene, l'Ufficio ha evidenziato, nell'atto impositivo, una serie di elementi indiziari corrispondenza al reale non è mai stata contestata dal contribuente e, dunque, ben possono essere posti alla base della decisione (dovendosi considerare pacifici) - che avvalorano l'inesistenza di quelle prestazioni. A tal proposito, viene infatti, in rilievo in primo luogo, il fatto che l'impresa del contribuente non appariva dotata di strumenti produttivi idonei a realizzare le ingenti prestazioni fatturate. Infatti, il EN 1 non risultava disporre di dipendenti, come confermato dalla mancata presentazione della dichiarazione del sostituto di imposta, dall'assenza di versamento di ritenute ed oneri previdenziali e dall'omessa presentazione della certificazione unica afferente eventuali retribuzioni erogate.
Inoltre, la Ditta Individuale in questione non risultava neppure essersi mai avvalsa dell'opera di collaboratori esterni, come confermato dall'assenza di riscontri negli 'Spesometri' rilevanti ai fini
Iva trasmessi dagli altri soggetti economici nazionali. Il EN_1 non risultava neppure aver effettuato acquisti di materiali congrui con il volume d'affari realizzato e non disponeva di alcun veicolo commerciale.
Infine, lo stesso contribuente ha riconosciuto, nel verbale redatto dagli operatori della Guardia di Finanza in data 3.8.2020 (cfr. doc. 4 prodotto in primo grado dall'Ufficio), che non disponeva neppure degli spazi utili per realizzare le lavorazioni in questione, avendo egli precisato che: "į miei uffici non erano idonei, erano troppo piccoli” (e sostenendo, quindi, di essersi recato presso la Società 1 S.r.l. ad eseguire le prestazioni in questione).
Sotto altro profilo, poi, l'Ufficio ha evidenziato il fatto che l'ammontare della spesa fatturata era risultata del tutto incongrua rispetto all'importo solitamente fatturato dal EN 1 nei confronti della Società 1 s.r.l. e di tutti gli altri suoi clienti, come rilevato dalla consultazione della banca dati "Spesometro Integrato" per l'anno 2017.
Inoltre, è da notare che il pagamento della fattura in questione è stato effettuato in gran parte con assegni circolari, ciascuno dei quali era di importo appena inferiore ai limiti di legge, sistematicamente portati all'incasso e monetizzati dal EN 1 (il che avvalora una verosimile retrocessione del denaro).
E' poi doveroso evidenziare che, nel corso dell'audizione avanti alla G.d.F., in data 3.8.2020, il
EN 1 ha più volte fornito dichiarazioni contrastanti in merito al periodo di esecuzione dei lavori. Infatti, in particolare, egli, in un primo momento aveva riferito che: "Per conto della società ho effettuato qualche piccola riparazione nel 2018, mentre i cassoni li ho costruiti nel 2019. La demolizione del capannone l'ho effettata nell'estate del 2018 ed il lavoro è durato circa una settimana." Tuttavia, subito dopo, a fronte della contestazione dei militari operanti in ordine al fatto che il EN_1 risultava avere cessato la sua partita IVA il 1° luglio 2019, ha aggiunto, sul punto, che: "Forse mi sono sbagliato, devo aver effettuato il lavoro per i cassoni nel 2018. Nell'estate del 2019 ho iniziato a lavorare per il mio attuale datore di lavoro, che si chiama "Nominativo_2"...". Messo poi davanti alla circostanza che le date delle fatture emesse nei confronti della Società_1 S.r.l. risalivano al 2017, il contribuente ha risposto "Mi sono confuso, non ricordavo bene" ed infine, davanti alle contestazioni degli operanti in merito al fatto che "dalle nostre banche dati, lei risulta aver lavorato per conto della "Società_1 s.r.l. già nel 2016 per € 266.000 di imponibile, nel 2017 per € 187.540,00 come da fatture esibite, mentre non ha lavorato nel 2018", il EN_1 si è limitato a replicare che: "Io non ricordo bene queste cose.
Ho avuto dei problemi personali che mi hanno un po' lasciato confuso.". Orbene, su quest'ultimo punto, non si può fare a meno di osservare che risulta assolutamente inverosimile una così clamorosa incertezza del contribuente nel ricostruire la collocazione temporale di tali lavori, dato che questi ultimi sono stati prospettati come talmente ingenti da avere costituito gran parte dell'attività aziendale posta in essere dal EN_1 nell'anno in considerazione (avendo egli dichiarato nel 2018 ricavi complessivi pari ad € 266.245,00).
Peraltro, anche con riguardo alle modalità con le quali sarebbero state eseguite quelle prestazioni, il Resistente 1 nell'immediatezza della verifica (sempre in data 3.8.2020) - ha reso dichiarazioni del tutto generiche, ricordando, da un lato, di avere "lavorato direttamente presso i capannoni della "Società 1" che si trovavano a Torino, Indirizzo 1, non ricordo il civico" e, dall'altro lato - in risposta alla domanda se egli presso la Società_1 S.r.l. avesse lavorato con il suo dipendente o da solo - riferendo che li aveva eseguiti: “Con il mio dipendente albanese” “di cui non ricordo il nome", mentre "La demolizione del capannone l'ho effettuata con l'ausilio di un dipendente in nero di cui non ricordo il nome.".
Da ultimo, l'Ufficio ha altresì evidenziato un'ulteriore anomalia, consistita nel fatto che, dalla contabilità del contribuente, con riferimento ai quei lavori, era risultata la stipula, in data 2.8.2017 (a distanza di tre dalla data di conclusione dei lavori e di emissione della fattura), di una scrittura privata con cui - a seguito di contestazioni mosse dalla committente Società_1 s.r.l. al EN_1 per l'irregolare esecuzione di una notevole parte dei lavori commissionatigli (pari al 54 % del totale di spesa quantificato) - quest'ultimo, a stralcio del credito residuo (pari ad Euro 130.350,25), aveva accettato il pagamento di soli € 10.000,00. Dunque, anche siffatto accordo transattivo, stante la sua tardività e dimensione (correlata all'importo della rinuncia al credito operata), avvalora la totale inesistenza delle prestazioni a cui si riferiva la fattura emessa dal EN_1.
Riassumendo, quindi, è doveroso rilevare che il complessivo quadro indiziario fornito dall'Ufficio risulta ampiamente sufficiente ad accreditare l'inesistenza oggettiva delle prestazioni fatte oggetto della fattura per cui è causa.
5. A fronte di tale situazione, occorre sottolineare che, per parte sua, il sig. EN _1 non ha fornito elementi probatori sufficienti a dimostrare che le prestazioni da lui fatturate siano state effettivamente rese.
Infatti, diversamente da quanto sostenuto dal contribuente, è doveroso precisare che non può ritenersi significativo, ai fini della prova dell'effettività di quelle operazioni commerciali, il richiamo alla propria contabilità o ai pagamenti eseguiti. La giurisprudenza di legittimità ha, infatti, chiarito che: "In materia di deducibilità dei costi d'impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi;
tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia." (Cass. 19.12.2019 n. 33915) ed ancora che: "In tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, indicando gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili." (Cass. 15.5.2018 n. 11873). Contrariamente a quanto sostiene la difesa del EN _1, dunque, la regolarità delle scritture contabili e l'effettività dei pagamenti (anche in mancanza di prova certa della retrocessione degli stessi) non può ritenersi idonea a comprovare la reale esecuzione delle prestazioni fatturate. Tantomeno può ritenersi utile ad avvalorare l'assunto del contribuente il contenuto delle dichiarazioni da lui stesso esposte nella comunicazione scritta, datata 3.4.2023, denominata "Dichiarazione di effettuazione dei lavori fatturati alla Società_1 s.r.l. negli anni 2016 e 2017"
(cfr. documento prodotto in primo grado dal contribuente quale all. 2 al ricorso, nonché dall'Ufficio quale doc. 5), nella quale il EN_1 ha espressamente evidenziato che: ".... negli anni 2016 e 2017 ho svolto attività di modifiche e riparazioni di cassoni e altre prestazioni di servizio nei confronti della società Società_1 S.r.l., tutte regolarmente fatturate.
Per l'effettuazione delle predette prestazioni mi sono avvalso della collaborazione delle seguenti persone:
- Nominativo_3 tel. Telefono_1
- SIG. Nominativo_4 tel. Telefono_2.
Le persone di cui sopra venivano retribuite settimanalmente senza alcun contratto di lavoro.
Per consentire l'esecuzione, la società Società 1 s.r.l. mi metteva a disposizione un'area esterna del proprio piazzale sito in Torino, Indirizzo_1.
Ho acquistato il ferro dalla società Società_2 S.p.A. sita in Torino, Indirizzo_2.
Le fatture di acquisto originali sono state consegnate al mio commercialista sig.
Nominativo_5 ma non riesco a ottenerle a causa della morte di quest'ultimo. In ogni caso allego partitario della Società_2 S.p.a., da cui risulta l'effettiva emissione delle fatture per le cessioni di ferro nei miei confronti. Preciso che la scrittura privata del 22 agosto 2017 con cui è stata contestata, dalla Società_1 s.r.l., l'irregolare esecuzione delle prestazioni da me eseguite per Euro 120.250,25 a fronte del totale di Euro 219.621,04, è stata redatta 3 mesi dopo l'ultimazione di detti lavori ma la contestazione da parte di Società_1 era già avvenuta oralmente non appena essa si era accorta delle difformità.".
Orbene, tale dichiarazione, sottoscritta dal solo Nominativo_6, appare evidentemente inutile al fine che qui interessa, poiché proviene dal medesimo contribuente interessato, e risulta anche poco credibile intrinsecamente, posto che il suo contenuto, in parte, è assolutamente generico (facendo riferimento ad una asserita impossibilità finanche di rinvenire gli originali delle fatture da lui ricevute), oltre che privo di richiami a fatti suscettibili di una verifica fattuale concreta, e, in altra parte (laddove indica dei recapiti telefonici dei lavoratori in nero asseritamente utilizzati), appare pure contraddittorio rispetto alle affermazioni da lui stesso rese nell'immediatezza (ove aveva parlato di un lavoratore "albanese").
Quanto poi ai menzionati acquisti di ferro dalla società Società_2 S.p.A., l'Ufficio ha rilevato (senza ricevere alcuna contestazione, sul punto, da parte della difesa del contribuente) che il codice fiscale della Società non figurava nell'esame del partitario allegato, mentre alla generica dicitura 'Società 2' risultavano associati acquisti per soli € 5.678,00. L'Ufficio, inoltre, ha provveduto a confrontare tale dato con quello risultante dallo 'Spesometro Integrato' trasmesso dalla società Società 2 S.p.a., da cui risultavano, nel 2017, cessioni alla ditta individuale EN_1 per l'importo, ancora inferiore, di € 1.740,14. Si è rivelato, quindi, un ammontare di acquisti chiaramente sproporzionato rispetto all'importo di € 180.021,00 riportato nella fattura oggetto di causa, apparendo invece del tutto congruente con le altre prestazioni rese nell'anno dal EN_1. Anche sotto questo profilo, quindi, le affermazioni dell'attuale appellato appaiono evidentemente inattendibili.
Nessun ulteriore elemento probatorio è stato invocato dal contribuente a sostegno dei propri assunti e, conseguentemente, appare assolutamente corretta la decisione di prime cure laddove ha ritenuto la totale infondatezza del ricorso avverso il recupero di imposta operato dall'Ufficio, sulla scorta dell'inesistenza delle prestazioni indicate nella già citata fattura n. 19 del 30.4.2017.
6. Giova precisare che, a sostegno degli assunti del contribuente, non assume alcuna utilità
l'intervenuta emissione, in data 14.2.2023, di un decreto di archiviazione del G.I.P. presso il Tribunale di Torino (allegato all'atto di appello incidentale del contribuente), con riguardo, tra l'altro, all'ipotesi di reato di cui all'art. 8 del D.Lgs. 74/2000, ascritta al EN_1 con riferimento all'emissione della medesima fattura di cui si tratta in questa sede. Infatti, in proposito, è anzitutto da escludere l'applicazione, alla fattispecie in esame, dell'invocato dell'art. 21-bis del D. Lgs. 10.3.2000 n. 74. Tale norma, infatti, stabilisce testualmente che: "La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi." e, dunque, non è certamente estensibile ad un provvedimento, come il decreto di archiviazione, che non ha alcuna efficacia di giudicato, né tantomeno è stato emesso a seguito di un completo contraddittorio dibattimentale (con la correlata fase istruttoria).
Inoltre, sul punto, non si può fare a meno di notare la diversità dei criteri di valutazione probatoria da seguire in sede tributaria (ove, come si è visto, è ben possibile avvalersi di presunzioni), nonché la specificità dell'elemento soggettivo (necessariamente doloso) rilevante in sede penale. Peraltro, nel caso concreto, non si può fare a meno di notare che lo stesso provvedimento di archiviazione, lungi dall'affermare che la fattura qui in questione fosse relativa ad operazioni effettivamente esistenti, ha anzi testualmente ricordato che, dagli elementi probatori raccolti, sono "certamente emersi fatti che possano aver generato significative forme di evasione fiscale" (cfr. a p. 4 della richiesta di archiviazione), per poi concludere semplicemente affermando che: "la ricostruzione delle vicende di rilevanza penale segnalate dalla GDF pare essere deficitaria sotto il profilo probatorio poiché incentrata su criteri di presunzione che non consentono però di sostenere l'accusa in giudizio.". Dunque, pure il contenuto motivazionale del provvedimento penale conclusivo non è certamente idoneo a smentire le evidenze fattuali delle presunzioni già sopra ricordate, che, in questa sede, sono pienamente utilizzabili.
7. Per completezza giova, infine, osservare che il contribuente non ha mai contestato le modalità con le quali, sul presupposto dell'emissione della fattura per operazioni inesistenti, è stato quantificato il provento illecito da lui conseguito, nella misura del 50% del risparmio di imposta conseguito dal destinatario della fattura.
8. La decisione di primo grado deve, quindi, essere confermata laddove ha ritenuto la legittimità dell'avviso di accertamento riferito alla maggiore imposta di cui si tratta.
9. In relazione, invece, all'unico motivo di appello principale, proposto dall'Ufficio, è opportuno ricordare che esso si riferisce esclusivamente alla pronuncia di primo grado laddove ha provveduto ad annullare interamente le sanzioni irrogate in conseguenza della ritenuta sproporzione delle stesse rispetto all'ammontare delle maggiori imposte accertate.
Il giudice di prime cure ha, infatti, testualmente affermato che: “La Corte ritiene invece che la quantificazione delle sanzioni di € 104.454,00 sia assolutamente sproporzionata ed eccessiva rispetto al quantum richiesto a titolo di imposte - €.31.429,00”, precisando che "L'Ufficio non ha fornito alcuna prova in ordine alla personalità e alla condotta fraudolenta del ricorrente, né in ordine alla sussistenza del dolo - elemento soggettivo - che avrebbe potuto giustificare, ai sensi dell'art. 5 d.lgs. n. 472/97, l'irrogazione di una sanzione più elevata del minimo edittale." La sentenza appellata ha altresì ritenuto che “L'atto di irrogazione è a parere della Corte privo di motivazione. Per queste ragioni il secondo motivo di ricorso è accolto.".
Orbene, a fronte di queste motivazioni, occorre in primo luogo evidenziare che la decisione risulta evidentemente errata laddove ha ritenuto il provvedimento di irrogazione sanzioni privo di motivazione.
Infatti, con riguardo alla descrizione del comportamento illecito ascritto al EN 1, è doveroso ricordare l'insegnamento della Suprema Corte secondo cui: "In tema di sanzioni amministrative tributarie, l'obbligo di motivazione dell'atto di contestazione della sanzione collegata al tributo, imposto dall'art. 16, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, opera soltanto quando essa sia irrogata con atto separato e non contestualmente e unitamente all'atto di accertamento o di rettifica, in quanto, in quest'ultimo caso, viene assolto "per relationem" se la pretesa fiscale è definita nei suoi elementi essenziali." (Cass.
4.5.2021 n. 11610). Dunque, nel caso di specie, ove l'avviso di accertamento descrive con dovizia di particolari, il comportamento illecito ascritto al EN_1 (consistito, come già detto, nell'emissione di una fattura relativa ad operazioni inesistenti), anche il provvedimento di irrogazione sanzioni risulta pianamente motivato "per relationem".
Inoltre, in merito alla quantificazione delle stesse, è da evidenziare il fatto che la natura delle sanzioni applicate è stata adeguatamente precisata con il richiamo delle norme di legge sanzionatorie, nonché con la testuale indicazione della fattispecie di volta in volta sanzionata. Nell'atto impugnato è stata altresì precisata la ragione per cui dette sanzioni sono state comminate nella misura massima edittalmente prevista.
Infatti, alle pagg. 13 e 14 dell'atto impositivo impugnato, si legge testualmente che:
"Sulla base di quanto suesposto, ai sensi dell'art. 17 D.Lgs. 472/1997, con provvedimento contestuale al presente avviso di accertamento, si procede all'irrogazione immediata delle seguenti sanzioni normativamente previste per le seguenti violazioni: per la violazione scaturente dall'infedele dichiarazione ai fini dell'Irpef e delle addizionali
.
regionale e comunale: sanzione ex art. 1, commi 2 e 3 del D.Lgs. n. 471/1997; per la violazione scaturente dall'infedele dichiarazione ai fini dell'Irap con dati incompleti e/o
•
inesatti: sanzione ex art. 8, comma 1 del D.Lgs. n. 471/1997; per la violazione scaturente dall'infedele dichiarazione ai fini dell'Iva: sanzione ex art. 5, commi 4 e 4bis del D.Lgs. n. 471/1997; per la violazione scaturente dall'indebita detrazione di imposta sul valore aggiunto: sanzione
.
ex art. 6, comma 6 del D.Lgs. n. 471/97; per la violazione scaturente dall'irregolare tenuta delle scritture contabili: sanzione ex art. 9,
.
comma 1, D.Lgs. n. 471/1997.
Le sanzioni, considerata la gravità della condotta dell'agente, ovvero del comportamento fraudolento adottato, sono irrogabili nella misura massima prevista. Alle pp. 19 e ss. dell'atto impositivo è stato poi dettagliatamente ricordato l'ammontare edittale di ciascuna sanzione e, quindi, anche la “misura massima” da irrogare nel caso concreto. L'Ufficio ha altresì precisato che "la sanzione è stata aumentata del 5 % avuto riguardo alla personalità e del 5
% avuto riguardo alla recidiva in quanto il contribuente è incorso nell'anno precedente in violazioni della stessa indole.
Infine, il provvedimento di irrogazione sanzioni ha pure dettagliatamente motivato la ragione in forza della quale è addivenuto ad operare un cumulo materiale delle sanzioni comminate e non il cumulo giuridico di cui all'art. 12 del D.Lgs. 472 del 1997. Infatti, l'Ufficio, operando un confronto tra le due diverse soluzioni (accompagnato anche da un dettagliato calcolo del cumulo giuridico potenzialmente applicabile), ha concluso affermando che: "l'importo risultante dal cumulo giuridico (Euro 124.041,16) è superiore a quello risultante dal cumulo materiale (Euro 104.454,01)".
Dunque, la semplice lettura dell'atto impositivo di cui si discute dimostra l'evidente infondatezza della conclusione raggiunta dalla decisione di prime cure in merito alla supposta inadeguatezza motivazionale del provvedimento. Infatti, come emerge dalla notazione sopra esposte, il provvedimento di irrogazione sanzioni, contenuto nell'avviso di accertamento oggetto di impugnazione, risulta ampiamente sufficiente a fornire al contribuente tutti gli elementi informativi idonei a far comprendere anche questo aspetto della pretesa creditoria dell'Ufficio. Appare, quindi, evidente l'infondatezza della doglianza peraltro in modo assai generico dalla difesa del EN _1, sul punto, nell'atto avanzata
-
introduttivo del giudizio.
Conseguentemente, del tutto ingiustificato si appalesa l'integrale annullamento del provvedimento di irrogazione sanzioni per difetto di motivazione.
Passando poi alla verifica della congruità della quantificazione delle sanzioni rispetto alla situazione di specie, è doveroso rilevare che la difesa del contribuente, nell'atto introduttivo del giudizio, ha prospettato unicamente il fatto che: "Le sanzioni sono state irrogate in maniera del tutto irragionevole. Si pensi soltanto che a fronte di una asserita evasione di IVA per euro 950 vengono irrogate sanzioni per circa euro 12.000,00. E comunque, senza validi motivi, a fronte di una asserita evasione di circa 30.000 euro vengono irrogate sanzioni per oltre euro 100.000.00."
(cfr. a p. 3 del ricorso di primo grado). Non è stata dunque avanzata alcuna doglianza, da parte del contribuente, in merito ad eventuali errori dell'Ufficio in merito alla corretta individuazione di ciascuna delle sanzioni applicabili, né tantomeno alle modalità di calcolo delle stesse. Neppure è stato mai censurato il fatto che le sanzioni comminate (e il loro cumulo) esulassero dalla misura consentita dalla legge.
In sostanza, quindi, il contribuente si è limitato a dolersi del fatto che la discrezionalità dell'Ufficio, "senza validi motivi”, avrebbe applicato le sanzioni in un ammontare corrispondente al massimo edittale previsto dalla normativa vigente. Orbene, sul punto, questa Corte ritiene che la quantificazione delle sanzioni risponda effettivamente alla gravità del comportamento del EN_1. Con riguardo, infatti, alla quantificazione di ciascuna sanzione nel massimo edittale previsto, non si può fare a meno di evidenziare che il EN_1 ha certamente posto in essere un comportamento fraudolento, dal momento che egli ha volontariamente emesso una fattura riferita a prestazioni oggettivamente inesistenti (come accertato anche dalla sentenza di primo grado) e, quindi, ha predisposto un documento fiscale che ben sapeva essere non rispondente a verità, poiché relativo a prestazioni di servizi che egli non aveva mai reso. Invero, proprio il fatto che si tratti nella specie di una fattura per operazioni oggettivamente inesistenti implica, di per sé, la sicura conoscenza, da parte dell'emittente della fattura, della reale assenza dell'operazione sottostante, con conseguente sua volontà di porre in essere un'operazione fraudolenta.
Non solo, in proposito, è altresì doveroso ricordare che il EN_1, davanti agli agenti operanti, ha insistito nel tentativo di avvalorare la veridicità di quelle inesistenti prestazioni, rendendo dichiarazioni come già evidenziato evidentemente contraddittorie e del tutto inadeguate a
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spiegare le incongruenze rilevate dagli operanti.
Dunque, diversamente da quanto ritenuto dalla Corte di prime cure (in termini contraddittori rispetto alla ritenuta fondatezza nel merito del recupero di imposta), deve affermarsi un'intensità dell'elemento doloso, in capo al contribuente, sicuramente idonea a giustificare l'applicazione di sanzioni elevate.
E' poi da rimarcare che la fattura di cui si tratta ha per oggetto un importo assai consistente - ben
€ 180.021,00, oltre IVA per € 39.600,04 - sia se rapportato alle dimensioni della ditta individuale del EN 1 (che risulta avere dichiarato in quella annualità ricavi complessivi pari ad € 266.245,00, comprensivi di quelli riferiti alla fattura in questione), sia in termini assoluti, tale da determinare un notevole pregiudizio degli interessi erariali. Inoltre, è da considerare che il recupero di imposta fatto oggetto dell'avviso di accertamento ha avuto per oggetto anche il fatto che il contribuente, nella propria dichiarazione fiscale "ha indicato costi per lavoro dipendente, pari ad Euro 200.500,00, che non risultano in alcun modo documentati" e, conseguentemente, sono stati accertati, senza che il EN_1 abbia fatto alcuna impugnazione sul punto, “minori costi deducibili per detto importo". Infine, è da rimarcare pure la circostanza, del tutto incontestata in giudizio (e, pertanto, da ritenersi pacifica in causa), che il contribuente era già incorso nell'anno precedente in violazioni della stessa indole, avendo ricevuto la notifica di altro avviso di accertamento, per fatti analoghi, da lui mai impugnato.
Anche il suo stato di recidivanza appare, quindi, assolutamente incontestabile. Anzi, proprio l'esistenza di precedenti specifici illumina la personalità del EN_1 in modo assai negativo e la rende meritevole di una sanzione massima. Non può neppure trovare applicazione nel caso di specie, la norma di cui all'art. 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997, nella formulazione ratione temporis applicabile (ovverosia ante riforma apportata dal D.Lgs. 87/2024, applicabile solo alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024), in forza della quale: "Qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo.". Si deve infatti ricordare, in proposito, che la giurisprudenza di legittimità ha avuto recentemente modo di precisare, sul punto, che: "In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997, nella versione novellata ex art. 16 d.lgs. n. 158 del 2015, postula, ai fini della riduzione della sanzione fino alla metà del minimo, che il giudice non si limiti a constatare ed affermare la sproporzione tra entità del tributo violato e sanzione, ma dia espressamente conto delle circostanze che rendono manifesta tale sproporzione" (Cass.
23.7.2025 n. 20809).
Orbene, nel caso, di specie, non pare ravvisabile alcuna circostanza di fatto (neppure dedotta dalla parte contribuente) idonea a rendere manifesta la sproporzione che ha ritenuto la sentenza di primo grado. Anzi, per converso, proprio il complesso di elementi fattuali sopra ricordati, caratterizzanti la complessiva gravità (sia sotto il profilo oggettivo, sia sotto quello soggettivo) della condotta ascritta al EN_1 esclude di ravvisare siffatta sproporzione tra l' "entità del tributo violato" e la sanzione comminata al EN _1. Non si deve, infatti, dimenticare che il suo comportamento ha pure consentito all'utilizzatore di quella fattura di beneficiare di un assai consistente indebito risparmio di imposta, derivante dal fatto di prospettare ingiustificatamente l'esistenza di maggiori costi per complessivi €219.621,04.
Da ultimo, non sembra inutile ricordare che non è certamente possibile far ricorso al disposto dell'art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997, a norma del quale: "Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono". Invero, nel caso in esame, non solo non sussiste, ma non è stata neppure prospettata dalla difesa del contribuente, una situazione di tal fatta. Non vi sono, infatti, elementi obiettivi che possano avere indotto la contribuente in errore circa l'interpretazione della normativa vigente in materia. 10. Pertanto, la sentenza qui appellata deve essere parzialmente riformata, provvedendo a rigettare in toto il ricorso proposto dal contribuente avverso l'avviso di accertamento impugnato.
La totale soccombenza del EN_1 impone, inoltre, la sua condanna a rifondere le spese di lite di entrambi i gradi di giudizio, che si liquidano come in dispositivo, compresa la fase cautelare.
P.Q.M.
in parziale riforma della decisione di primo grado;
respinge integralmente il ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento (e contestuale irrogazione sanzioni) fatto oggetto di impugnazione;
condanna il contribuente a rifondere le spese di entrambi i gradi di giudizio, che si liquidano, per quanto riguarda il primo grado in complessivi € 4.000,00 e, per quanto riguarda il secondo grado, in complessivi € 5.000,00, compresa la fase cautelare. Torino, 11.2.2026.
Il Presidente est.
Dr. Marcello Pisanu