Sentenza n. 726/2026
Depositata il 21/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 6, riunita in udienza il
19/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
MAISANO GIULIO, Presidente
RANIERI VINCENZO, Relatore
BASSO CLAUDIO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4442/2025 depositato il 11/06/2025

proposto da

RI - CF_RI
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Benevento
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1478/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado BENEVENTO sez. 1 e pubblicata il 27/11/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TFM010300053 IRPEF-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 300/2026 depositato il
20/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: accoglimento dell'appello.
Resistente/Appellato: rigetto dell'appello.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza numero 1478/1/2024 del 20.11.2024 depositata il 27.11.2024, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Benevento, in composizione collegiale, rigettava il ricorso proposto da RI avverso l'avviso di accertamento per l'anno 2017 per omessa dichiarazione di compensi di lavoro autonomo, reddito di lavoro dipendente percepito da Società_1.
Peraltro, i proventi illeciti della Società_1 erano stati incassati dall'RI quale amministratore di fatto della medesima società cooperativa. La pretesa tributaria ammontava a €. 183.193,00.
Il ricorrente censurava l'atto impugnato per i seguenti motivi:
- nullità dell'avviso di accertamento perché notificato oltre i termini di decadenza, a nulla valendo la proroga dei termini per sospensiva COVID c.d. a cascata.
ll ricorrente riteneva di poter fornire tutte le giustificazioni necessarie per i movimenti e per le fatturazioni, contestando la qualifica di amministratore di fatto e interponente imputata dall'Ufficio.
La Agenzia delle Entrate di Benevento si costituiva per resistere in giudizio e chiedere il rigetto del ricorso.
I giudici di prime cure, con motivazione cui si rinvia, ritenevano infondato il ricorso, in quanto in applicazione dell'art. 67 del d.l. n.18/2020 tutti i termini di decadenza pendenti alla data dell'8-03-2020 erano prorogati di 85 giorni, pari al periodo di sospensione dell'8-3-2020 al 31-05-2020.
Nel caso di specie, il termine di notifica dell'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2017 scadeva il 26 marzo 2024, l'avviso impugnato era stato notificato in data 30 gennaio 2024. Non poteva pertanto essere dichiarata alcuna decadenza dell'azione di accertamento.
Le contestazioni relative alla qualifica di amministratore di fatto e interponente erano infondate, emergendo plurimi elementi dai quali inferire tale ruolo.
La società Società_1 doveva considerarsi una società cartiera che aveva emesso fatturazioni oggettivamente inesistente nei confronti del ricorrente. Dall'esame del conto corrente, intestato alla società, gli accertatori avevano constato che le somme versate erano state tutte prelevate da RI . Successivamente vi era stata poi una delega a tal Nominativo_2, che aveva effettuato alcuni prelievi, verosimilmente in qualità di prestanome del primo.
Proponeva appello il contribuente, eccependo che, diversamente da quanto aveva ritenuto il Primo
Giudicante, la sospensione dei termini di decadenza e prescrizione fissata in 85 gg. dall'art. 67 DL 18/20, operava, anche alla luce dell'art. 157 DL 34/20, limitatamente all'anno colpito dall'evento eccezionale che, nel caso dell'emergenza Covid/19, coincidendo con il 2020, investiva - stando agli artt. 43 c. 1 Dpr 600/73
e 57 c. 1 Dpr 633/72 nel testo vigente alla data del 31/12/2015 - il solo periodo d'imposta 2015, in caso di avvenuta presentazione della dichiarazione nonché il precedente 2014, in ipotesi di omessa presentazione.
L'appellante, inoltre, riteneva di aver giustificato le singole operazioni bancarie contestate – sulla cui base erano stati accertati presunti compensi per € 17.462,77 ed Iva dovuta pari ad € 3.841,81 - anche alla luce di presunzioni semplici integrate da fatti notori, come consentito a seguito della pronuncia del Giudice delle
Leggi nr. 10/2013. Veniva contestata la qualità di amministratore di fatto della società, in quanto tale ruolo era stato attribuito in maniera sostanzialmente apodittica, atteso che il Primo Giudicante, al pari dell'Ufficio, non solo non aveva smentito l'esistenza, nell'anno 2017, del mero “rapporto di lavoro dipendente” con la Società_1
ma, in più, non aveva neppure comprovato, secondo quanto richiedeva oggi l'art. 7 c. 5/bis D. Lgs. 546/92, che l'esponente si fosse effettivamente inserito nella gestione della Società_1.
Si costituiva, con proprie controdeduzioni, la Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto dell'appello, con conferma della sentenza di prime cure.
Nella seduta del 19 Gennaio 2026, sentito il relatore e le parti ed esaminati gli atti, riteneva di dover decidere come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è infondato e va, pertanto, rigettato per i motivi di seguito esposti.
L'avviso di accertamento oggetto della presente impugnativa trae origine da una segnalazione del 24/10/2022 della Divisione Contribuenti – Settore Contrasti Illeciti dell'Agenzia delle Entrate con la quale è stato evidenziato che la Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE onlus ha emesso fatture relative ad operazioni “oggettivamente inesistenti” nel corso dell'anno 2017.
Tale segnalazione è stata inviata all'Ufficio scrivente a seguito di una verifica fiscale effettuata dalla sopra citata Divisione nei confronti della società Società_3, con sede legale a Camposampiero (Padova) alla Indirizzo_1, che si è conclusa in data 19/10/2022.
Il processo verbale di constatazione (di seguito PVC) notificato alla Società_3 è allegato all'avviso di accertamento. In seguito a questa segnalazione, l'Ufficio Territoriale dell'Agenzia delle Entrate di Benevento ha effettuato un accesso mirato alla verifica dell'esistenza della cooperativa presso la sede legale risultante in Anagrafe Tributaria, fissata a Benevento alla Indirizzo_2, che ha avuto esito negativo, così come descritto nel processo verbale di accesso.
Come evidenziato nel PVC, notificato ad Società_3, altre società, appartenenti allo stesso gruppo societario, denominato Società_4 erano state destinatarie di altre fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti emesse da Società_1.
Si tratta di società tutte controllate da vari componenti dell'omonima famiglia. Anche queste altre società, successivamente, sono state oggetto di una verifica fiscale della Divisione Contribuenti – Settore Contrasti
Illeciti – Sezione Territoriale Nord Est, con analogo esito.
Si riepilogano, di seguito, i PVC da cui emerge la circostanza dell'emissione di fatture di comodo da parte della Società_1 a favore di varie società del gruppo societario sopra citato, nel corso dell'anno 2017:
• PVC del 06/09/2023 redatto nei confronti di ET RL (Codice fiscale P.IVA_1);
• PVC del 06/09/2023 redatto nei confronti di SO RL (Codice fiscale P.IVA_2);
• PVC del 04/09/2023 redatto nei confronti di IE RL (Codice fiscale P.IVA_3;
• PVC del 06/09/2023 redatto nei confronti di TÀ RL (Codice fiscale P.IVA_4).
Dalla segnalazione e dai verbali sopra citati, risulta che le società destinatarie delle fatture avevano quale unico referente, per i rapporti instaurati con Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE ONLUS, RI (codice fiscale CF_RI ), esercente la professione di dottore commercialista, con sede in Benevento alla Indirizzo_2, cioè allo stesso indirizzo della sede legale della cooperativa.
Dalla visura storica della Società_1 presso la Camera di Commercio Irpinia Sannio risulta che l'unico indirizzo PEC in uso alla stessa all'epoca, era Email_3, cioè la casella PEC del professionista in questione. In base a tali motivi, la contribuente è stata inserita, quindi, nel piano annuale dei controlli e sono state avviate le indagini finanziarie per il periodo che va dal 01/01/2017 al 31/12/2019, sulla base di quanto disposto dall'articolo (di seguito art.) 32 comma 1 n. 7 del Decreto del Presidente della Repubblica (di seguito
D.P.R.) n. 600/1973 e dall'art. 51 comma 2 n. 2 del D.P.R. n. 633/1972, a seguito dell'Autorizzazione della
Direzione Regionale della Campania dell'Agenzia delle Entrate del 08/06/2023, protocollo n. 43491/2023. 4 Sulla base dei dati trasmessi dagli intermediari finanziari, l'Ufficio ha notificato al dott. RI l'invito I00348/2023 con la richiesta di fornire chiarimenti per vari movimenti finanziari, relativi ai seguenti rapporti finanziari: 1) operazioni Extra-conto trasmesse dalla Banca_1 S.P.A. (INVITO I00348/2023); 2) conto Corrente n.Conto_Corrente_1 tenuto presso Banca_2 (INVITO I00348/2023). In data 04/12/2023 si è svolto il contraddittorio ai sensi dell'art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633/1972, così come da verbale sottoscritto dalle parti e registrato al protocollo n. 106336/2023 dell'Ufficio. In tale occasione, è stato comunicato dalla parte che i chiarimenti richiesti erano descritti nelle memorie trasmesse, tramite la posta elettronica, in data 30/11/2023 (Prot. 105801/2023), con la relativa documentazione allegata a supporto.
A seguito dell'esame dei documenti consegnati, in funzione di quanto dettato dall'art. 32 comma 1 n.2 del
D.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 51 comma 2 n.2 del D.P.R. n. 633/1972, risulta che il dott. Ric_1 non ha indicato nella dichiarazione trasmessa ai fini delle imposte sui redditi:
• compensi di lavoro autonomo incassati (imponibili ai fini IVA) pari ad € 17.462,77;
• reddito da lavoro dipendente percepito da Società_1 pari ad € 3.545,00;
• spese inerenti alla professione esercitata pari ad € 3.062,49.
Altresì, a seguito dell'esame della documentazione e dalle segnalazioni e dai verbali citati, è emerso che i proventi illeciti individuati in capo alla Società_1 COOPERATIVA SOCIALE sono attribuiti ad RI, in qualità di amministratore di fatto della stessa, poiché i controlli descritti fanno presumere che le attività della cooperativa sono riconducibili allo stesso. Si rammenta al riguardo che i proventi illeciti assumono rilevanza fiscale ai sensi dell'art. 14 del DL n. 537/1993. Pertanto, l'Ufficio ha accertato, in base a quanto disposto dall'art. 32 comma 1 n. 2) del D.P.R. n. 600/1973, dall'art. 37, terzo comma, del DPR n.
600 del 1973 e dall'art. 39 comma 1 lettere d) sempre del D.P.R n. 600/73, i seguenti redditi non dichiarati nei confronti del contribuente: • Reddito da lavoro autonomo: € 14.400,28; • Reddito da lavoro dipendente:
€ 3.545,00; • Reddito d'impresa afferenti ai proventi illeciti conseguiti da Società_1 percepiti in qualità di amministratore di fatto: € 119.350, • Con un conseguente maggior reddito accertato ai fini IRPEF e delle relative addizionali destinate agli enti locali pari ad € 137.295,00. Considerato il reddito dichiarato, relativo a redditi agrari e redditi di fabbricati, è pari ad € 176,00, il reddito complessivo è pari ad € 137.471,00.
Parte appellante censura la sentenza nella parte in cui ha ritenuto che “ … il termine di notifica dell'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2017 scade il 26 marzo 2024” e ribadisce che nella fattispecie non trovi applicazione il periodo di sospensione di cui all'art. 67 del D.L. n. 18/2020 (8 marzo – 31 maggio 2020, ovvero 85 giorni), in quanto abrogato dall'art. 157 del D.L. n. 34/20 e quindi, attenendo tale sospensione, esclusivamente agli accertamenti che scadevano nel 2020, e non a quelli in scadenza dopo tale data.
L'eccezione non merita accoglimento.
L'art. 67 del D.L. n. 18/2020 che al comma 1 al primo periodo ha disposto per un periodo dall'8 marzo al 31 maggio 2020 (giorni 85) la sospensione dei termini di accertamento, riscossione e contenzioso, da parte degli uffici impositori. Dal medesimo art. 67 all'ultimo comma si desume invece, attraverso l'esplicito richiamo all'art. 12 commi 1e 3 del D.lgs. n. 159/2015, in deroga all'art. 3 co. 3 della L. n. 212/2000, la sospensione dei termini di decadenza e di prescrizione relativi all'attività degli enti impositori. In concreto, ne discendeva che la decadenza degli atti impositivi prevista per l'anno 2020 e quindi per gli accertamenti relativi al periodo di imposta 2015, anziché compiersi il 31.12.20, si verificava il 26.03.21 (85 giorni in più rispetto al 31.12.20).
Sul punto è intervenuta anche l'interpretazione di cui alla circolare n. 11/E/2020 dell'Agenzia delle Entrate seppur l'art. 67 citato è stato oggetto di successive modifiche, la sospensione “determina ... lo spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione ... anche se il termine di prescrizione o decadenza sospeso non scade entro il 2020.”. La sospensione si applica, quindi, non solo in riferimento ai termini delle attività che spirano nel corso dell'anno 2020, bensì anche ai termini di prescrizione o decadenza sospesi e non in scadenza entro il 2020, quindi la proroga di 85 giorni si estende anche ad altri periodi di imposta, i cui termini di decadenza non scadano nell'anno 2020, ma il cui decorso del termine ricade in detto periodo di sospensione di cui all'art. 67 cit. (si tratta, quindi, degli anni di imposta compresi tra il 2015 e il 2019). Tutti i termini di decadenza pendenti alla data dell'8 marzo 2020, e quindi non solo di quelli che erano in scadenza nel 2020, sono prorogati di 85 giorni, pari al periodo di sospensione (8 marzo
- 31 maggio 2020).
Tale tesi è stata confermata dalla Risoluzione n. 6/2020 del Dipartimento delle Finanze, che richiamato l'art. 67 cit., ha precisato che la “norma non sospende l'attività degli enti impositori ma prevede esclusivamente la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza delle predette attività nel periodo individuato”. Con
Nota Interpretativa del 02/11/21 l'IFEL Fondazione Anci ha fornito i medesimi chiarimenti e al riguardo ha precisato che sulla base di quanto disposto dall'art. 67 tutti i termini di decadenza pendenti alla data dell'8/03/2020, e quindi non solo di quelli che erano in scadenza nel 2020 sono prorogati di 85 giorni, pari al periodo di sospensione dell'08/03/2020 al 31/05/2020. Quindi, il termine di notifica dell'avviso di accertamento per l'anno di imposta 2017 viene a scadere il 26 marzo 2024: l'avviso di accertamento n.
TFM010300053/2024 è stato notificato il 30 gennaio 2024, di conseguenza nessuna decadenza dell'azione di accertamento può dirsi compiuta. Sulla questione si segnala la recente Cass. civ., Sez. I, Ord., (data ud.
28/11/2024) 15/01/2025, n. 960 secondo cui “… i termini di sospensione si applicano non soltanto in relazione a quelle attività da compiersi entro l'arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle altre attività, nel senso che si determina uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione. In tal senso depone il dato letterale della disposizione dettata dall'art. 67 e l'espresso richiamo alla disposizione di carattere generale prevista dall'art. 12, comma 1, D. Lgs. n. 159 del 2015, il quale stabilisce che le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212”.
In ordine all'eccepita omessa pronuncia contestata dall'appellante in quanto il Primo Giudicante avrebbe completamente omesso di scrutinare la legittimità della pretesa erariale azionata a seguito della indagine bancaria effettuata nei confronti del contribuente.
Per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non è sufficiente la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto.
Al contrario, deve ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto della domanda o della eccezione formulata dalla parte quando l'accoglimento della pretesa non espressamente esaminata risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia, anche se manchi, al riguardo, una specifica argomentazione
(Cass. 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass. 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass. 13 agosto 2018, n. 20718; Cass.
4 giugno 2019, n. 15255; Cass. 29 gennaio 2021, n. 2151). “Il vizio di omessa o di insufficiente motivazione sussiste soltanto quando nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile una obiettiva deficienza del criterio logico che lo ha condotto alla formazione del proprio convincimento, mentre il vizio di contraddittoria motivazione presuppone che le ragioni poste a fondamento della decisione risultino sostanzialmente contrastanti in guisa da elidersi a vicenda e da non consentire l'individuazione della ratio decidendi, e cioè l'identificazione del procedimento logico giuridico posto a base della decisione adottata. Questi vizi motivazionali non possono consistere nella difformità dell'apprezzamento dei fatti e delle prove dato dal giudice del merito rispetto a quello preteso dalla parte perché spetta solo a detto giudice individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllarne l'attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, dare prevalenza all'uno o all'altro mezzo di prova, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge in cui è assegnato alla prova un valore legale.” (Cass. Sent. n. 3947 del 18 febbraio 2011).
Inoltre, per quanto attiene alla eccepita carenza di motivazione su di un punto della controversia, la giurisprudenza ha precisato che “Al fine di adempiere all'obbligo della motivazione , il giudice di merito non
è tenuto a valutare singolarmente tutte le risultanze processuali ed a confutare tutte le argomentazioni prospettate dalle parti, essendo sufficiente che egli, dopo aver vagliato le une e le altre nel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intenda fondare il proprio convincimento dovendosi ritenere disattesi, per implicito nel loro complesso, tutti gli altri rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente compatibili con la decisione adottata” (Cassazione 25 maggio 1995 n. 5748).
Ricorre il vizio di omessa o carente motivazione della sentenza, o di motivazione apparente, quando il giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controlla sulla esattezza e sulla logica del suo ragionamento. (Cassazione 1756/2006, 890/2006).
Nel caso di specie il primo collegio non ha affatto omesso di decidere in ordine al recupero a tassazione di compensi incassati e non dichiarati ma in risposta alle eccezioni sollevate dal ricorrente ha espressamente statuito come segue “Relativamente ai compensi incassati per la Società_1 risulta dagli atti che non si è perfezionato l'istituto del ravvedimento operoso, in quanto la Cooperativa non ha eseguito alcun versamento, successivamente al predetto ravvedimento, né risultano fatture emesse dal professionista ricorrente”. Invero, dall'esame della documentazione, sono emersi compensi non dichiarati che sono stati incassati in base alle fatture emesse dal professionista per un totale di euro 17.462,77. Le giustificazioni addotte dal contribuente a seguito di invito sono del tutto inconferenti.
L'Ufficio ha recuperato analiticamente compensi incassati e non dichiarati, poiché a fronte del pagamento a favore delle fatture, la parte non ha indicato in dichiarazione i corrispondenti importi. Con le dichiarazioni integrative per l'anno in questione: Modello UNICO PERSONE FISICHE 2018 PER L'ANNO 2017
n.12465436371 - 0000001 del 16/11/2023; Modello IVA 2018 – PERIODO D'IMPOSTA 2017 –
n.12465336346 - 0000001 del 16/11/2023, non può ritenersi perfezionato nemmeno l'istituto del
“ravvedimento operoso” previsto dall'art. 13 del D.lgs. n. 472/1997 ai fini IRPEF, ed IVA, in quanto come previsto dalla norma e dalla Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 42/E del 2016, allo scopo di beneficiare dei benefici connessi a tale istituto, il contribuente deve: • provvedere ad effettuare l'adempimento omesso;

• versare spontaneamente il tributo omesso;
• versare la sanzione dovuta ridotta in base alla riduzione prevista per la violazione;
• versare gli interessi al tasso legale previsto in relazione a ciascun giorno di ritardo.
Nel caso di specie è da evidenziare che la Cooperativa non ha eseguito alcun versamento d'imposta.
I giudici di prime cure hanno correttamente ritenuto che “Le contestazioni relative alla qualifica di amministratore di fatto e interponente sono infondate”, individuando numerosi indizi gravi precisi e concordanti tali da confermare la correttezza dell'operato erariale ai sensi degli artt. 2639, 2697 e 2727 c.
c., nonché in ragione dell'art. 32 del DPR n. 600/1973, oltre che a fronte della prassi giurisprudenziale formatasi al riguardo.
Contrariamente a quanto sostenuto da parte appellante i verificatori ed accertatori addivenivano alla contestazione all'Ric_1 del ruolo di amministratore di fatto della Società_1 sulla scorta di gravi, precisi e concordanti elementi rilevati nel corso della verifica a carico della prefata società.
La Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE onlus ha emesso fatture per operazioni oggettivamente inesistenti nell'anno 2017. Tale condotta illecita è constatata dalla Divisione Contribuenti – Settore Contrasti Illeciti – dell'Agenzia delle Entrate dapprima con il PVC del 19/10/2022 notificato ad Società_3 S. R.L. UNIPERSONALE e poi in seguito con altri verbali emessi nei confronti di società facenti parte dello stesso gruppo societario.
La verifica di esistenza dell'Ufficio Territoriale dell'Agenzia delle Entrate di Benevento ha avuto esito negativo
(vedasi PVC – già allegato 3).
La sede della cooperativa è ubicata a Benevento in Indirizzo_2, nella quale hanno sede anche lo studio commerciale “DOTT. COMMERCIALISTA RI ” e la società “ Società_12”, costituita ad ottobre 2017 (Partita IVA n. P.IVA_5). RI è il rappresentante legale, l'amministratore unico e il socio di maggioranza, con una partecipazione pari al 98%, di quest'ultima società, che esercita l'attività di
“ELABORAZIONE ELETTRONICA DATI CONTABILI”.
Come già accennato sopra, dalla segnalazione e dal PVC notificato ad Società_3 RL UNIPERSONALE (già allegato 2), risulta che la società destinataria delle fatture della Società_1 aveva quale unico referente Ric_1 per i rapporti instaurati con la stessa. Dalla visura storica della Società_1 presso la Camera di Commercio Irpinia Sannio, si evince che l'unico indirizzo PEC in uso alla stessa all'epoca, era Email_3@PEC. IT, cioè la casella PEC del professionista in questione. Nei successivi verbali (vedasi Allegati al primo grado), oltre alla constatazione che la Società_1 ha operato come “cartiera”, è riportato il paragrafo n.

3.3 denominato
“Sulla figura di RI” (vedasi allegati).
Nel PVC del 19/10/2022 (già allegato 2), è evidenziato che la Società_1 possiede il profilo tipico della “cartiera” per vari motivi: - le prestazioni di servizi risultanti dalla descrizione delle fatture non sono state effettuate, considerato che dallo stesso PVC, risulta che la Società_3 ha stornato parte del costo relativo alle suddette fatture, riportando in contabilità una sopravvenienza attiva per l'importo non pagato, senza che sia stata emessa alcuna nota di variazione ai sensi dell'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 e detraendo, quindi, l'intera IVA addebitata con la fattura;
- il pagamento delle fatture è stato effettuato, quindi, solo in parte;
- l'oggetto delle fatture è generico ed indeterminato e non è inerente all'attività della Società_3 S.R.L. UNIPERSONALE;
- i soggetti che hanno assunto il ruolo di rappresentante legale della cooperativa, dapprima Nominativo_2 (codice fiscale CF_1) e poi dal 2018 Nominativo_3 (codice fiscale CF_2) hanno le caratteristiche tipiche del “prestanome”, in base a quanto descritto nella segnalazione alla pagina n. 6 e a quanto ribadito nei vari PVC sopra citati.
L'emissione della fattura con il successivo storno da parte della società destinataria delle fatture con riporto del costo a “sopravvenienza attiva” è una caratteristica comune che è stata riscontrata per tutte le società del gruppo “Società_4” anche per altri debiti rilevati nei confronti di altri fornitori. Le precedenti considerazioni vanno estese alle fatture emesse nei confronti di ET RLS, SO RL, IE RL soc. agricola e TÀ RL, anche esse afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti. In base ai dati presenti in Anagrafe Tributaria, la Società_1 risulta costituita in data 04/07/2011.
Per l'anno d'imposta 2017, la stessa ha trasmesso le seguenti dichiarazioni:
• Modello UNICO SOCIETA' DI CAPITALI n. 09552362030 - 0000001 trasmesso il 29/9/2018 da cui risulta una perdita di esercizio pari a - € 66.403;
• MODELLO IVA n. P.IVA_7 - 0000001 trasmesso in data 19/4/2018 da cui risulta un volume di affari di € 509.348; • MODELLO 770 n. 23410250492 - 0000001 trasmesso in data 09/09/2018. Risultano inoltre, i seguenti dati in Anagrafe Tributaria:
• a fronte di un volume di affari dichiarato pari ad € 509.348,00 nell'anno 2017, la COOP SOCIALE Società_1 non ha trasmesso gli elenchi clienti e fornitori ai sensi dell'art. 21 del D.L. n. 78/2010, convertito con modificazioni dalla Legge n. 122/2010 (c.d. spesometro integrato), con conseguente dato “comunicato” per l'imponibile relativo alle fatture attive emesse, pari ad € 0,00;
• con riferimento ai dati “ricostruiti” dall'applicativo “Spesometro Integrato”, per lo stesso anno d'imposta, risultano invece fatture attive emesse per un ammontare pari ad € 10.288,42 più IVA sulla base dai dati delle comunicazioni trasmesse da altri soggetti passivi d'imposta ai fini IVA, destinatari delle fatture emesse dalla cooperativa;

• gli acquisti risultanti dall'applicativo “Spesometro Integrato” sono esigui rispetto al volume di affari dichiarato, considerato che essi ammontano ad € 129,21;
• a fronte di un'IVA a debito pari ad € 111.139,00 risultante dalla dichiarazione IVA, non risulta alcun versamento d'imposta.
• non sono state versati gli importi delle ritenute fiscali a debito risultanti dal modello 770;
• dal 2017 in poi la cooperativa non effettua alcun versamento d'imposta;
• dal 2018 la stessa non presenta la dichiarazione IVA;
• nel 2017 la cooperativa sociale non presenta la dichiarazione IRAP, mentre nel 2018, seppure presenta la dichiarazione IRAP e la dichiarazione dei redditi, nelle stesse non è stato riportato alcun dato numerico utile a determinare la base imponibile o un'eventuale perdita;

• dal 2019 non risulta presentata più alcuna dichiarazione fiscale;

• nel 2015/2016 la società controllata dichiara un volume di affari esiguo, mentre nel 2017 ha emesso fatture per importi notevoli;
• i rappresentati legali della società in carica dal 2017 in poi hanno le caratteristiche tipiche della “testa di legno”, in base a quanto descritto nel PVC stesso, cui si rimanda;

• in fase di controllo è stato trasmesso da parte della Divisione Contribuenti – Settore Contrasti Illeciti –
Sezione Territoriale Nord Est – un invito a comparire per acquisire informazioni e documenti utili al controllo in corso, trasmesso mediante il servizio postale, con esito negativo a causa dell'inesistenza della cooperativa all'indirizzo della sede legale risultante al registro delle Imprese e all'Anagrafe Tributaria;

• con accesso mirato all'esistenza della cooperativa, effettuato dall'Ufficio Territoriale dell'Agenzia delle
Entrate di Benevento in data 26/10/2022, è stata appurata l'inesistenza della suddetta sede legale, così come descritto nel processo verbale redatto in tale giornata.
I riscontri dei verificatori riportati nei PVC sopra citati, quindi, sono confermati dall'esame dei dati presenti in Anagrafe Tributaria, avvalorando l'ipotesi che la Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE onlus ha operato come “cartiera” nel periodo in questione. Dagli esiti del controllo nei confronti di Società_1, è evidente l'esercizio di un'attività illecita da parte della COOPERATIVA SOCIALE, avente l'obiettivo di consentire a terzi di ottenere vantaggi fiscali indebiti, mediante l'utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, mentre non trovano alcuna conferma gli importi riportati nella dichiarazione dei redditi trasmessa. La segnalazione pervenuta all'Ufficio metteva quindi, in evidenza l'attività illecita della Società_1 e il ruolo esercitato dal professionista, RI, quale “amministratore di fatto” della cooperativa. Invero, nel PVC notificato ad Società_3 RL UNIPERSONALE è sottolineato che non solo quest'ultimo era il referente di Società_1 per la Società_3 RL UNIPERSONALE, ma che egli aveva curato negli anni la trasmissione delle dichiarazioni fiscali per le società del gruppo “Società_4”, nei cui confronti risulta aver emesso varie fatture negli anni. Il ruolo di RI è ulteriormente messo in evidenza nei successivi verbali della Divisione Contribuenti – Settore Contrasti Illeciti – Sezione Territoriale Nord Est – redatti nei confronti delle altre società del gruppo “Società_4”, anche esse utilizzatrici di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse da Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE onlus. In ognuno di questi verbali, oltre alla constatazione che la Società_1 ha operato come “cartiera”, è riportato il paragrafo n.

3.3 denominato
“Sulla figura di RI” (vedasi allegati dal 3 al 7).
Al riguardo, i verificatori hanno evidenziato e ribadito che il professionista: • ha emesso dal 2018 al 2021 varie fatture a favore delle società verificate, utilizzatrici delle fatture di comodo emesse da Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE onlus nel 2017; • era il procuratore speciale della ditta individuale Nom_4 e della società Soc_6 s.r.l., Soc_3 s.r.l., Soc_10 s.r.l., Soc_7 s.r.l., Soc_17 s.r.l. per la gestione delle pratiche presso la Camera di Commercio;
• era socio della Società_14 a.r.l., insieme ad altri componenti della famiglia Nominativo_1; • presso il proprio studio hanno fissato la sede la Società_14 a.r.l., la Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE onlus e la Società_15, con quest'ultime due che risultano aver emesso fatture per operazioni inesistenti nei confronti delle altre società del gruppo;
• era il referente del
Gruppo “Pravato” per i rapporti intercorsi con SCR & PARTNERS Società_16 S.R.L. in relazione a crediti acquistati e utilizzati indebitamente in compensazione dalla IE, che hanno consentito una compensazione del debito IVA della società con crediti inesistenti, così come descritto nel paragrafo 3.8 del
PVC emesso nei confronti della stessa;
• forniva la propria consulenza contabile per varie società del gruppo
“Società_4”. Alla luce di tutto quanto sopra, è evidente il ruolo assunto da RI, che ha utilizzato la Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE ONLUS per i rapporti instaurati con il gruppo
“Società_4”, con l'emissione di fatture per operazioni inesistenti.
È possibile dedurre altresì, che ciò comporta che egli abbia operato come “amministratore di fatto” della cooperativa. E dunque, il corredo motivazionale e fattuale finora descritto non poteva che condurre gli accertatori ad attribuire al sig. Ric_1 il ruolo di amministratore di fatto della Soc_1. In diritto, si rammenta che l'art. 2639, comma 1, c.c. sancisce che: “Per i reati previsti dal presente titolo al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione prevista dalla legge civile è equiparato sia chi è tenuto a svolgere la stessa funzione, diversamente qualificata, sia chi esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione”. La nozione di amministratore di fatto evincibile dalla prefata disposizione normativa postula l'esercizio in modo continuativo e significativo dei poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione.
Nondimeno, significatività e continuità non comportano necessariamente l'esercizio di tutti i poteri propri dell'organo di gestione, ma richiedono soltanto l'esercizio di un'apprezzabile attività gestoria, svolta in modo non episodico od occasionale (cfr. Cass. Penale Sez. V nr. 4816/2024; conforme Cass. Penale Sez. V, nr.
14558/2023). La giurisprudenza ha chiarito che il requisito della continuità viene ad esistere ove l'esercizio degli atti tipici gestori si sia protratto nel tempo (come nel caso di specie), laddove l'ulteriore requisito della significatività viene ad integrarsi ove il soggetto compia operazioni tipiche dell'organo amministrativo. Anche tale evenienza ricorreva nella fattispecie in trattazione. La prova della posizione di amministratore di fatto si traduce nell'accertamento di elementi sintomatici dell'inserimento organico del soggetto con funzioni direttive, “in qualsiasi fase della sequenza organizzativa, produttiva o commerciale dell'attività della società; quali sono: i rapporti con i dipendenti, i fornitori o i clienti, ovvero in qualunque settore gestionale di detta attività, sia esso aziendale, produttivo, amministrativo, contrattuale o disciplinare (Cfr. ex multis, Cass. nn.
4745/2018, 35346/2013, 22108/2014). “È legittimo il recupero d'imposta nei confronti dell'amministratore
“di fatto”, coautore della frode fiscale: la partecipazione all'illecito può essere desunta dalla trasmissione delle dichiarazioni. Tale determinazione è del tutto coerente con la giurisprudenza di legittimità in tema di responsabilità dell'amministratore di fatto, correlata all'accertamento dell'avvenuto inserimento nella gestione dell'impresa, desumibile dalle direttive impartite e dal condizionamento delle scelte operative del sodalizio” – in tal senso, Corte di cassazione, con l'ordinanza 22817 del 28 ottobre 2014, 1546/2022. Parimenti sempre la Cassazione con sentenza n. 23231/2022 ha ribadito che “In tema di accertamento sulle imposte dirette e sull'Iva, nei confronti del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali si determina, ex art. 37, 3 c., DPR n. 600/1973, la traslazione del reddito d'impresa, e delle relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito della società interposta;
inoltre, in tale ipotesi, tra i due soggetti si instaura un rapporto di mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore uti dominus e la mandante
è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cui il primo abbia partecipato per conto della seconda siano soggette a Iva, pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la società interposta è soggetto all'Iva”. Come su evidenziato, a differenza di quanto preteso dalla parte alle pagg. 16-17 dell'appello, l'ufficio ha dimostrato con inequivocabili elementi probatori il totale asservimento della società di capitali all'amministratore di fatto nella persona del sig. RI, a prescindere dal formale rapporto di lavoro dipendente instaurato dallo stesso con la Società_1 . Tali indizi, gravi, precisi e concordanti hanno legittimato correttamente l'amministrazione finanziaria a qualificare il gestore uti dominus delle risorse societarie come mandatario senza rappresentanza dello stesso ente collettivo, con l'imputazione alla persona fisica delle violazioni commesse formalmente dall'ente societario con personalità giuridica.
Questo è quanto è stato stabilito dalla Corte suprema nella sentenza del 25 luglio 19 2022 n. 23231, in cui il tribunale di piazza Cavour ha giustificato, con l'adozione dello schema giuridico del mandato senza rappresentanza, la responsabilità in proprio dell'amministratore di fatto per le violazioni in ambito Iva scaturenti da una frode carosello.
Orbene, una volta provata dall'amministrazione finanziaria, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all'interponente, spetta al contribuente l'onere di fornire la prova contraria dell'assenza di interposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggetto interposto.
L'appellante, oltre a richiamare giurisprudenza generica circa la configurazione dello status di amministratore di fatto, si limita a mere asserzioni e contestazioni senza mai assolvere in concreto all'onere probatorio che gli è proprio, ai fini della contestazione della fondatezza delle conclusioni erariali, che dovranno dunque ritenersi assolutamente dimostrate e fondate.
Di conseguenza, dall'esame del conto corrente intestato alla società – in base alla quale si evince che le somme incassate nell'anno sono state prelevate per intero - e dal ruolo di amministratore di fatto, attribuito al sig. Ric_1, ne discende che il vero destinatario dei prelevamenti non sia il prestanome Nominativo_2, ma sia proprio l'amministratore di fatto che è l'interponente nel meccanismo fraudolento e possessore effettivo dei proventi dell'attività illecita realizzata da Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE ONLUS.
Con maggior impegno esplicativo, con riferimento all'eccezione della parte ricorrente di cui alle pagg. 18-20 dell'appello, per cui l'Amministrazione ha l'obbligo di provare l'effettivo possesso dell'interponente dei redditi formalmente intestati alla società si rappresenta che, come si evince dall'esame del conto corrente della
Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE onlus, nel corso dell'anno 2017 risultano: - Accrediti pari ad € 119.350,00 - Addebiti pari ad € 120.000,99. Rilevata la mancata risposta all'invito a comparire n. I00365/2023 insieme all'allegato che riporta tutti i movimenti relativi al suddetto conto, mediante la posta elettronica certificata (di seguito anche PEC), ed in assenza del bilancio e della contabilità, non è possibile stabilire l'origine degli accrediti che, ai sensi dell'art. 32 comma 1 n.2 del D.P.R. n 600/1973 e dell'art. 51 comma 2 n.2 del D.P.R. n 633/1972 non è possibile ricondurre tali importi a dati dichiarati. Pertanto,
è fondato presumere che i suddetti accrediti rappresentano i proventi illeciti conseguiti dall'emissione delle fatture false a favore delle società del gruppo “Società_4”. In base ai suddetti dati emerge che tutto l'importo incassato sul conto in questione nel corso dell'anno controllato è stato prelevato, senza poter individuare, con certezza, il reale destinatario delle uscite.
Anche considerando il saldo iniziale del conto corrente e calcolando il relativo saldo contabile aggiornato dopo ogni operazione nel corso dell'anno, come riportato nel prospetto che rappresenta l'allegato 8 all'invito,
è evidente che ad ogni accredito seguono prelevamenti e/o spese di importo simile. Il saldo contabile, infatti, assume un valore massimo sempre modico nel corso dell'anno, con un valore massimo pari ad € 6.559,30 in data 18/07/2017. Alla luce di tutto quanto sopra, è evidente il ruolo assunto da RI, che ha utilizzato la Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE ONLUS per i rapporti instaurati con il gruppo “Società_4”, con l'emissione di fatture per operazioni inesistenti. È possibile dedurre altresì che ciò comporta che egli abbia operato come “amministratore di fatto” della cooperativa. L'esame del conto corrente intestato alla società evidenzia che le somme incassate nell'anno sono state prelevate per intero. Considerato la natura di “prestanome” del rappresentante legale, Nominativo_2 che aveva una delega ad operare sul conto, ne deriva che è ragionevole presumere che il vero destinatario dei prelevamenti sia proprio l'amministratore di fatto che è l'interponente nel meccanismo fraudolento e possessore effettivo dei proventi dell'attività illecita realizzata da Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE ONLUS. Ne discende che in sede di rettifica, l'Amministrazione Finanziaria può imputare in base a quanto disposto dall' articolo 37, terzo comma, del DPR n. 600 del 1973 al contribuente i redditi “apparentemente” attribuiti ad altri soggetti, se sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, emerge che ne sia l'effettivo possessore. Ciò è stato ribadito anche di recente, dalla Corte di Cassazione con Sentenza n. 33457 del
30/11/2023, secondo la quale se l'Amministrazione finanziaria fornisce la prova, che un soggetto è l'effettivo possessore, per interposta persona, di un reddito di cui appare titolare una società, la stessa può notificare l'atto di accertamento anche nei confronti dell'effettivo possessore. Sarà onere di quest'ultimo attivarsi per fornire la prova contraria, dell'assenza dell'interposizione.
Nel caso al vaglio della Suprema Corte, era emerso che una srl aveva partecipato a un disegno criminoso, unitamente ad altre imprese, al fine di usufruire di indebite compensazioni in ambito Iva. Il relativo avviso di accertamento è stato notificato, sulla base della norma sopra indicata, anche nei confronti di due persone fisiche, socie di una srl, che, a sua volta era titolare di una quota di partecipazione nella società che aveva goduto della indebita compensazione Iva.
La Corte di cassazione ha condiviso la ricostruzione operata dall'ufficio, ribadendo che, se il rappresentante o l'amministratore di società dotata di personalità giuridica ha agito nel proprio interesse, utilizzando l'ente come strumento per sottrarsi alle conseguenze dell'illecito tributario commesso, anche la sanzione amministrativa pecuniaria deve colpire anche la persona fisica autrice dell'illecito. In particolare, in motivazione, è stata richiamata la sentenza, della stessa Corte, n. 23231/2022, con la quale erano stati espressi i seguenti principi: • in tema di accertamento (imposte dirette e Iva), nei confronti di un soggetto che abbia gestito una società di capitali, si determina la traslazione del reddito d'impresa e delle relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito della società interposta;
• sull'Amministrazione finanziaria incombe, anche solo in via indiziaria, l'onere di provare l'asservimento della società interposta all'interponente
• sul contribuente grava l'onere di fornire la prova contraria dell'assenza di interposizione o della mancata percezione del reddito della società. Come avvenuto nel nostro caso, oggetto dell'attuale contesa, con riferimento al caso di cui alle sentenze della Cassazione richiamate, i giudici della suprema Corte hanno ritenuto che l'Amministrazione avesse fornito la prova che: • sussisteva una relazione tra i contribuenti
(interponenti) e la fonte del reddito imputato alla società • i due contribuenti erano effettivi possessori dei redditi intestai, solo formalmente, alla società. Ciò, sulla base del richiamato articolo 37, la cui funzione è quella di evitare che il contribuente, effettivo possessore di un reddito, si sottragga al prelievo, occultando all'Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente, ricorrendo a interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso del reddito. In pratica, come indicato nella sentenza in esame, “…la rilevanza dell'effettivo possesso del reddito rispetto alla sua titolarità formale sancisce la prevalenza della sostanza
(possesso del reddito) sulla forma (titolarità del reddito) e della realtà sull'apparenza”.
Orbene, le motivazioni e quanto stabilito dalla Suprema Corte, può essere esteso alla controversia di cui si discorre, nella quale l'ente impositore ha provato inequivocabilmente sia la funzione di amministratore di fatto del sig. RI della Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE ONLUS, sia che quest'ultimo sia il vero destinatario dei prelevamenti, quale interponente nel meccanismo fraudolento e possessore effettivo dei proventi dell'attività illecita realizzata da Società_1 SOCIETA' COOPERATIVA SOCIALE ONLUS ex art. 37, co. 3 DPR n. 600/73.
A fronte della ricostruzione dell'ufficio, l'appellante non ha assolto all'onere probatorio dell'assenza di interposizione o della mancata percezione del reddito della società, limitandosi a produrre giurisprudenza sulla ripartizione dell'onere della prova, con conseguenziale legittimità e fondatezza dell'atto impositivo.
D'altro canto, le novità inserite dalla legge n. 130/2022 all'articolo 7 del D.lgs. n. 546/1992 non hanno avuto alcun impatto sull'onere della prova in materia tributaria. È quanto stabilito dalla Corte di cassazione nell'ordinanza n. 2746 del 30 gennaio 2024, con la quale ha confermato in pieno i principi stabiliti nelle sue precedenti pronunce.
Invero, il comma 5-bis all'articolo 7 del D.lgs. n. 546/1992 stabilisce che “l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato.
Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”.
A fronte di quanto sostenuto dalla società, secondo la quale il comma 5-bis avrebbe introdotto oneri della prova più gravosi in capo all'ufficio, la suprema Corte di cassazione ha però, prontamente, chiarito l'impatto applicativo della novità normativa. Con l'ordinanza n. 31878/2022 è stato infatti statuito che “la nuova formulazione legislativa […] non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale”.
Tale principio è stato immediatamente confermato dall'ordinanza 31880, della stessa data. I giudici di legittimità hanno quindi, fissato un importante criterio, secondo cui non risultano introdotti oneri di prova più pesanti a carico dell'Amministrazione finanziaria;
in tal senso, anche le sentenze nn. 2746/2024 e 6772/2023.
La medesima conclusione è stata confermata con l'ordinanza n. 534/2024. Tutte le pronunce della giurisprudenza di legittimità citate smentiscono l'orientamento secondo cui l'introduzione del citato co.

5-bis comporterebbe un più gravoso onere probatorio in capo all'Ufficio. In buona sostanza, l'introduzione del co.

5-bis non implica un ulteriore grado di dettaglio e di specificità delle allegazioni a carico dell'Ufficio. Viene quindi stabilito, come principio generale che “in materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del D.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall' art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova 'comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l'onere della prova contraria”.
L'appello va, pertanto, rigettato. Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e vanno quantificate in euro 9.000,00 oltre accessori di legge.

P.Q.M.

Rigetta l'appello; Condanna l'appellante al pagamento delle spese di giudizio liquidate in complessivi
€ 9.000,00.