Sentenza n. 1804/2026
Depositata il 27/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della
CAMPANIA Sezione 19, riunita in udienza il 26/02/2026 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
SCOGNAMIGLIO PAOLO, Presidente
CRISCUOLO MAURO, Relatore
RENZULLI CARMINE, Giudice
in data 26/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 2717/2025 depositato il 08/04/2025
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Napoli - Via
EL BE 1 - 3 80134 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso
Email_1 contro
Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difesa da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliata presso
Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 14017/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez. 25 e pubblicata il 15/10/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 07120230046919029000
IRPEF-ONERI DEDUCIBILI 2017
a seguito di discussione in camera di consiglio
RAGIONI IN FATTO ED IN DIRITTO DELLA
DECISIONE
Resistente_1 ha impugnato la cartella di pagamento n.
07120230046919029 000 emessa per richiedere la maggiore imposta IRPEF, scaturita a seguito di controllo formale, ai sensi dell'art. 36 ter del D.P.R. n.600/1973, della dichiarazione mod. 730/2018 per l'anno d'imposta 2017.
A sostegno dell'impugnazione la ricorrente ha dedotto l'illegittimità della contestata cartella di pagamento in quanto l'atto da cui trae origine (comunicazione degli esiti del controllo formale) non avrebbe consentito alla contribuente l'esercizio delle azioni di rito in contraddittorio, avendo l'Ufficio disconosciuto le detrazioni di alcune spese per lavori di ristrutturazione sostenute dal coniuge defunto, invece a lei spettanti per trasferimento mortis causa delle quote residue.
Nella resistenza dell'Agenzia delle Entrate Direzione
Provinciale Napoli 1, che ha insistito per la legittimità del proprio operato, la Corte di Giustizia Tributaria di I Grado di
Napoli, con la sentenza n. 14017 del 15 ottobre 2024 ha accolto il ricorso.
Infatti, ai sensi dell' art. 36 ter del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, l'esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto di imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale. La procedura di cui al citato art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, infatti, diversamente da quella delineata nell'art. 36-bis, medesimo D.P.R., si connota per l'effettuazione di controlli su dati e documenti esterni rispetto al mero contenuto cartolare della dichiarazione, che si risolvono sovente nell'accertare la veridicità di quanto in essa riportato e non la mera sussistenza di errori di calcolo o di omissioni. La cartella di pagamento deve essere, quindi, preceduta dalla comunicazione dell'esito del controllo ex art. 36 ter del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, a pena di nullità, poiché tale comunicazione assolve ad una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell'iscrizione al ruolo
(cfr. Corte di Cassazione – Sez. Tributaria - con la sentenza n. 22489 del 04/11/2015; Corte di Cassazione – Sez.
Tributaria – con la sentenza n. 15311 del 04/07/2014).
Nella fattispecie in esame l'Agenzia non aveva dato dimostrazione dell'effettiva notifica alla contribuente della comunicazione ex art. 36 ter D.P.R. n. 600/1973 - codice atto n. 02952201883 del 12/03/2021 e ciò implicava la fondatezza del ricorso
Avverso questa sentenza propone appello l'Agenzia delle
Entrate DP Napoli 1, cui resiste la contribuente che ha depositato controdeduzioni.
L'appello è solo in parte fondato.
Preliminarmente si rileva che l'Ufficio ha prodotto in atti la prova dell'invio della raccomandata relativa alla comunicazione – codice atto n. 02952201883, ricevuta in data 12/7/2021, la cui carenza aveva indotto il giudice di prime cure ad accogliere la domanda attorea.
Trattasi peraltro di produzione ammissibile ai sensi dell'art. 58 del D. Lgs, n. 546/1992, come interpolato a seguito dell'intervento della Corte Costituzionale con la sentenza n.
36 del 2025. Infatti, poiché il ricorso della contribuente in primo grado è stato notificato in data 23/11/2023, come si ricava dalla sentenza della Corte Costituzionale, il divieto di produzione di nuovi documenti in appello ha effetto dall'entrata in vigore della norma e non in via retroattiva, e resta operativo solo per i giudizi introdotti in primo grado (e non anche in secondo) dopo la data di entrata in vigore della nuova norma (04.01.2024).
La ragione di accoglimento assorbente riscontrata dal giudice di primo grado resta perciò superata per effetto della produzione documentale operata in appello dell'Ufficio, così che si impone la delibazione nel merito del ricorso della contribuente, che nell'atto di controdeduzioni ha insistito per l'accoglimento delle ragioni già addotte con il ricorso originario.
La richiesta che è alla base della cartella impugnata, scaturita da controllo formale ex art. 36 ter del DPR n.
600/1973, deriva dal disconoscimento da parte dell'Ufficio del diritto alla detrazioni che la contribuente invece riteneva dovute, a seguito di attività di ristrutturazione di un immobile del quale era in origine comproprietaria con il defunto coniuge Nominativo_2, come riportate nel mod. 730 per l'anno 2017, e relativamente agli anni 2012-2014.
Va sicuramente superata ogni contestazione in merito alla tempestività dell'emissione della cartella, e ciò in applicazione della proroga dei termini di cui alla legislazione emergenziale Covid 19 (comma 4bis dell'art. 68 del DL
18/2020), ma occorre verificare se la parte appellata abbia effettivamente perso ogni diritto ad avvalersi delle detrazioni anche a seguito della donazione del bene operata dai coniugi Nominativo_2 – Resistente_1 con atto del 2 maggio 2014 in favore delle figlie.
Assume l'appellante che la contribuente non potrebbe usufruire della quota di detrazione spettante al marito
Nominativo_2 , perché quest'ultimo non era proprietario del bene quando è venuto a mancare, ma titolare solo del diritto di abitazione, come si evince dall'atto di donazione del 2 maggio 2014 in allegato e dalla documentazione allegata in primo grado al ricorso di controparte relativa alle comunicazioni avvenute tra la ricorrente e il CAF.
Resistente_1 , pur avendo la detenzione diretta e materiale dell'immobile, essendo anch'essa titolare del diritto di abitazione sul bene unitamente al coniuge, avrebbe potuto usufruire delle rate residue di detrazione delle spese intestate al marito solo se fosse stata anche nuda proprietaria.
Si richiama altresì la Circolare n.7/e del 2018, che nel paragrafo dedicato al trasferimento dell'immobile mortis causa prevede il riconoscimento della detrazione «In caso di acquisizione dell'immobile per successione, […]». Poiché nella fattispecie il Nominativo_2 non era più proprietario dell'immobile, la moglie non ha acquisito il diritto che le permetterebbe la detrazione delle quote del marito. Si aggiunge che «la detrazione non si trasferisce agli eredi dell'usufruttuario, atteso che il diritto reale di usufrutto (e anche il diritto di abitazione) ha natura temporanea e, nell'ipotesi in cui sia costituito a favore di una persona fisica, non può comunque eccedere la vita dell'usufruttuario (art. 979 del c.c.). Le tesi dell'Ufficio che appaiono sostanzialmente riproduttive del contento della richiamata Circolare del 2018, non appaiono però del tutto condivisibili, avuto riguardo in particolare alle previsioni contenute nell'atto di donazione, con il quale i coniugi Nominativo_2 - Resistente_1 hanno ceduto la nuda proprietà dell'immobile, in relazione al quale erano maturate le detrazioni, alle figlie, con riserva dell'usufrutto in loro favore.
Infatti, occorre aver riguardo al dettato dell'art. 16 bis, co. 8 del TUIR, il quale così dispone “8. In caso di vendita dell'unità immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi di cui al comma 1 la detrazione non utilizzata in tutto o in parte è trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, all'acquirente persona fisica dell'unità immobiliare. In caso di decesso dell'avente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all'erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene. “.
Come si ricava dalla stessa Circolare, ed in conformità con la volontà del legislatore, in caso di vendita dell'unità immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi, la detrazione non utilizzata in tutto o in parte è trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, all'acquirente persona fisica dell'unità immobiliare
(essendosi anche precisato che, in mancanza di tale specifico accordo nell'atto di trasferimento dell'immobile, la conservazione in capo al venditore delle detrazioni non utilizzate può desumersi anche da una scrittura privata, autenticata dal notaio o da altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato, sottoscritta da entrambe le parti contraenti, nella quale si dia atto che l'accordo in tal senso esisteva sin dalla data del rogito e che il comportamento dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi dovrà essere coerente con quanto indicato nell'accordo successivamente formalizzato).
Nella fattispecie, l'atto di donazione, con il quale gli originari proprietari hanno dismesso la titolarità del bene (da ritenersi assimilato quoad effectum alla vendita di cui al citato comma 8), prevedeva che “….restano a vantaggio dei donanti tutti i diritti alle detrazioni fiscali nascenti dagli interventi di ristrutturazione e risanamento effettuati prima del presente atto, ai sensi del decreto legge n. 201/2011
(art. 4) e successive modifiche ed integrazioni”.
Risulta quindi la chiara volontà degli alienanti di riservare a sé le detrazioni, la cui fruizione risulta pertanto svincolata dalla effettiva titolarità del diritto reale sul bene per il quale sono maturate, non potendo quindi invocarsi la specificazione di cui alla circolare per la quale in caso di successione mortis causa è necessaria l'acquisizione della proprietà per poter continuare a fruire della detrazione. Così come non pertinente è il richiamo alla temporaneità del diritto di usufrutto ed alla sua caducazione per effetto della morte dell'usufruttuario, atteso che nell'ipotesi, qui ricorrente, in cui le detrazioni siano state oggetto di riserva da parte dell'alienante (si pensi al caso in cui l'alienazione riguardi, non già la nuda proprietà, come nel caso in esame, ma la piena proprietà), quest'ultimo conserva il diritto ad usufruirne pur non avendo più alcun diritto sul bene alienato, trattandosi di un beneficio esclusivamente personale.
Ciò comporta che nemmeno è invocabile la seconda parte del citato comma 8, che si riferisce all'ipotesi in cui il diritto alla detrazione spetti in capo a colui che al momento della morte era ancora proprietario del bene, ma non anche al caso in cui l'ex proprietario al momento della alienazione del suo diritto si sia riservato il diritto a fruirne, nonostante l'alienazione del diritto.
Né appare pertinente il richiamo alla temporaneità del diritto di usufrutto, ed alla non trasmissibilità delle eventuali detrazioni allo stesso connesse all'erede, in quanto nella specie le detrazioni non erano correlate alla qualità di usufruttuario che derivava dalla donazione della sola nuda proprietà da parte del pieno proprietario, ma alla diversa previsione di riserva del diritto a fruire delle detrazioni, diritto che è entrato quindi a far parte del patrimonio del donante.
Così come pure non appare pertinente il richiamo alla
Circolare nella parte relativa ai trasferimenti mortis causa, ove si prevede che, in caso di acquisizione dell'immobile per successione, le quote residue di detrazione si trasferiscono per intero esclusivamente all'erede o agli eredi che conservano la detenzione materiale e diretta dell'immobile.
In sostanza, la detrazione compete a chi può disporre dell'immobile, a prescindere dalla circostanza che lo abbia adibito a propria abitazione principale, in quanto come detto, trattasi di ipotesi che attiene al caso in cui le detrazioni erano ancora fruite da parte di chi al momento della morte era titolare del bene, e che non è quindi estensibile quanto alla sua portata effettuale, alla diversa ipotesi qui in esame in cui, per effetto della riserva contenuta nell'atto di alienazione, il diritto alle detrazioni sia stato ormai separato dalla titolarità del diritto reale.
Ne consegue che il diritto alle detrazioni di cui si erano riservati la titolarità i donanti, per la quota spettante al
Nominativo_2 è caduta in successione così che ne possono continuare a fruire, per le rate ancora spettanti, tutti gli eredi, ognuno in proporzione della quota ereditaria vantata.
La Resistente_1, in quanto coniuge superstite, con il ricorso ha chiaramente manifestato l'intento di avvalersi di tale diritto, che le compete, appunto, in relazione alla quota successoria vantata, e non anche per l'intero, come invece continua a ribadire anche nelle controdeduzioni in appello, atteso che trattasi di diritto che ormai risulta del tutto svincolato dalla detenzione materiale del bene.
Poiché è emerso dallo stesso atto di donazione che Nominativo_2
Ciro, aveva, oltre alla moglie, anche due figlie, le quali possono a loro volta vantare diritti successori, il ricorso deve essere accolto, nel senso che risulta illegittima la negazione in toto del diritto a fruire dele detrazioni, dovendo invece essere riconosciute in favore della appellata in proporzione della quota ereditaria vantata.
Atteso il parziale accoglimento del ricorso, ed avuto riguardo alla obiettiva complessità della vicenda, priva di precedenti editi, si ritiene che ricorrano le condizioni per la compensazione integrale dele spese del doppio grado.


P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Campania – sez. 19, così provvede: accoglie in parte l'appello ed in parziale riforma della sentenza impugnata accoglie il ricorso della contribuente, essendo spettanti le detrazioni nei limiti della quota ereditaria vantata sulla successione del defunto coniuge
Nominativo_2; compensa le spese del doppio grado.
Napoli, 26 febbraio 2025
Il Giudice Relatore Il Presidente