Sentenza n. 1508/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 9, riunita in udienza il 17/02/2026 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
PETRUCCI LUIGI, Presidente e Relatore
LO MANTO VINCENZA, Giudice
VITA GAETANO CALOGERO, Giudice
in data 17/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA ex art. 47 ter
- sull'istanza di sospensione della pronuncia relativa al R.G.A. n. 7759/2025 depositato il 23/12/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difensore_2 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Divisione Contribuenti - Via Giorgione, 106 00147 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag. Entrate Direzione Provinciale Agrigento - Viale Della Vittoria, 19 92100 Agrigento AG
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1700/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado AGRIGENTO sez. 1 e pubblicata il 28/05/2025
Atti impositivi:
- AVVISO n. 0035508121201- IRPEF-ALTRO 2020 a seguito di discussione
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: presta il consenso alla trattazione in forma semplificata e conclude come in atti.
Il collegio, accertata la sussistenza dei presupposti di cui all'art. 47-ter del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, procede alla definizione del contenzioso in esame in forma semplificata.
MOTIVAZIONI
Con la sentenza meglio indicata in epigrafe la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Agrigento dichiarava l'inammissibilità del ricorso proposto da Ricorrente_1 avverso l'avviso di cui all'art. 36 bis d. P.R. n. 600/1973 e condannava la parte soccombente al pagamento delle spese del giudizio.
Avverso la predetta sentenza proponeva appello il contribuente.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate, che chiedeva il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata.
In vista dell'odierna udienza cautelare le parti depositavano entrambe memorie.
All'odierna udienza, sentito il contribuente (difesosi personalmente avendone la qualità professionale in codifesa con altro difensore) che consentiva alla trattazione in forma semplificata, dopo la discussione la causa passava in decisione.
L'appello, tempestivamente proposto, è parzialmente fondato.
Come ha correttamente rilevato il giudice di primo grado, già Cass. Sez. U., 24/07/2007, n. 16293, Rv.
598266 (e le coeve nn. 16427 e 16428), pur affermando il seguente principio di diritto (richiamato ancora di recente da Cass. Sez. 5, 04/04/2025, n. 8991, Rv. 674866):
<
In tema di contenzioso tributario, sono qualificabili come avvisi di accertamento o di liquidazione, impugnabili ai sensi dell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, tutti quegli atti con cui l'Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definita, ancorché tale comunicazione non si concluda con una formale intimazione di pagamento, sorretta dalla prospettazione in termini brevi dell'attività esecutiva, bensì con un invito bonario a versare quanto dovuto, non assumendo alcun rilievo la mancanza della formale dizione "avviso di liquidazione" o "avviso di pagamento" o la mancata indicazione del termine o delle forme da osservare per l'impugnazione o della commissione tributaria competente, le quali possono dar luogo soltanto ad un vizio dell'atto o renderlo inidoneo a far decorrere il predetto termine, o anche giustificare la rimessione in termini del contribuente per errore scusabile.
->
aveva in motivazione escluso l'impugnabilità del cd. avviso bonario (enfasi dell'Estensore): <
Ritiene il Collegio che ai fini dell'accesso alla giurisdizione tributaria debbano essere qualificati come avvisi di accertamento o di liquidazione di un tributo tutti quegli atti con cui la Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definita;
ancorché tale comunicazione si concluda non con una formale intimazione al pagamento sorretta dalla prospettazione in termini brevi dell'attività esecutiva, bensì con un invito "bonario" a versare quanto dovuto. Cioè appare essenziale, perché si possa parlare di avviso di accertamento o di liquidazione, che il testo manifesti una pretesa tributaria compiuta e non condizionata, ancorché accompagnata dalla sollecitazione a pagare spontaneamente per evitare spese ulteriori (o anche essere ammesso a qualche beneficio). A differenza di quanto può dirsi a proposito delle comunicazioni previste dal comma 3 del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, comma 3; queste comunicazioni costituiscono infatti anche un "invito" a fornire
"eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi".
Quindi manifestano una volontà impositiva ancora in itinere e non formalizzata in un atto cancellabile solo in via di autotutela (o attraverso l'intervento del giudice).
->
La successiva giurisprudenza ha esteso l'elenco degli atti impugnabili previsto dall'art. 19 d.lgs. n.
546/1992 in base a questo ragionamento, ma sempre circoscrivendo l'impugnabilità all'esistenza di un pregiudizio concreto.
È ben vero che le Sezioni semplici hanno disatteso tale orientamento (precisamente a partire da Cass.
Sez. 5, 11/05/2012, n. 7344, Rv. 622891, che aveva affermato l'impugnabilità del cd. avviso bonario in obiter dictum, perché nel caso di specie erano state impugnate anche le successive cartelle di pagamento;
il principio era stato però richiamato da Cass. Sez. 6, 19/02/2016, n. 3315, Rv. 638796, a sua volta richiamata più di recente da Cass. n. 3466/21 citata dal contribuente, espressione di un orientamento costante da allora), ma ad avviso del Collegio, in ossequio ad altri precedenti di questa
Corte (cfr. sentenza n. 1757/02/25 in caso relativo all'impugnazione della comunicazione di cui all'art. 36 ter d.P.R. n. 600/1793), l'orientamento originario va ribadito alla luce della recente riforma dell'art. 12, comma 4 bis, d.P.R. n. 602/1973, che ha definito in modo espresso le condizioni per l'esistenza di un interesse concreto ed attuale idoneo a giustificare l'impugnazione dell'estratto di ruolo, che rappresenta il caso paradigmatico di accertamento negativo del credito tributario in assenza di un atto da impugnare espressamente previsto dall'art. 19 d.lgs. cit.. La già intenzione del Legislatore è stata confermata dall'estensione degli atti impugnabili con la riforma del 2023, che non ha compreso anche i cd. avvisi bonari.
La stessa Corte di Nomofilachia sta, del resto, chiarendo in senso restrittivo la propria giurisprudenza sull'ampliamento degli atti impugnabili, come nel caso analogo al presente dell'avviso di cui all'art. 60 bis d.P.R. n. 633/1972 (cfr. Cass. n. 31530/25, v. anche il caso ancor più evidente della comunicazione di presa in carico del ruolo da parte dell'agente della riscossione in Cass. nn. 4903 e 15225/25).
È evidente, infatti, l'intento del Legislatore di ridurre i casi di impugnazione e, soprattutto, di decisioni contrastanti dovute all'impugnazione di ognuna delle numerose comunicazioni che vengono fatte al contribuente prima dell'effettivo inizio dell'esecuzione esattoriale.
In questo senso la tutela dell'interesse qualificato previsto dal comma 4 bis del citato art. 12, ove non fosse sufficiente la tutela cautelare prevista in occasione dell'impugnazione di atti previsti dall'art. 19 d. lgs. n. 546/1992, rappresenta un equilibrato bilanciamento dei valori costituzionali richiamati nelle pronunce appena citate.
Chiaramente la non impugnabilità della comunicazione non preclude al contribuente, come è avvenuto del resto anche nel caso di specie, di far valere le proprie doglianze in occasione della notificazione della cartella senza che si determini alcuna preclusione al tema assertivo o alla produzione documentale (per il caso del controllo formale di cui all'art. 36 ter d.P.R. n. 600/1973 v. Cass. n. 10667/25, v. anche Cass. nn.
26523/22, 30736/21; Cass. 1230/20; 27805/18).
Tirando le file di quanto si è brevemente osservato sino ad ora, il contribuente, rispetto alla comunicazione di irregolarità può:
a)- aderire alla stessa pagando la somma richiesta, entro il relativo termine decadenziale, sopportando le predette relative sanzioni ridotte ed interessi. Con la conseguenza che la comunicazione di irregolarità ha raggiunto il suo scopo (l'adempimento con l'applicazione delle sanzioni ridotte) senza che la stessa abbia mai assunto carattere autoritativo, né che si sia resa dovuta l'adozione di alcun atto autoritativo a cura dell'Ufficio. In buona sostanza ricorre una fattispecie ibrida del ravvedimento del contribuente indotto dalla richiesta dell'Ufficio, assoggettato a sanzioni superiori rispetto a quello spontaneo del contribuente;

b)- fornire, entro il predetto termine decadenziale, le giustificazioni (e la relativa documentazione) idonee a contrastare la richiesta dell'Ufficio. Anche in questo caso la comunicazione ha raggiunto il proprio scopo, senza che l'Ufficio abbia mai adottato alcun atto autoritativo;

c)- rimanere inerte, nel qual caso, decorso il predetto temine decadenziale accordato al contribuente,
l'Ufficio è legittimato alla adozione del relativo ruolo (somma richiesta oltre sanzioni in misura piena) recato dalla di cartella di pagamento che sostanzia una richiesta autoritativa.
Il Collegio ritiene, pertanto, di non conformarsi all'orientamento di legittimità formatosi negli anni 10 del nuovo millennio alla luce della chiara indicazione venuta dal Legislatore per l'estratto di ruolo (confermata dalla recente stagione di riforme che ha solo moderatamente esteso l'elenco degli atti impugnabili), poiché la richiesta dell'Ufficio non può considerarsi autoritativa, proprio in quanto configura un atto endoprocedimentale volto, secondo lo spirito della norma, a coinvolgere il contribuente nella corretta formazione del successivo atto autoritativo. In quanto tale, la richiesta (non autoritativa) non può ritenersi impugnabile. Né può assumersi che la stessa sia impugnabile, salvo poi perdere la sua efficacia (in ragione della sopraggiunta carenza di interesse come ebbe necessariamente a dire Cass. n. 7344/12 cit.) nel momento della adozione dell'atto autoritativo impugnabile. Tale assunto si sostanzia, a parere del
Collegio, in una mera finzione giuridica proprio in quanto l'atto non autoritativo, in quanto tale, non è impugnabile ai sensi del predetto art. 19 d.lgs. n. 546/1992.
Se l'atto non è autoritativo, non può ritenersi, neppure facoltativamente, impugnabile. Infatti, richiamato quanto precede, la mancata risposta del contribuente alla comunicazione di irregolarità è seguita dall'atto autoritativo. Ritiene il Collegio che l'impugnabilità della semplice comunicazione di irregolarità tradisca lo spirito dell'illustrato impianto normativo che la disciplina (indurre il contribuente all'adempimento sopportando sanzioni ridotte e ridurre la conflittualità tra erario e contribuente), oltre a non assicurare il buon andamento della pubblica amministrazione (principio costituzionalmente garantito) in quanto si duplicano ricorsi (avverso la comunicazione di irregolarità ed avverso la richiesta autoritativa dell'Ufficio), con possibili contrasti di giudicato e inutile aggravio: a) del carico di lavoro delle Corti di Giustizia tributaria, b) dei costi sostenuti dalle parti in causa e c), non ultimo, dei relativi costi di cui sono gravati tutti i contribuenti per la più complessa quanto inutile attività processuale.
Nel caso di specie, pur dovendosi condividere il severo giudizio del contribuente circa l'operato degli Uffici finanziari che hanno iscritto a ruolo un carico tributario che -a torto o a ragione- era stato sospeso (tema che, però, non riguarda il presente giudizio, ma solo quello sulla cartella di pagamento emessa erroneamente), il presente giudizio non potrebbe comunque sovrapporsi a quello sulla cartella che si è già concluso con un dispositivo di rigetto, a dimostrazione della problematicità dell'orientamento tradizionale, che andrebbe quanto meno limitato ai casi di interesse attuale e concreto ad una pronuncia che escluda la stessa formazione del ruolo, che ha una marcata natura cautelare e, come tale, interinale e residuale, destinata a soccombere con l'impugnazione e la connessa tutela cautelare in occasione dell'emissione di un atto previsto dall'art. 19 cit..
Per tutto quanto precede il Collegio conferma l'inammissibilità del ricorso introduttivo del giudizio in quanto la comunicazione di irregolarità, a seguito di controllo formale della dichiarazione, concretizza un atto endoprocedimentale, che non esprime una volontà impositiva definitiva, ma ancora in itinere (cfr.
Cass. sez. unite n. 16428/2007 e n. 16293/2007) e, dunque, non ha natura provvedimentale di atto idoneo, in connotazione di autosufficienza, a modificare unilateralmente ed autoritativamente la sfera giuridico- patrimoniale del destinatario. Avendo tale natura e struttura giuridica la predetta comunicazione non è, né può ritenersi, compresa tra gli atti impugnabili di cui all'art. 19 d.lgs. n. 546/1992.
Va, invece, accolto il motivo relativo all'ingiusta condanna alle spese del giudizio di primo grado, perché ricorrono giusti motivi per compensare integralmente fra le parti le spese anche di questo grado di giudizio in considerazione dell'interpretazione innovativa dell'art. 19 cit. seguita dal giudice di primo grado e confermata dal Collegio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia, così provvede:
Accoglie parzialmente l'appello e, per l'effetto, in riforma parziale della sentenza indicata in epigrafe compensa integralmente fra le parti le spese del doppio grado di giudizio.
Così deciso in Palermo, nella camera di consiglio indicata in epigrafe
IL PRESIDENTE
GI PE