Sentenza n. 225/2026
Depositata il 27/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 1, riunita in udienza il 27/10/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
ALPARONE CARMELA, Presidente CRESPI MONICA GIOVANNA MICA, Relatore BRAGHO GIANLUCA, Giudice
in data 27/10/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 1658/2025 depositato il 21/05/2025
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Torino
Email_1 elettivamente domiciliato presso
contro
Resistente_1 S.r.l. Quale Incorporante Di Società_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 - Difensore_3 CF_Difensore_3 -
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1Rappresentato da -
Email_2 ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 4230/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 20 e pubblicata il 28/10/2024 Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 06820230143532164 IRES-ALTRO 2019
- sull'appello n. 1721/2025 depositato il 26/05/2025
proposto da
Resistente_1 Società_1 P.IVA_1 S.r.l. Quale Incorporante Di Srl -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 - Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Difensore_3 - CF_Difensore_3 Difensore_4 CF_Difensore_4 -
Rappresentante_1Rappresentato da - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_1
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 4230/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 20 e pubblicata il 28/10/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 06820230143532164/000 IRES-ALTRO 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2263/2025 depositato il 04/11/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente) Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Preliminarmente la Corte procede alla riunione, per connessione oggettiva e soggettiva, degli appelli Resistente_1proposti dall'Agenzia delle Entrate DP I di Torino e dalla società s.r.l. (in qualità di incorporante di Società_1 s.r.l.) avverso la sentenza n. 4230/2024 emessa dalla CGT di Primo Grado di Milano, depositata il 28 ottobre 2024. La controversia trae origine dall'iscrizione a ruolo e conseguente cartella di pagamento n. 068 2023 01435321 64/000 emessa a seguito del controllo ex art. 36 bis DPR 600/73 della dichiarazione Modello CNM/2020 presentata dalla Società_1 in relazione all'anno d'imposta 2019. L'Ufficio ha emesso la cartella dopo aver disconosciuto le perdite fiscali trasferite alla predetta controllante dalle società consolidate Società_5 srl, Società_2 srl, Società_3 srl e Società_4 srl derivanti da investimenti sostenuti negli anni 2009, 2010 e 2011 per la realizzazione di impianti fotovoltaici. In buona sostanza l'Ufficio non ha riconosciuto, perché non richiesta nell'originaria dichiarazione fiscale ( 2012), l'agevolazione prevista dall'art. 6 della legge n. 388/2000 ( “ c.d. Tremonti ambientale”) e, allo stesso modo, non ha ritenuto emendabile tale dichiarazione con le successive dichiarazioni integrative presentate nel 2017. I giudici di primo grado hanno accolto parzialmente il ricorso annullando la cartella in relazione alle sole sanzioni irrogate, confermando nel resto la ripresa fiscale. Avverso tale decisione propone appello l'Ufficio per vedere riformata, con vittoria di spese dei due gradi di giudizio, la sentenza impugnata, con conferma integrale dell'atto impositivo. Assume, dunque, l'erroneità della decisione per violazione degli artt. 10, comma 3, della legge n. 212/2000 e 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, non sussistendo le condizioni necessarie per l'applicabilità dell'esimente prevista dalle norme in rubrica e, in particolare, ribadisce non essere emerse obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria. Parimenti, propone diffuso atto di appello la società, che impugna la sentenza per la parte in cui è rimasta soccombente. Deduce, in particolare, che l'imputazione degli effetti della predetta agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di “maturazione” non è dipesa da una scelta discrezionale della società, bensì dai tardivi chiarimenti di prassi in merito non solo alla cumulabilità della detassazione ambientale con le tariffe incentivanti di cui al II Conto energia (invero chiarita con il D.M. 5 luglio 2012), ma anche alle modalità con cui poter accedere “tardivamente” all'agevolazione medesima specificate solo con la ris. n. 58/E del 2016 che ha consentito la fruizione dell'agevolazione ”ora per allora” della “ Tremonti ambientale” dopo aver recepito i chiarimenti del MISE sulla cumulabilità dei due incentivi. Ribadisce che l'unica modalità per poter beneficiare dell'agevolazione, e della maggior perdita fiscale da imputare al primo periodo d'imposta emendabile ( anno 2012), era la presentazione della dichiarazione integrativa nel 2017, con conseguente effetto a cascata anche per l'anno di imposta qui in esame ( 2019). Segnala, a sostegno, che l'utilizzo, da parte delle società consolidate, delle medesime perdite fiscali in contestazione per altre annualità, è stato riconosciuto da svariate sentenze, anche di secondo grado, delle Corti di giustizia tributarie e, se ciò non dovesse bastare, l'Agenzia delle Entrate di Roma e di Milano ha provveduto agli sgravi delle cartelle nell'ambito di giudizi analoghi. Assume, inoltre, che la sentenza impugnata è illegittima perché contraria al principio generale di illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale ( da ultimo Cass. sentenza n. 24168/2025). Conclude per la parziale riforma della sentenza con annullamento integrale della cartella esattoriale;
con vittoria di spese del doppio grado di giudizio. Resistente_1Nell'ambito del giudizio di appello proposto da ( Rga 1721/2025), qui riunito, l'Agenzia delle Entrate DP I di Torino, rinnova le eccezioni formulate nella costituzione in giudizio e ritenute assorbite e contestualmente propone appello incidentale che, sostanzialmente, è la riproduzione dell'appello principale nel quale si duole dell'illegittimo annullamento delle sanzioni. La trattazione della controversia è avvenuta come da separato processo verbale in atti.


MOTIVI DELLA DECISIONE

Resistente_1L'appello proposto dalla società s.r.l. è fondato e merita accoglimento;
per converso, non può trovare accoglimento l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate, né il correlato appello incidentale. Anzitutto occorre ricordare che, per consolidata giurisprudenza della Suprema Corte, il giudice, nel motivare "concisamente" la sentenza secondo i dettami di cui all'art. 118 disp. att. cpc, non è tenuto ad esaminare specificamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni, di fatto e di diritto, considerate rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata. Ne consegue che quelle residue, non trattate in modo esplicito, non devono necessariamente essere ritenute come "omesse", per effetto di "error in procedendo", ben potendo esse risultare semplicemente assorbite (ovvero superate) per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato. Alla luce di quanto appena ricordato, si deve quindi precisare che la trattazione sarà in questa sede limitata all'approfondimento delle sole questioni rilevanti e dirimenti ai fini del decidere;
ritenendosi quindi assorbite tutte le altre eccezioni e questioni. E ciò in applicazione del principio della cosiddetta 'ragione più liquida' desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., ulteriormente valorizzato e confermato dalla Suprema Corte (Cass. Civ., ord. n. 26214/2022; Cass. Civ., ord. n. 9309/2020; Cass. Civ., ord. n. 363/2019; Cass. Civ., ord. n. 11458/2018; Cass. Civ. SSUU sentenza n. 24883/2008; Cass. Civ. n. 26242/2014 e Cass. Civ. n. 9936/2014). La questione centrale attiene alla legittimità del disconoscimento, da parte dell'Ufficio, delle perdite fiscali trasferite al consolidato nazionale e derivanti dall'applicazione dell'agevolazione di cui all'art. 6 della legge n. 388/2000 (c.d. “Tremonti ambientale”), non fruita nell'originaria dichiarazione relativa al periodo d'imposta 2012 e successivamente fatta valere mediante dichiarazioni integrative presentate nel 2017, fermo restando che non è in contestazione l'esistenza ed entrata in funzione degli impianti fotovoltaici. La mancata fruizione immediata del beneficio fiscale nell'anno di imposta di riferimento non può essere considerata come una scelta discrezionale della società contribuente, bensì come conseguenza di una incertezza interpretativa riguardante la cumulabilità delle agevolazioni fiscali. Tali agevolazioni consistono, da un lato, nella tariffa incentivante prevista dal c.d. “Conto Energia” (art. 25, comma 10, D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28) e, dall'altro, nella detassazione degli investimenti ambientali prevista dalla c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi 13-19, L. 23 dicembre 2000, n. 388). Come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità, tale incertezza è stata superata solo successivamente. In particolare, con la Risoluzione n. 58/E del 20 luglio 2016, l'Agenzia delle Entrate ha preso atto del clima di incertezza interpretativa, confermato dalle numerose istanze di interpello presentate dai contribuenti, e ha consentito il cumulo dei due benefici fiscali, permettendo ai contribuenti di fruire della misura agevolativa da quella data. Tale risoluzione ha chiarito definitivamente la problematica, superando le perplessità sorte in seguito alla presa di posizione del MISE ex art. 19 del D.M. 5 luglio 2012 e all'abrogazione della precedente misura agevolativa. Ne discende che, prima di tali interventi chiarificatori, la contribuente nell'anno 2012 non era oggettivamente posta nelle condizioni di esercitare consapevolmente il diritto all'agevolazione, sicché la successiva presentazione della dichiarazione integrativa nel 2017, dopo l' intervento chiarificatore ad opera, come già detto, della Ris. Del 20 luglio 2016, deve ritenersi non solo legittima, ma l'unica modalità praticabile per accedere al beneficio fiscale e per rideterminare correttamente la perdita fiscale riferibile al primo periodo d'imposta emendabile, con effetti a cascata sulle annualità successive, ivi compreso l'anno d'imposta 2019 oggetto di causa. Ulteriore profilo dirimente è rappresentato dal principio generale di illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale, ormai stabilmente affermato dalla giurisprudenza di legittimità. Secondo l'orientamento consolidato della Corte di Cassazione, la dichiarazione dei redditi non ha natura negoziale né dispositiva, ma costituisce una mera esternazione di scienza e di giudizio, sicché è sempre emendabile dal contribuente al fine di correggere errori di fatto o di diritto che abbiano comportato l'indicazione di un maggior imponibile o di un maggior debito d'imposta, purché l'Amministrazione non abbia ancora consolidato il proprio potere impositivo mediante atti definitivi (ex multis, Cass., SS.UU., n. 13378/2016; Cass. n. 24168/2025). Nel caso di specie, l'emendabilità è stata esercitata mediante dichiarazioni integrative pienamente ammissibili ratione temporis, e ciò prima dell'intervento dell'Ufficio con l'atto impositivo. Pertanto, il disconoscimento delle perdite fiscali derivanti dall'applicazione dell'agevolazione ambientale risulta in contrasto con i principi sopra richiamati e con la stessa prassi amministrativa successivamente formatasi. A rafforzare tale conclusione depone, inoltre, il fatto che l'utilizzo delle medesime perdite fiscali da parte delle società consolidate sia stato già riconosciuto legittimo in numerosi giudizi analoghi, anche in grado di appello, nonché attraverso lo sgravio delle cartelle di pagamento disposto da altri Uffici dell'Agenzia delle Entrate, circostanza che, pur non vincolante, costituisce significativo indice di coerenza sistematica. Giova infine precisare che, diversamente da quanto ipotizzato dall'Ufficio, non è affatto idoneo ad escludere la spettanza del beneficio al trattamento fiscale di cui si tratta (per gli anni di imposta in considerazione), il solo fatto che esso sia ormai venuto meno, per effetto della successiva abrogazione della norma agevolatrice in questione, ad opera del D.L. 22.6.2012 n. 83. E' infatti indiscutibile che, nel caso di specie, l'investimento volto alla realizzazione degli impianti fotovoltaici in questione era già stato precedentemente (fin dal 2011) “avviato” dalla contribuente, con conseguente piena integrazione del presupposto richiesto dall'art. 23, comma 11, del citato D.L. 83/2012, la cui ratio è evidentemente quella di far salve tutte quelle situazioni in cui erano già iniziate le operazioni di innovazione imprenditoriale volte ad assicurare un sostanziale beneficio ambientale, a nulla rilevando l'adempimento di incombenti meramente formali. Dall'accoglimento dell'appello della società discende l'illegittimità originaria della ripresa fiscale operata dall'Ufficio, con conseguente necessità di annullamento integrale della cartella di pagamento impugnata. Ne consegue, per assorbimento logico-giuridico, l'infondatezza dell'appello principale e dell'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate, aventi ad oggetto il ripristino delle sanzioni, atteso che la pretesa tributaria sostanziale risulta priva di fondamento. In ogni caso, anche a voler prescindere dall'illegittimità della pretesa impositiva, le sanzioni non sarebbero comunque irrogabili in presenza delle obiettive condizioni di incertezza normativa sopra evidenziate, ai sensi degli artt. 10, comma 3, della legge n. 212/2000 e 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997. Alla luce delle considerazioni che precedono, l'appello della società deve essere accolto, con conseguente riforma della sentenza impugnata e annullamento integrale della cartella di pagamento. Devono, invece, essere respinti l'appello principale e l'appello incidentale proposti dall'Agenzia delle Entrate. Le spese del doppio grado di giudizio, in considerazione della soccombenza dell'Amministrazione finanziaria, vanno poste a suo carico, secondo il principio di cui all'art. 15 del d.lgs. n. 546/1992.


P.Q.M.


1) Accoglie l'appello proposto da Resistente_1 s.r.l. e, in parziale riforma della sentenza di I° grado, annulla integralmente la cartella di pagamento;
2) rigetta l'appello dell'Ufficio. 3) condanna l'Ufficio al pagamento delle spese di giudizio liquidate in: Euro 10.000,00 per il primo grado;
Euro 12.000,00 per il secondo grado, oltre rimborso forfettario del 15% per spese generali e accessori di legge. Così deciso in Milano, il 27 ottobre 2025
IL RELATORE IL PRESIDENTE Monica Crespi Carmela Alparone