Sentenza n. 171/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 2, riunita in udienza il 11/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PISANU MARCELLO, Presidente e Relatore POZZO ELVIRA, Giudice VALERO MASSIMO, Giudice
in data 11/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 497/2025 depositato il 16/05/2025

proposto da

S.t.e.p. S.r.l. - 02104860909
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso contro
Resistente_1 S.p.a. - 00955370010
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2 Difensore_3 CF_Difensore_3 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
terzi chiamati in causa
Comune di Piscina - Piazza Vittorio Emanuele Ii 10060 Piscina TO
elettivamente domiciliato presso Comune Di Comune Di Piscina 10060 Piscina TO Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 304/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 2 e pubblicata il 27/02/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 1710023200051302 SA (COMUNALE-PROVINCIALE) 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 1810023200051303 SA (COMUNALE-PROVINCIALE) 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 1610023200051301 SA (COMUNALE-PROVINCIALE) 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 1910023200051304 SA (COMUNALE-PROVINCIALE) 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 2010023200051305 SA (COMUNALE-PROVINCIALE) 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 93/2026 depositato il 11/02/2026
Richieste delle parti:
L'appellante in via principale STEP S.r.l. così conclude:
“Voglia l'Ecc.ma Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado adita, disattesa ogni contraria istanza, eccezione e deduzione: In via principale: Accogliere l'appello proposto da STEP S.r.l. e, per l'effetto, in totale riforma della sentenza n. 304/2025 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Torino, rigettare integralmente il Resistente_1ricorso introduttivo proposto da S.p.A., confermando la piena legittimità degli avvisi di accertamento nn. 1610023200051301-2023, 1710023200051302-2023, 1810023200051303-2023, 1910023200051304-2023, 2010023200051305-2023. In via subordinata: Rigettare l'appello incidentale proposto da Resistente_1 S.p.A. in quanto infondato in fatto e in diritto. In ogni caso: In totale riforma del capo della sentenza impugnata relativo alle spese, disporre l'integrale compensazione delle spese di lite del primo grado di giudizio. Con vittoria di spese e compensi del presente grado di giudizio, oltre rimborso forfettario per spese generali, IVA e CPA come per legge.”
Resistente_1L'appellata in via principale ed appellante in via incidentale, S.p.a., così conclude:
“chiede la conferma della Sentenza di I grado anche in punto spese e la condanna dell'appellante alla refusione delle spese del presente grado di giudizio (v. nota spese allegata sub 3). Chiede, inoltre e in ogni caso, l'annullamento degli accertamenti impugnati per tutti i motivi di legittimità e di merito esposti con conferma della Sentenza impugnata anche eventualmente con diversa motivazione e, se del caso in accoglimento di appello incidentale condizionato.”.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con apposito ricorso, la Resistente_1 S.p.a. impugnava, avanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Torino, cinque avvisi di accertamento notificati in data 24.3.2023 dalla STEP S.r.l. (quale concessionaria del servizio di accertamento e riscossione del Comune di Piscina), relativi alla T.O.S.A.P. degli anni 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020, per l'occupazione di alcuni spazi di suolo pubblico situati in corrispondenza (al di sotto) di due cavalcavia appartenenti all'amministrazione comunale, della superficie complessiva di mq. 910 per ciascuno di essi. A sostegno dell'impugnazione, la contribuente evidenziava anzitutto la carenza di motivazione degli atti (tra cui l'insufficiente indicazione dei beni, l'assenza di qualsivoglia riferimento documentato all'appartenenza delle aree in questione al patrimonio indisponibile del Comune e di qualsivoglia argomentazione sull'effettiva e concreta sottrazione di superfici alla collettività). Inoltre, lamentava l'assenza dei presupposti applicativi della SA poiché l'occupazione derivava da un titolo legale dell'ente sovrano statale, essendo la ricorrente una concessionaria della rete autostradale per lo Stato. Eccepiva, altresì, l'esenzione dei tratti autostradali dalla SA, in virtù dell'art. 49 D.Lgs. 507/93, poiché Resistente_1 S.p.a. si limitava a gestire l'autostrada, che rimaneva un bene dello Stato. Infine, sottolineava il fatto che si trattava di aree non appartenenti al Comune, poiché già fatte oggetto di espropriazione.

2. Si costituiva in giudizio la STEP S.r.l., contestando le pretese avversarie. In particolare, sosteneva l'adeguata motivazione degli atti impugnati, contenendo tutti gli elementi utili per l'individuazione della pretesa avanzata dall'ente impositore e, nel merito, rilevava che le pretese vantate dalla contribuente risultavano infondate anche alla luce degli insegnamenti espressi dalla Suprema Corte.

3. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Torino accoglieva il ricorso, sostenendo la carente motivazione degli avvisi di accertamento, poiché non erano state puntualmente individuate le aree sottostanti i sovrappassi in questione e non era riscontrabile alcun aspetto sostanziale riconducibile all'effettiva sottrazione all'uso pubblico dello spazio e della superficie in questione. Aggiungeva che la Step S.r.l. si era limitata ad utilizzare metodi di valutazione sommari ed inconcludenti ai fini di validare il presupposto impositivo, giacché i manufatti dell'Resistente_1 S.p.a. non sottraevano alcuna area del demanio comunale, poiché i sovrappassi della strada comunale sovrastavano l'autostrada della contribuente. Il giudice di prime cure condannava pure la resistente al pagamento delle spese di lite, liquidate in complessivi € 10.000,00, oltre oneri ed accessori.

4. Avverso tale decisione, proponeva tempestivo appello la STEP S.r.l., censurando la decisione di prime cure laddove aveva ritenuto l'insussistenza di adeguata motivazione degli avvisi di accertamento impugnati, poiché – secondo l'Ufficio - occorreva distinguere l'aspetto della motivazione dell'atto impositivo da quello istruttorio. Nel merito, ricordava la giurisprudenza di legittimità che aveva chiarito doversi ritenere sottratte all'uso pubblico le aree sottostanti i viadotti autostradali, evidenziando che la sentenza di prime cure aveva errato nell'attribuire all'Ufficio l'onere probatorio di dimostrare siffatto presupposto fattuale dell'imposizione. L'appellante si doleva, altresì, dell'eccessivo ammontare della liquidazione delle spese di lite in favore della controparte. Chiedeva, quindi, l'integrale riforma della decisione di primo grado.

5. Si costituiva in grado di appello la contribuente, affermando la correttezza della sentenza di primo grado in relazione al fatto che gli avvisi di accertamento impugnati non avevano messo in condizione la contribuente di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali. Nel merito, rilevava che giustamente era stata evidenziata dal giudice di prime cure la carenza di prova della sottrazione all'uso pubblico delle aree in questione, posto che il tracciato autostradale era sottostante i già ricordati cavalcavia. Ribadiva, comunque, le difese già assunte, rimaste assorbite dalla decisione di prime cure e da valere ora, se necessario, come motivi di appello incidentale, evidenziando in particolare l'assenza del carattere di demanialità delle aree in questione. Instava, quindi, per la conferma della decisione di prime cure. Infine, confermava la correttezza della sentenza appellata anche con riferimento alla liquidazione delle spese di lite, che corrispondevano ai valori tabellarmente previsti.

6. La STEP S.r.l. depositava infine, in data 30.1.2026, una memoria illustrativa, con la quale ribadiva anzitutto la corretta motivazione degli avvisi di accertamento. Nel merito, insisteva nell'affermare la proprietà dell'area in questione in capo al Comune di Piscina e il conseguente obbligo per la Resistente_1 S.p.a., quale occupante della stessa, di corrispondere l'imposta in questione, non risultando affatto significativo, a suo dire, il fatto che l'infrastruttura autostradale fosse posta al di sotto del piano viabile comunale. A sostegno dei propri assunti richiamava, altresì, recenti arresti della Suprema Corte. Da ultimo, insisteva sulla fondatezza del motivo di appello riferito alle spese di lite, chiedendone, in ogni caso quantomeno la compensazione, stante la novità delle questioni affrontate o, comunque, la drastica riduzione dell'ammontare liquidato. Concludeva, pertanto, precisando le conclusioni definitive come in epigrafe.

7. All'esito dell'udienza odierna, fissata per la discussione del merito della controversia, questa Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado pronunciava la presente sentenza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Ai fini della decisione, occorre anzitutto affermare che, diversamente da quanto opinato dalla contribuente (e fatto proprio dalla decisione appellata), gli avvisi di accertamento impugnati, tutti di analogo tenore, sono da ritenersi adeguatamente motivati. Ciascuno di essi, infatti, risulta contenere una sufficiente esposizione di tutti gli elementi di fatto necessari alla controparte per conoscere con l'esattezza la natura ed il contenuto della pretesa tributaria azionata nei suoi confronti. Invero, oltre al tipo di imposta (SA) che si assume non essere stata versata dalla contribuente, viene anche precisata la collocazione dei beni soggetti ad imposizione (rispettivamente in corrispondenza della strada “A56 - ex SP146” e della “A55 – strada comunale Buriasco-Piscina”), la loro tipologia (trattandosi di occupazioni realizzate sugli
“spazi sottostanti” a due cavalcavia di proprietà comunale), la rispettiva dimensione (“mt. 14 x 65” per ciascuno di essi, pari a “910 mq.” in entrambi casi), nonché la tariffa applicata ed il conseguente importo complessivamente richiesto. Tali informazioni sono conformi alle prescrizioni dell'art. 51, comma 2, del d.lgs. 30 dicembre 1993, n. 507, a tenore del quale: «Il Comune o la Provincia provvede all'accertamento in rettifica delle denunce nei casi di infedeltà, inesattezza ed incompletezza delle medesime, ovvero all'accertamento d'ufficio nei casi di omessa presentazione della denuncia. A tal fine emette apposito avviso di accertamento motivato nel quale sono indicati la tassa, nonché le soprattasse e gli interessi liquidati e il termine di sessanta giorni per il pagamento»; nonché degli artt. 46, comma 1, e 47, comma 1 e comma 2, a tenore dei quali, rispettivamente: «1. Le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47»; «1. La tassa per le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale di cui all'art. 46 è determinata forfetariamente in base alla lunghezza delle strade comunali o provinciali per la parte di esse effettivamente occupata, comprese le strade soggette a servitù di pubblico passaggio, secondo i criteri indicati nel comma 2. 2. La tassa va determinata in base ai seguenti limiti minimi e massimi: - strade comunali, da lire 250.000 a lire 500.000 per km lineare o frazione;
- strade provinciali, da lire 150.000 a lire 300.000 per km lineare o frazione». Aggiungasi che il riferimento dell'art. 47 alla «lunghezza delle strade comunali o provinciali» ed al «km lineare», deve essere sistematicamente coordinato con le disposizioni degli artt. 39 e 42, commi 4 e 5, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 507, - secondo cui, rispettivamente: «La tassa è dovuta al Comune o alla Provincia dal titolare dell'atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall'occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all'uso pubblico nell'ambito del rispettivo territorio»; «4. La tassa si determina in base all'effettiva occupazione, espressa in metri quadrati o in metri lineari con arrotondamento all'unità superiore della cifra contenente decimali. Non si fa comunque luogo alla tassazione delle occupazioni che in relazione alla medesima area di riferimento siano complessivamente inferiori a mezzo metro quadrato o lineare.

5. Le superfici eccedenti i mille metri quadrati, per le occupazioni sia temporanee che permanenti, possono essere calcolate in ragione del 10 per cento» - ove l'espressa menzione della «superficie» e dei «metri quadrati» lascia intendere che la determinazione del quantum debeatur deve essere rapportata alle dimensioni (lunghezza e larghezza) dell'occupazione in relazione alla consistenza dell'opera realizzata. Nel caso concreto, quindi, alla contribuente era sicuramente consentito ricostruire ex post i presupposti fattuali e le ragioni giuridiche della pretesa impositiva. Invero, sul punto, è opportuno ricordare il consolidato insegnamento della Suprema Corte secondo cui: “La motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della legge 27 luglio 2002, n. 212, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l' "an" ed il "quantum" della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l'enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze, mentre le questioni attinenti all'idoneità del criterio applicato in concreto attengono al diverso piano della prova della pretesa tributaria.” (Cass.

7.5.2014 n. 9810). Tali principi sono stati ribaditi anche recentemente dalla giurisprudenza di legittimità, laddove è stato confermato che: “La motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria;
invece, la prova della pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso.” (Cass. 20.9.2024 n. 25321). Gli atti impositivi oggetto del presente processo appaiono, pertanto, adeguatamente motivati (in conformità all'art. 1, comma 162, L. 296/2006), non essendo necessario, come sembra invece supporre la difesa dell'appellata, che nei medesimi vengano esposti gli elementi probatori utili a comprovare la veridicità di quanto sostenuto nell'avviso (con riguardo alla proprietà del bene, alla sua lunghezza e larghezza, all'entità della compromissione dell'uso pubblico dello stesso o ai presupposti normativi della quantificazione della tariffa), trattandosi di profili che ineriscono alla fondatezza della pretesa impositiva e che sono suscettibili di esame in sede contenziosa. La completezza della motivazione è stata, del resto, dimostrata dal fatto che la Resistente_1 S.p.a., nelle difese proposte in giudizio, ha ampiamente esposto articolate argomentazioni difensive di merito a sostegno della sua richiesta di annullamento, dimostrando di avere perfettamente compreso i termini della pretesa avversaria. La decisione di primo grado deve, pertanto, essere interamente riformata, poiché ha erroneamente ritenuto insufficiente la motivazione degli avvisi di accertamento in questione.

2. Ciò posto, nel merito, occorre rilevare che la pretesa impositiva oggetto di causa inerisce pacificamente al fatto che il Comune di Piscina (TO) ha accertato ai fini T.O.S.A.P. per gli anni 2014, l'occupazione di due aree (ciascuna di mq. 910) destinate a sostenere il sedime di due tratti autostradali gestiti dalla Resistente_1 S.p.a., in corrispondenza dell'incrocio con strade comunali. Si tratta, in sostanza, di un'occupazione del suolo di proprietà comunale posto all'intersezione del tracciato autostradale della Resistente_1 S.p.a. - che, in quei punti, scorre “in trincea” - con appositi sovrappassi che consentono il traffico sulle strade comunali (evitando così di interferire con la viabilità autostradale, che scorre al di sotto).

3. Orbene, l'assoggettabilità a SA delle aree di proprietà comunale del tipo di quelle qui in questione è stata ormai da tempo affermata dalla Suprema Corte di Cassazione. Sul punto, è invero utile riportare quanto recentemente statuito dai giudici di legittimità (cfr. Cass. 12.1.2025 n. 789) sul punto, laddove è stato ritenuto - pur con riferimento ad una situazione in cui si trattava di un viadotto autostradale sovrastante una strada comunale - che:
“Ai sensi dell'artt. 38, comma 1, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 (abrogato dall'art. 1, comma 816, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, con decorrenza dall'1 gennaio 2021), sono soggette alla SA le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni e delle Province. Il successivo art. 39 precisa che la SA è dovuta al Comune o alla Provincia dal titolare dell'atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall'occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all'uso pubblico nell'ambito del rispettivo territorio. Il tributo è, dunque, dovuto in caso di qualsiasi occupazione di una strada riconducibile al demanio o al patrimonio indisponibile di Comuni e Province: sia in caso di occupazione fondata su un provvedimento amministrativo dell'ente locale, sia, come precisano le disposizioni in esame, di occupazione di fatto, che avvenga in assenza di una autorizzazione o concessione, a prescindere dal carattere abusivo oppure legittimo, come desumibile dall'avverbio «anche», prima dell'aggettivo «abusivo» nell'art. 39. Il riferimento all'occupazione di qualsiasi natura consente, pertanto, di comprendere nella fattispecie impositiva anche quelle occupazioni che, come nel caso di specie, trovino il loro fondamento nella legge, a cui è effettivamente riconducibile la realizzazione dell'opera pubblica e l'individuazione del tracciato della rete autostradale. Le leggi citate dalla contribuente (legge 21 maggio 1955, n. 463, e legge 24 luglio 1961, n. 729) con riguardo alla realizzazione delle autostrade sono anteriori al d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, la cui disciplina - come sopra esposto - ha sottoposto ad imposizione l'occupazione delle strade comunali e provinciali avvenuta per la realizzazione della rete autostradale (da ultime: Cass., Sez. Trib., 22 gennaio 2024, n. 2164; Cass., Sez. Trib., 23 gennaio 2024, n. 2255; Cass., Sez. Trib., 25 gennaio 2024, n. 2395; Cass., Sez. Trib., 30 maggio 2024, nn. 15162, 15167, 15171, 15173, 15186, 15201, 15204). Di talché, l'art. 38 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, va interpretato nel senso che l'occupazione mediante impianti di servizi pubblici (tale essendo il viadotto autostradale, che rappresenta un “impianto” costituito da una costruzione completata da strutture – impianti segnaletici e di illuminazione - che ne aumentano l'utilità) è soggetta alla tassa, sia che si tratti di spazi sottostanti, che sovrastanti lo spazio pubblico (salvo che ricorra una delle eccezioni di soprasuolo tassativamente previste dalla norma, tra le quali non si menzionano i viadotti e sovrappassi autostradali) (Cass., Sez. 5^, 5 novembre 2019, n. 28341). Per cui, la destinazione del bene ad uso collettivo di viabilità non esclude l'occupazione, avendo questa Corte già chiarito che la società concessionaria dello Stato che abbia realizzato e gestito un'opera pubblica, occupando di fatto spazi rientranti nel demanio comunale o provinciale, è tenuta al pagamento della SA, non assumendo rilievo il fatto che l'opera sia di proprietà statale, poiché la condotta occupativa è posta in essere dalla società concessionaria nello svolgimento, in autonomia, della propria attività d'impresa, per cui è sufficiente l'utilizzazione del bene da parte di un soggetto diverso dall'ente pubblico titolare, mentre risulta indifferente la strumentalità di tale utilizzazione alla realizzazione di un pubblico interesse, in assenza di una specifica ipotesi di esenzione;
tanto più considerandosi che il tributo è ex lege dovuto anche per le occupazioni «poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa» (art. 38 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507). Dunque, la pianificazione del tracciato autostradale e, quindi, l'attraversamento da parte del viadotto autostradale del soprassuolo comunale o provinciale in forza della legge 24 luglio 1961, n. 729 (recante il “Piano di nuove costruzioni stradali ed autostradali”) non eliminano l'operatività del regime previsto dagli artt. 38 ss. del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, giacché la regolarità delle procedure dirette al rilascio della concessione per la costruzione e/o l'esercizio dell'opera pubblica (anche in relazione all'acquisizione coattiva dei suoli interessati dalla collocazione del sedime autostradale con le relative pertinenze) non esclude che l'occupazione del soprassuolo inerente a strade comprese nel demanio comunale o provinciale sia sine titulo rispetto all'ente locale, che è del tutto estraneo alle vicende riguardanti la predetta concessione. Per cui, secondo la corretta deduzione della ricorrente (alla pagina 9 del ricorso), «la concessione con la quale lo Stato affida al concessionario la progettazione, la costruzione, la realizzazione e la gestione di una rete autostradale non è quella di cui all'articolo 39, che è invece quella per mezzo della quale il Comune o la Provincia autorizzano un determinato soggetto ad effettuare un'occupazione di uno spazio pubblico, sia che essa si realizzi in superficie, così come previsto dal primo comma dell'articolo 38, d.lgs. 15.11.1993, n. 507, sia che essa si realizzi nel soprassuolo o nel sottosuolo, a mente del secondo comma dello stesso articolo».” Dunque, ai fini che qui interessano, l'occupazione di spazi rientranti nel demanio del Comune (come quelli destinati a consentire il traffico su una strada comunale) determina il presupposto per il pagamento della tassa di cui qui si discute, non assumendo rilievo che l'opera realizzata (autostrada) sia di proprietà statale, poiché la condotta occupativa è stata posta in essere dalla società concessionaria nello svolgimento, in autonomia, della propria attività d'impresa.

4. Diversamente poi da quanto ritenuto dalla difesa della contribuente, è del tutto irrilevante, ai fini che qui interessano, il fatto che, nel caso di specie, il tracciato autostradale sia stato realizzato “in trincea”, al di sotto delle opere destinate a consentire il traffico sulle strade comunali in questione. Infatti, anche sul punto, la Suprema Corte (Cass. 12.2.2025, n. 3631) ha recentemente avuto modo di esprimere importanti precisazioni, secondo cui:
“È stato precisato, per quel che concerne le strade, che il regime della proprietà non può che essere quello generale di cui all'art. 840 c.c., con estensione usque ad sideras et ad inferos della relativa proprietà, da nulla risultando che alla proprietà pubblica si applichi, sul punto, un regime diverso da quello della proprietà privata (v. Cass. n. 3882/1985). Detta disposizione si riferisce al sottosuolo, nel significato comune della parola, che indica lo strato sottostante alla superficie del terreno, ossia la zona esistente in profondità al di sotto dell'area superficiale del piano di campagna (cfr. Cass. n. 6587/1986; n. 632/1983). La nozione, quindi, non comprende l'area di sedime sottostante una strada pubblica in corrispondenza di un ponte o di un viadotto (cfr., su detti temi, Cass. n. 9157/2023). Resta, in tal modo, chiarito che non può discorrersi di unità funzionale ed inscindibilità del viadotto e della strada sottostante e che vanno distinte le relative proprietà, quella della strada su cui insiste il pontone o cavalcavia dell'autostrada da quella di quest'ultimo manufatto: «la prima resta di titolarità dell'ente territoriale, in assenza di un atto di trasferimento, pur essendo la seconda di proprietà statale. Non si configura, infatti, una ipotesi di accessione invertita a favore dello Stato, che non è contemplata dalla legge» (cfr. Cass. n. 2164/2024). È stato altresì più volte affermato il principio secondo il quale «[…] a norma degli artt. 822, secondo comma, e 824 c.c., fanno parte del c.d. demanio accidentale quei beni che, oltre ad appartenere allo Stato o alle Province o ai Comuni, presentino caratteristiche rispondenti a quelle indicate nel citato art. 822, secondo comma;
ne consegue che, in riferimento alle strade comunali, la presunzione di demanialità di cui all'art. 22 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, all. F) non si riferisce ad ogni area contigua e/o comunicante con la strada pubblica, ma solo a quelle aree che per l'immediata accessibilità appaiono integranti della funzione viaria della rete stradale, così da costituire una pertinenza della strada stessa (così Cass. n. 2795/2017, che richiama Cass. n. 8876/2011, nonché Cass. 4975/2007 e Cass., Sez. un. n. 5522/1996). Si è così ribadito, con riferimento all'area di sedime sottostante una strada pubblica in corrispondenza di un ponte o di un viadotto, che, qualora la proprietà pubblica del suolo non risulti positivamente, si tratta di stabilire se sia operante la presunzione iuris tantum di demanialità delle aree accessorie alle strade pubbliche, quali pertinenze stradali e secondo consolidati principi giurisprudenziali, tale presunzione, che la dottrina e la giurisprudenza desumono dall'art. 22 delle legge n. 2248 del 1865, opera tradizionalmente sulla base di due presupposti. Il primo è di natura spaziale: occorre che l'area che si vorrebbe demaniale sia contigua o quantomeno comunicante con la strada pubblica (Cass. n. 4975/2007). Un secondo presupposto, per l'insegnamento consolidato, è di natura funzionale. Non basta che l'area sia contigua o comunicante con la strada, occorre in più che integri la funzione viaria (Cass. n. 8876/2011; n. 238/2004). Ricorrendo tali presupposti sorge una presunzione iuris tantum di demanialità dell'area, come tale vincibile dal privato (Cass. n. 23705/2009; n. 4975/2007; S.U., n. 5522/1996), tramite la prova contraria circa la «preesistente natura privata dell'area in contestazione» (Cass. n. 18052/2009; Cons. Stato n. 1240/2001; Cass. n. 10309/1995; n. 1927/1993; S.U., n. 1038/1965) o dalla «produzione dei titoli di proprietà» (n. 5262/2006). Secondo Cass. n. 2795/2017, con riferimento alle strade comunali, la destinazione pubblica della strada, rispetto alla quale l'area ha da dirsi pertinenziale, deve essere «effettiva» e in più deve «rispondere a precisi requisiti di legge» (così Cass. n. 9157/2023 cit.).” 5. E' bensì vero che, nel caso concreto, il traffico sulle strade comunali in questione è assicurato da manufatti (cavalcavia in cemento armato) distaccati dalla superficie fondiaria sottostante (come reso evidente dalle fotografie prodotte in giudizio dalla difesa della contribuente). Tuttavia, questa circostanza non è affatto idonea ad escludere l'imponibilità dell'area occupata dal sedime autostradale nel punto in cui interseca una via comunale. Siffatto metodo costruttivo rappresenta, infatti, semplicemente il mezzo tecnico attraverso cui è stato realizzato il tracciato autostradale in modo da evitare interferenze tra i due flussi di traffico. Giova, infatti, ricordare che l'autostrada in questione è stata pacificamente realizzata in un momento in cui le strade comunali di cui qui si tratta erano già da tempo esistenti in quei punti e, proprio per quella ragione, i realizzatori dell'opera, al fine di evitare un'intersezione a raso con le stesse, avevano scelto la soluzione tecnica (alternativa all'edificazione di un viadotto sopraelevato) di realizzare un tracciato autostradale “in trincea” e contemporaneamente edificare dei sovrappassi che consentissero il mantenimento del tracciato della strada comunale. La stessa contribuente ha riconosciuto, invero, tale andamento cronologico dei lavori di realizzazione dell'autostrada, avendo testualmente precisato (cfr. a p. 6 delle controdeduzioni in primo grado) che “I lavori di costruzione del Lotto 2 sono stati avviati in data 31 luglio 2003 ed ultimati in data 20 giugno 2005 (Certificato di ultimazione dei lavori, allegato n. 11 al ricorso introduttivo)” ed aggiungendo che: “Nell'ambito dei lavori sono state realizzate le intersezioni e gli attraversamenti delle viabilità locali, come concertate con gli Enti competenti e previste nei progetti approvati e dichiarati di pubblica utilità.”. Resistente_1Nella fattispecie qui in esame, quindi, è stata sicuramente operata da parte dell' S.p.a. un'occupazione di alcune porzioni del suolo che, già precedentemente all'intervento edificatorio autostradale, erano destinate a sostenere il tracciato delle strade comunali e, conseguentemente, come si vedrà tra poco, appartenevano (ed appartengono tutt'ora) al demanio comunale.

6. Per quanto riguarda, infatti, la prova della natura demaniale (in capo al Comune) delle aree Resistente_1occupate dal sedime autostradale gestito da S.p.a., di cui si tratta nel caso concreto, è doveroso ricordare che è proprio l'essenza stessa di quei beni, riferiti alla viabilità comunale - nella parte in cui sono stati attraversati dal percorso autostradale della Resistente_1 S.p.a. - che determina la prova dell'attrazione degli stessi al patrimonio indisponibile del Comune. E', infatti, doveroso ricordare, sul punto, il disposto dell'art. 22 della Legge 20.3.1865 n. 2248, Allegato F, il quale statuisce testualmente, al comma primo, che: “è proprietà dei Comuni il suolo delle strade comunali.”, precisando, all'ultimo comma, che pure “I tronchi delle strade nazionali e provinciali compresi nell'abitato di una città o villaggio fanno parte delle strade comunali”. Inoltre, la giurisprudenza della Suprema Corte ha pure chiarito, in proposito, che: “In tema di strade comunali, l'art. 22, comma 3, della l. n. 2248 del 1865, all. F (disposizione non abrogata, neppure tacitamente, dall'art. 7, lett. b), della l. n. 126 del 1958), il quale include tra le strade comunali le piazze, gli spazi ed i vicoli ad esse adiacenti aperti sul suolo pubblico (ossia le aree che, per l'immediata accessibilità a dette strade, debbono considerarsi parte integrante, come pertinenze, del complesso viario del Comune), pone una presunzione "iuris tantum" di demanialità, la cui prova contraria è circoscritta all'esistenza di consuetudini (che escludano la demanialità per il tipo di aree di cui faccia parte quella considerata), o di convenzioni che attribuiscano la proprietà a soggetto diverso dal Comune, ovvero alla preesistente natura privata della proprietà dell'area in contestazione.” (Cass. 19.10.2021 n. 28869. Nello stesso senso, si veda anche Cass.

3.4.2023 n. 9157 e, più recentemente, anche la già citata Cass. 12.1.2025 n. 789). Giova infine precisare che, nel caso di specie, la difesa dell'appellante non ha fornito alcun elemento idoneo a sostenere l'attribuibilità di quelle aree ad altri soggetti;
risulta quindi acclarata la proprietà comunale delle aree in questione. Peraltro, in proposito, è pure doveroso precisare che l'art. 38 del D. Lgs. 15.11.1993 n. 507, all'epoca vigente, nell'individuare i beni soggetti ad imposta, comprendeva specificamente le
“strade” (e, quindi, diversamente da quanto opinato dalla difesa della contribuente, proprio le proprietà comunali aventi già quella specifica destinazione pubblica), riferendosi anche alle occupazioni di spazi “soprastanti” o “sottostanti il suolo” delle stesse, “di qualsiasi natura”. Tale norma stabiliva, infatti, testualmente, sotto la rubrica “oggetto della tassa”, che: “Sono soggette alla tassa le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province. Sono, parimenti, soggette alla tassa le occupazioni di spazi soprastanti il suolo pubblico, di cui al comma 1, con esclusione dei balconi, verande, bow-windows e simili infissi di carattere stabile, nonché le occupazioni sottostanti il suolo medesimo, comprese quelle poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa.” Il successivo articolo 39 stabiliva poi che: “La tassa è dovuta al Comune o alla Provincia dal titolare dell'atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall'occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all'uso pubblico nell'ambito del rispettivo territorio.” Orbene, nel caso concreto, da un punto di vista fattuale, è assolutamente evidente che l'esistenza di un percorso autostradale al di sotto di una strada comunale, incrociandosi con la stessa, sottrae all'uso pubblico lo spazio sottostante il bene (costituito dalla superficie fondiaria) appartenente all'Ente comunale, impedendo a quest'ultimo un futuro utilizzo dell'area, con modalità diverse da quelle oggi in essere.

7. Sussistono, quindi, tutti i presupposti impositivi previsti dalla legge di cui si è detto, non potendosi condividere quanto sostenuto dalla difesa dell'attuale appellante in merito alla volontaria sottrazione del bene alla collettività, in conseguenza della decisione relativa all'edificazione, proprio in quel punto, di un'opera di servizio pubblico (come un percorso autostradale), a nulla rilevando, come già detto, che il traffico veicolare sulla strada comunale, in quel tratto, venga attualmente assicurato attraverso l'edificazione di un sovrappasso. Tale prospettazione difensiva è stata, infatti, espressamente smentita, ormai da tempo, dalla giurisprudenza di legittimità, la quale ha avuto modo di precisare che:
“le considerazioni addotte non appaiono all'uopo convincenti.

3.3. Quelle che tendono a ricondurre l'occupazione allo Stato risultano, infatti, non in linea in primo luogo con la natura di stretta interpretazione delle norme tributarie che prevedano esenzioni o agevolazioni (cfr., tra le molte, più di recente, Cass. sez. 5, 4 maggio 2016, n. 8869; Cass. sez. 5, 26 marzo 2014, n. 7037, presupposto interpretativo condiviso da ultimo anche da Corte cost. 20 novembre 2017, n. 242) e, segnatamente, con specifico riferimento alla tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, con l'interpretazione di questa Corte dell'art. 49, comma 1 lett. a) del d. lgs. n. 507/1993, secondo cui l'esenzione per lo Stato e gli altri enti, di cui alla citata norma, postula che l'occupazione, quale presupposto del tributo, sia posta in essere direttamente dal soggetto esente (cfr., più in generale, Cass. sez. 5, 6 agosto 2009, n. 18041), nel caso di specie non risultando quindi pertinenti i richiami di parte ricorrente alla giurisprudenza che riconduce allo Stato l'occupazione quale ente appaltante delle opere di realizzazione autostradale.

3.3.1. Non può, peraltro, condividersi la configurazione della Società_1 unicamente come longa manus dell'ente concedente, nel caso di specie l'Società_1, inteso dalla ricorrente come ente riconducibile allo Stato soprattutto in relazione alla sua natura giuridica di Amministrazione autonoma al tempo dell'affidamento delle opere in concessione, non potendo invero non condividersi quanto specificamente evidenziato nelle succitate pronunce del 2017 di questa Corte riguardo al fatto che la Società_1 , titolare di concessione per la progettazione e realizzazione dell'opera pubblica, ne ricava dalla gestione il diritto di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati per la durata prevista dalla concessione. Le finalità pubblicistiche pur evidenziate in memoria, cui certamente è finalizzata la gestione e la manutenzione della rete autostradale, se pur imprimono alla riscossione dei pedaggi una preminente destinazione dei ricavi al perseguimento delle finalità proprie della realizzazione del tracciato autostradale, non annullano il perseguimento del profitto tipico dell'attività d'impresa Società_1svolta da società per azioni, quale indubbiamente è la;
ciò che rende irrilevante la natura demaniale dell'autostrada ed il ritorno della stessa allo Stato al tempo della concessione (in ciò dovendo correggersi in diritto, in relazione al secondo motivo di ricorso, la motivazione della decisione impugnata) .

3.3.2. Non può, al riguardo, in particolare, convenirsi con l'assolutezza dell'affermazione di parte ricorrente secondo cui nella fattispecie in esame sarebbe imputabile a monte allo Stato la volontà di occupazione, per mezzo dell'attraversamento da parte del viadotto autostradale, del soprassuolo comunale in forza della legge 24 luglio 1961, n. 729, recante "Piano di nuove costruzioni stradali ed autostradali". Ciò è senz'altro vero nelle sue premesse, ma la portata degli effetti va commisurata alla volontà, altrettanto statale, nella predisposizione con la successiva normativa di finanza derivata per gli enti locali di cui al d. lgs. n. 507/1993, per quanto qui interessa nella parte in cui regola l'istituzione della SA ed il relativo regime di esenzione, con norme, come si è detto, di stretta interpretazione, profilo, quest'ultimo, totalmente pretermesso nel ricorso e nella memoria di parte ricorrente.

3.3.3. Deve, infatti, ritenersi che a fronte del chiaro disposto dell'art. 38, comma 2, del d.lgs. n. 507/1993, secondo cui, per quanto qui rileva, «Sono, parimenti, soggette alla tassa di occupazione di spazi soprastanti il suolo pubblico, di cui al comma 1», cioè le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province», debba essere assoggettata a SA l'occupazione del soprassuolo comunale realizzata per mezzo del viadotto autostradale, che ne preclude talune specifiche possibilità di utilizzazione (oltre a quelle indicate nelle citate decisioni del 2017, si pensi, nell'ambito di un Comune quali Silvi ad alta vocazione turistica, l'inibizione dei relativi spazi a possibili aree di verde attrezzato).

3.3.4. Infine, l'assunto della ricorrente secondo cui configurare la sussistenza del presupposto impositivo in ragione di un'occupazione di fatto del soprassuolo a fronte della regolare esistenza di concessione per la gestione e lo sfruttamento dell'impianto autostradale si porrebbe come vera e propria contraddizione in termini, dovendo sostanzialmente intendersi la seconda (occupazione di fatto) come residuale, cioè in assenza di regolare titolo concessionario, trova adeguata confutazione nell'ulteriore giurisprudenza di questa Corte in tema di SA, venuta da ultimo a consolidarsi, che ha avuto modo di analizzare la simmetrica fattispecie di impianti e condutture del servizio idrico e della distribuzione del gas posti nel sottosuolo comunale (cfr., ex multis, Cass. sez. 5, 12 maggio 2017, n. 11882; Cass. sez. 6-5, ord. 8 settembre 2017, n. 21018; Cass. sez. 6-5, ord. 19 settembre 2017, n. 21907; Cass. sez. 6-5, ord. nn. 21907 e 21908 del 26 settembre 2017).” In tal senso, invero, si è espressa la motivazione di Cass. 25.7.2018 n. 19693 - a cui questa Corte ritiene di aderire - svolgendo chiare argomentazioni che escludono apertamente qualsivoglia apprensione del bene comunale da parte dell'Ente statale che ha provveduto a far edificare l'opera autostradale.

8. Infine, del tutto correttamente, la CTP ha altresì escluso che possa configurarsi, nel caso di specie, un'esenzione dalla SA per il fatto di esercitare un pubblico servizio. Gli insegnamenti della Suprema Corte (si veda, da ultimo, Cass.

9.9.2020 n. 20974) hanno infatti testualmente chiarito, sul punto, che:
“Questa Corte si è già occupata della medesima questione giuridica enunciando il seguente principio: "In tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (SA), l'esenzione prevista per lo Stato e gli altri enti dall'art. 49, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 507 del 1993, postula che l'occupazione, quale presupposto del tributo, sia ascrivibile al soggetto esente, sicché, nel caso di occupazione di spazi rientranti nel demanio o nel patrimonio indisponibile dello Stato da parte di una società concessionaria per la realizzazione e la gestione di un'opera pubblica (nella specie, un tratto di rete autostradale inclusiva di un viadotto sopraelevato), alla stessa non spetta l'esenzione in quanto è questa ad eseguire la costruzione dell'opera e la sua gestione economica e funzionale, a nulla rilevando che l'opera sia di proprietà dello Stato, al quale ritornerà la gestione al termine della concessione" (Cass. 11886/2017, tra le stesse parti). Il presupposto impositivo è infatti costituito - ai sensi degli artt. 38 e 39 del d.lgs. n. 507 del 1993 - dall'occupazione, di qualsiasi natura, di spazi ed aree, anche soprastanti o sottostanti il suolo, appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni o delle province;
ai fini della SA rileva il fatto in sé della predetta occupazione, indipendentemente dall'esistenza o meno di una concessione od autorizzazione (Cass. n. 11553/2003; Cass. n. 2555/2002), salvo che sussista una delle ipotesi di esenzione previste 1 dall'art. 49 D.lgs. 507/93. L'esenzione in parola non è però applicabile al caso di specie, perché l'occupazione medesima deve considerarsi propria dell'ente concessionario e non dello Stato, in quanto la società concessionaria è l'esecutrice della progettazione e della realizzazione dell'opera pubblica a fronte del corrispettivo costituito dal diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati. Il bene, che pure è funzionale all'esercizio di un servizio di pubblica utilità, è gestito in regime di concessione da un ente che agisce in piena autonomia e non quale mero sostituto dello Stato nello sfruttamento dei beni.” A giudizio di questa Corte, non vi è ragione per discostarsi da questo ormai consolidato principio giurisprudenziale, dovendosi ribadire che, diversamente da quanto sembra sostenere la difesa dell'appellante, l'utilizzazione del sito da parte del concessionario avviene nel suo personale interesse (ancorché avente ad oggetto un servizio pubblico).

9. La sentenza qui appellata merita quindi integrale riforma, dovendosi respingere in toto il ricorso della contribuente avverso gli avvisi di accertamento impugnati.
10. La novità della questione sollevata dalla contribuente, nel ricorso introduttivo, giustifica la compensazione integrale delle spese di lite del primo grado di giudizio (conformemente alla richiesta avanzata, in tal senso, della STEP S.r.l.). Per converso, la totale soccombenza dell'appellata, che ha insistito nel riproporre argomentazioni infondate, pur a fronte del consolidarsi della giurisprudenza di legittimità in senso contrario, giustifica la condanna della Resistente_1 S.p.a. al pagamento delle spese di lite del presente grado di giudizio, che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.


in riforma della decisione di primo grado;
respinge il ricorso della contribuente avverso gli avvisi di accertamento impugnati;
dichiara interamente compensate tra le parti le spese di lite del primo grado di giudizio;
condanna la contribuente appellante a rimborsare le spese processuali sostenute dalla STEP S.r.l. nel presente grado di appello, che si liquidano in complessivi € 6.000,00, oltre accessori di legge. Torino, 11.2.2026.
Il Presidente est.
Dr. Marcello Pisanu