Sentenza n. 658/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 14, riunita in udienza il 22/10/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ODDI CE, Presidente LAUDANI MARINELLA, Relatore BRIGANTE ROBERTO ANTONIO, Giudice
in data 22/10/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 500/2023 depositato il 25/01/2023
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Latina
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 627/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale LATINA sez. 1 e pubblicata il 25/05/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKF0111012144 IRPEF-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Le parti si rimettono agli atti.
L'ufficio produce sentenze 2875/2024 e 4092/2024 della CGT II grado Lazio.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
E

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il contribuente ha proposto appello avverso la decisione della Commissione Tributaria
Provinciale di Latina, n. 627\01\2022, che aveva rigettato la sua opposizione avverso l'avviso di accertamento indicato in epigrafe, anno d'imposta 2015, emesso ai sensi dell'art. 41-bis d.P.R. 600/73, avente ad oggetto il recupero delle ritenute d'acconto subite nel 2014 a titolo di IRPEF per un importo pari ad € 19.886,00, nonché di quelle subite in qualità di lavoratore dipendente per un importo pari a € 26.834,00.
L'appellante affida il gravame ai seguenti motivi: 1) insussistenza di responsabilità solidale con il sostituto d'imposta; 2) illegittimità dell'accertamento, in quanto emesso successivamente ad un precedente accertamento per adesione, relativo al medesimo anno di imposta;
3) in subordine, illegittimità delle sanzioni irrogate per insussistenza dell'elemento soggettivo e difetto di motivazione in relazione alle sanzioni medesime;
5) errato rigetto della domanda di condanna dell'Ufficio per lite temeraria.
Costituitosi in giudizio, l'Ufficio ha chiesto il rigetto dell'impugnazione, con il favore delle spese.
Ciò premesso l'appello non può essere accolto.
Con il primo motivo l'appellante censura la sentenza nella parte in cui ha rigettato il primo motivo di opposizione, relativo all'insussistenza di responsabilità solidale tra sostituto d'imposta (cooperative “cartiere”) e sostituito (appellante).
A tal fine invoca il principio enunciato nell'arresto delle sezioni unite della Suprema Corte,
n. 10378\2019, secondo cui “l'unica fattispecie di coobbligazione e solidarietà è quella prevista espressamente dall'art. 35 del D.P.R. n. 633/72, anche se riferita esclusivamente alla fase (eventuale e patologica) della riscossione e, per di più, nel solo caso in cui il sostituto abbia omesso di effettuare (e quindi di versare) le ritenute sui compensi corrisposti al sostituito.”
L'appellante, pertanto, “oltre a richiamare e ribadire le difese già esperite nel motivo di ricorso in primo grado, [si] ritiene che il giudice di primo grado abbia errato nelle proprie valutazioni e nella propria decisione, poiché ha erroneamente interpretato l'orientamento giurisprudenziale oggi prevalente”.
La censura è palesemente infondata, dal momento che i primi giudici, al contrario, hanno rigettato il primo motivo di opposizione applicando pedissequamente il principio invocato dall'appellante, come emerge dal tenore testuale del seguente stralcio della sentenza:
“occorre muovere dal principio di diritto enunciato dalle sezioni unite della Corte di cassazione secondo cui, nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d'acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall'art. 35 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,
è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute.”
“Diversa soluzione deve prediligersi nel caso in cui le ritenute non siano state operate (o le somme siano state erogate in nero). La differenziazione si spiega in virtù dell'ovvia ragione che osta ad escludere la solidarietà nel caso in cui anche il sostituito abbia tratto un vantaggio dall'omesso versamento. Questo profilo costituisce l'elemento caratterizzante che deve essere tenuto in conto nell'esame del caso di specie. E' ben chiaro che quando vi è un'unità di intenti tra sostituto e sostituito, coordinati e concordemente mossi dall'inequivoco fine di trarre comune beneficio, non può predicarsi l'assenza di responsabilità del sostituito.”
Ciò premesso, il giudice di prime cure ha ritenuto applicabile quest'ultima ipotesi di omessa effettuazione delle ritenute d'acconto da parte del sostituto, con conseguente vantaggio anche per il sostituito. Inoltre, l'appellante lamenta che non vi sarebbe la prova, il cui onere incombe sull'Amministrazione, di un accordo fraudolento tra sostituto (cooperative cartiere) e sostituito (lo stesso appellante), né tanto meno la prova che le ritenute non fossero state realmente effettuate, bensì versate in nero in suo favore.
Anche tale assunto non coglie nel segno.
Infatti, il giudice di prime cure ha ritenuto sussistente la prova in questione per via induttiva, sulla base degli elementi emersi dalle indagini della Guardia di Finanza: “dall'esame degli atti risulta che il 17.12.2015 nei confronti del ricorrente è stato elevato un processo verbale di constatazione (PVC) redatto dalla GdF della Tenenza di Aprilia ove veniva riscontrato il suo coinvolgimento, in qualità di commercialista, insieme alla moglie, dott.ssa Nominativo_2, nella creazione di un sistema fraudolento basato sull'uso di fatture inesistenti e di cooperative
“cartiere” volto a scaricare su queste ultime, interposte fittiziamente tra i lavoratori e i soggetti economici presso i quali i dipendenti erano di fatto impiegati, tutti gli oneri fiscali e contributivi. Ciò consentiva agli operatori effettivi di abbattere il costo del lavoro, beneficiare di maggior flessibilità e non pagare le ritenute, i contributi e l'IVA esposta sulle fatture delle cooperative le quali provvedevano al relativo pagamento tramite la compensazione in F24 di crediti erariali (prevalentemente IVA) creati in maniera artificiosa. La gestione amministrativa
e contabile delle cooperative era concentrata presso lo studio professionale dei coniugi, i quali utilizzavano il medesimo sistema per i loro dipendenti….Inoltre, il ricorrente, nel corso del
2014, emetteva nei confronti delle medesime cooperative, fatture attive per le prestazioni di natura contabile sulle quali veniva esposta la ritenuta a titolo di acconto del 20% prevista per
i compensi di natura professionale. Le cooperative certificavano i compensi e li indicavano nei modelli 770 presentati tramite la dott.ssa Nominativo_2. Il dott. Ricorrente_1 indicava poi nel proprio modello unico, a detrazione dell'IRPEF, le ritenute in questione.”
La gestione amministrativa e contabile delle citate cooperative avveniva sempre presso lo studio professionale dei dottori Cardenia Ricorrente_1 e Nominativo_2 (coniuge dell'appellante).
Ma non solo, questi ultimi hanno, infatti, anche beneficiato dello schema descritto per i dipendenti che svolgevano le proprie mansioni presso il loro studio professionale.
L'appellante non ha mosso alcuna contestazione in merito ai suddetti elementi di fatto sopra richiamati e, in particolare, in merito alla natura di “cartiere” delle cooperative, e quindi alla fatturazione per operazioni inesistenti posta in essere dalle medesime, né alla sua attività amministrativa e contabile in favore delle cooperative, da cui deve inferirsi necessariamente la consapevolezza da parte sua del meccanismo elusivo di imposta.
Con il secondo motivo di appello, il contribuente censura la sentenza nella parte in cui ha rigettato il secondo motivo di opposizione, con la seguente motivazione: “il ricorrente ha sostenuto che l'amministrazione non potesse emettere altro accertamento in relazione alla medesima annualità, essendo già definito con adesione l'avviso di accertamento n.
TKF011102600/2018. La censura è infondata.

Considerato che

l'avviso impugnato con
l'odierno ricorso riguarda un accertamento parziale ex art. 41bis d.P.R. 600/73, trova piena applicazione l'art. 2, comma 4, lett. b), del d.lgs. 218/97 che consente l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice “se la definizione riguarda accertamenti parziali”.
Secondo l'appellante, non ricorrerebbe tale ipotesi (nè alcuna delle altre tassativamente previste dalla norma citata), in quanto “il primo avviso di accertamento, chiuso in adesione, riguarda un atto che deriva da una verifica della Guardia di Finanza e che non può essere considerato in alcun modo parziale.”
A tal fine evidenzia che, secondo la Suprema Corte, “tenuto conto, quindi, della natura dell'accertamento parziale, va precisato che lo stesso e' connotato dalla contestazione di un maggior debito di imposta, senza che emerga alcuna attivita' di tipo valutativo da parte dell'amministrazione finanziaria, profilo che, invece, attiene all'atto di accertamento ordinario” (Cass. n. 29036\2021).
Per contro, ritiene il Collegio che il precedente avviso di accertamento n.
TKF011102600/2018, avente ad oggetto il medesimo anno di imposta (2015,) definito per adesione, avesse natura di accertamento parziale.
Infatti, nel suddetto avviso è affermato espressamente il suo oggetto delimitato esclsuivamente“ai fini delle Imposte Dirette, ai sensi dell'art. 41 bis del D.P.R. n. 600/73, un reddito di lavoro dipendente di € 35.966,00, un reddito di lavoro autonomo di € 99.05100, un reddito complessivo di € 135.017,00, una maggiore imposta IRPEF di € 26,00, una maggiore addizionale regionale all'IRPEF di € 2,00 e una maggiore addizionale comunale all'IRPEF di €
59,00;”
Mentre l'accertamento di cui al presente procedimento riguarda tutt'altro ambito, ovvero l'omesso versamento delle ritenute d'imposta.
Inoltre, traendo origine da un PVC della Guardia di Finanza, il primo avviso non ha comportato alcuna attività valutativa rilevante da parte dell'Ufficio.
Anche la superiore censura va, dunque, rigettata.
Con il terzo motivo di appello, avente natura subordinata, l'appellante lamenta il difetto dell'elemento soggettivo ed il difetto di motivazione in relazione alle sanzioni irrogate.
Anche tale doglianza non può essere accolta.
Infatti, accertata la mera volontarietà della condotta, la colpa si presume fino a prova contraria, non offerta dall'appellante.
Infine, la motivazione dell'atto può ritenersi esaustiva ove investa unitariamente sia l'omissione del tributo che le sanzioni conseguenti, non potendosi ravvisare un onere di motivazione distinto e specifico per ogni voce del credito erariale. Il rigetto dei superiori motivi di appello comporta automaticamente anche il rigetto della richiesta di condanna dell'Ufficio ex art 96 c.p.c.
Alla luce delle superiori considerazioni, la sentenza impugnata deve, pertanto, essere integralmente confermata.
Le spese seguono la soccombenza.


P.Q.M.

respinge l'appello del contribuente e, per l'effetto, conferma la sentenza impugnata;
condanna il contribuente a rifondere all'Agenzia delle entrate - D.P. di Latina le spese processuali del grado, liquidate in 4.000,00 oltre accessori di legge.
Così deciso in Roma, addì 22 ottobre 2025.
La Giudice Est. Il Presidente
Dott.ssa Marinella Laudani Dott. Francesco Oddi