Sentenza n. 11/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 19, riunita in udienza il
17/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
ANTONIOLI MARCO LUIGI, Presidente
AN TA, RE
MONFREDI MARIANTONIETTA, Giudice
in data 17/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 548/2025 depositato il 20/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2987/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez.
15 e pubblicata il 08/07/2024
Atti impositivi:
- CONTESTAZIONE n. T9DCOGF00288/2023 IRES-ALTRO 2018
- CONTESTAZIONE n. T9DCOGF00288/2023 IVA-ALTRO 2018
- CONTESTAZIONE n. T9DCOGF00288/2023 IRAP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2710/2025 depositato il 22/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti
Resistente/Appellato: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, con la sentenza n. 2987/2024 ha respinto il ricorso presentato da Ricorrente_1 avverso atto di contestazione e irrogazione sanzioni per euro 3.840.608,93, per l'anno 2018, emesso dall'Agenzia delle Entrate, in base agli artt. 9 e16 del D.Lgs.
472/1997, nei confronti del contribuente quale amministratore di fatto della Società_1 S.R.L. in relazione all'illegittima detrazione IVA e all'infedeltà della dichiarazione presentata per l'anno 2018.
I primi giudici hanno respinto l'eccezione di omessa notifica del PVC di chiusura della verifica svolta in capo alla società Società_1, non ricorrendo i presupposti di cui all'art. 12, comma 7, della legge 212/2000. I primi giudici hanno, poi, ritenuto fittiziamente costituita la Società_1 S.R.L.e, di conseguenza, doversi applicare il principio, stabilito dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui la norma di cui all'art. 7 del
D.L. 269/2003 non è applicabile quando la persona giuridica sia stata costituita artificiosamente nell'interesse delle persone fisiche che la amministrano. I primi giudici hanno ritenuto, a riguardo, essere provato che il contribuente amministrava di fatto la Società_1 srl. e hanno respinto l'eccezione relativa alla motivazione del provvedimento in ordine alla natura della società e al ruolo del contribuente. I primi giudici hanno parimenti respinto l'eccezione relativa all'irregolare notifica del provvedimento impugnato, ritenendo correttamente eseguita la notifica a mezzo servizio postale. La Corte ha respinto l'eccezione relativa alla mancanza di contraddittorio, non avendo, il contribuente, fatto pervenire deduzioni difensive utilizzando la facoltà di cui all'art. 16 del D.Lgs. 472/97. Respinta anche l'eccezione per difetto di sottoscrizione dell'atto, immune da vizio in quanto firmato dal Direttore dell'ufficio. Condanna al pagamento delle spese di lite per euro 6.000,00, oltre oneri di legge.
Il contribuente eccepisce che la mancata notifica del PVC costituirebbe violazione dell'art. 12 comma 7 cit. Il contribuente eccepisce, anche, non essere provato l'esercizio della funzione di amministratore di fatto da parte del contribuente, il quale non avrebbe svolto funzioni gestorie in maniera continuativa.
Sussisterebbe vizio di sottoscrizione dell'atto perché non firmato digitalmente e vizio della notifica perché non individuabile l'agente che avrebbe materialmente notificato l'atto. Il contribuente eccepisce, poi, non essere stata rilevata dai primi giudici la violazione del suo diritto di difesa. Ancora, il contribuente eccepisce non essere stata concessa la richiesta prova testimoniale sulla base dell'erronea motivazione essere sufficiente, per decidere, il compendio probatorio. Il contribuente eccepisce, infine, l'erroneità della decisione sulle spese, essendosi difesa con proprio risorse l'Agenzia delle Entrate. Il contribuente domanda, conclusivamente, la riforma della sentenza impugnata con vittoria delle spese.
L'Ufficio contro – deduce non sussistere i presupposti per l'applicazione del comma 7 dell'art. 12 della legge 212/2000 in quanto l'atto impugnato non sarebbe conseguenza di verifiche in sito. Riguardo alla eccepita assenza di contraddittorio, l'ufficio motiva che il contribuente non avrebbe dedotto rispetto all'atto notificatogli. L'ufficio allega, di seguito, gli elementi che proverebbero la fittizietà della società e l'esercizio della funzione di amministratore di fatto da parte del contribuente. Sull'eccepito difetto di sottoscrizione,
l'ufficio motiva che l'atto è stato redatto in forma cartacea e reca il cd “grifo” che attesta la firma del sottoscrittore. Il vizio di notifica non sussisterebbe avendo l'ufficio notificato l'atto a mezzo di servizio postale. Sulla lamentata preclusione alla prova testimoniale, l'ufficio sostiene che il contribuente non avrebbe specificato i motivi che renderebbero la stessa necessaria. Sulle spese, Agenzia delle Entrate fa riferimento alla speciale norma recata dal D.Lgs. 546/92 per contrastare l'appello. L'Agenzia delle
Entrate chiede conclusivamente il rigetto dell'appello e la condanna dell'appellante alla rifusione delle spese di giudizio.
Con successiva memoria il contribuente sostiene che la richiesta prova testimoniale sarebbe necessaria per chiarire la posizione del Ricorrente_1 nella Società_1. Secondo il contribuente, poi, non sarebbe sufficiente l'allegazione di stralcio del PVC per ritenere garantito il diritto alla difesa. Le prove della qualificazione del
Ricorrente_1 quale amministratore di fatto sarebbero semplici documenti interni allo studio professionale che assisteva la Società_1. Infine, l'art. 7 del D.Lgs, 269/2003 precluderebbe l'applicazione della sanzione all'amministratore di fatto.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Prodromi dell'avviso impugnato
Il PVC del 30/03/2023, sottostante all'avviso impugnato, è stato redatto all'esito delle indagini condotte dal Nucleo di Polizia economico – finanziaria di Cremona presso lo studio professionale del Dott. Nominativo_1, nell'ambito di procedimenti penali instaurati presso le procure di Cremona e Milano. Esso è stato consegnato al legale rappresentante della Società, reso edotto della facoltà di far pervenire all'ufficio competente osservazioni e richieste entro 60 giorni dal rilascio (foglio n. 37). L'accertamento emesso a carico della società è divenuto definitivo per acquiescenza.
Sottoscrizione dell'atto
Secondo il contribuente, l'atto recante a carattere di stampa il nominativo del dirigente autore della firma digitale, difetterebbe di sottoscrizione non potendo ritenersi validamente sottoscritto l'atto recante l'indicazione del nominativo del firmatario, non essendone provata la sottoscrizione digitale.
Deve rilevarsi, innanzitutto, che l'atto reca l'indicazione di un codice di verifica e di un identificativo del documento da utilizzarsi per verificare la corrispondenza del documento notificato all'atto originale mediante collegamento al sito, parimenti indicato. Deve pertanto ritenersi sussistere la certificazione di conformità dell'atto all'originale e, di conseguenza, dovere applicarsi il principio statuito dalla SC con la sentenza n. 16846/2024, secondo cui l'attestazione di conformità dell'atto impositivo notificato in forma cartacea è sufficiente a dimostrare l'avvenuta sottoscrizione dell'atto formato digitalmente ed a conferirgli un valore probatorio equiparato all'originale informatico.
Notificazione
Il contribuente lamenta che non sia individuato in atti nominativo e qualifica del soggetto che ha effettuato la notifica. In atti risulta e non è contestato che l'atto è stato notificato con raccomandata postale, consegnata a persona di famiglia convivente. L'eccezione è inaccoglibile sulla scorta del chiaro orientamento di cui a Cass. Civ. 32241/2020, sulla base del quale:< nell'affermare che la relazione di notifica eseguita dall'ufficiale giudiziario attestante il compimento delle prescritte formalità, così come l'attestazione sull'avviso di ricevimento con la quale l'agente postale dichiara di avere eseguito la notificazione ai sensi della L. n. 890 del 1982, art. 8, fa fede fino a querela di falso essendo tale notificazione un'attività compiuta, in proprio o per delega, dall'ufficiale giudiziario, il quale in forza della citata L. n. 890 del 1982, art. 1 è autorizzato ad avvalersi del servizio postale per l'attività notificatoria della cui esecuzione ha ricevuto l'incarico. Ne consegue che l'avviso di ricevimento, a condizione che esso sia sottoscritto dall'agente postale, contiene, per le attività che risultano in esso compiute, forza certificatoria sino a querela di falso (Cass. n. 3065 del 2003; Cass. n. 24852 del 2006 e più di recente, Cass. n. 2486 del 2018, Cass. 22058/2019, Cass. 8082/2019)>>.
Contraddittorio
Il contribuente lamenta la mancata notifica del PVC e la mancanza di contraddittorio. Il PVC è stato allegato all'atto notificato e l'eccezione del contribuente è, pertanto, priva di fondamento.
Per quanto attiene alla lamentata mancanza del contraddittorio, si confronti la sentenza 9 dicembre 2015,
n. 24823 con cui le sezioni unite della Corte di Cassazione hanno statuito che l'applicazione diretta dell'ordinamento comunitario per quanto concerne l'obbligo del contraddittorio preventivo può darsi soltanto in relazione ai tributi armonizzati e che, in ogni caso, la nullità dell'accertamento emesso in difetto del contraddittorio possa essere eccepita solo ove il contribuente dimostri che il procedimento avrebbe potuto concludersi con diverso esito se il contraddittorio fosse stato effettuato, definendo il seguente principio di diritto : << Differentemente dal diritto dell'Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito;
mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario,
l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto>>. Nel caso di specie, il contribuente non ha argomentato relativamente alla prova che è richiesta al fine di decidere sulla validità dell'atto impugnato e l'eccezione non può essere accolta.
Fittizietà della Società_1 S.R.L.
Dal PVC (foglio. 6), risulta che all'indirizzo della sede legale della Società_1 S.R.L. non era presente alcun ufficio della stessa e nemmeno domiciliazione presso professionista terzo. Per quanto riguarda la documentazione contabile per l'anno 2017, il professionista incaricato di assistere alle operazioni ha fatto riserva di presentarla, senza successivamente adempiere. La Società non ha presentato le dichiarazioni
IRES e IRAP per l'anno 2017. In quell'anno, la Società non ha disposto di personale e ha dichiarato, a fini
IVA, zero ricavi e acquisti per euro 401.103,00, di cui euro 399.236,00 fatturati in unica soluzione dalla Società_2 SRL a mezzo di fattura registrata senza numero di emissione e non reperita nella documentazione resa. Riguardo alla fittizietà della società, merita rilevare che (PVC, foglio 19), nell'anno 2018 la società ha registrato, in regime di reverse charge, 15 fatture pretesamente emesse da una società tedesca, prive di partita iva e codice fiscale dell'emittente. Attesa la lacunosità della documentazione, le fatture annotate non possono considerarsi autentiche e la società contribuente ha operato quale cartiera per produrre documentazione contraffatta allo scopo di ottenere il rimborso di crediti IVA inesistenti. La mancanza assoluta di riscontri dei dati dichiarati prova la fittizietà delle registrazioni, della documentazione contabile e della Società stessa.
Esercizio della funzione di amministratore di fatto
Quanto alla prova dello svolgimento della funzione, la presunzione dell'ufficio è legittima perché basata su documentazione che menziona il Ricorrente_1 quale riferimento di alcune delle società assistite dallo studio professionale Nominativo_1. Analogamente, la richiesta di dare luogo al pagamento delle prestazioni ricevute da parte di società individuate come facenti parte del consorzio criminoso partecipato dalla Società_1 è indizio dei poteri gestionali esercitati dal contribuente. Alcuna delle molteplici circostanze indizio dell'esercizio della funzione ha trovato spiegazione da parte dell'appellante. Parimenti, il rapporto di lavoro che il Ricorrente_1 avrebbe intrattenuto con la Società_1 , peraltro limitatamente al periodo dal 16/11/2018 al 31/05/2019, non spiega alcuna delle circostanze addotte dall'ufficio.
Esercizio della funzione nel proprio esclusivo interesse
Nel corso degli anni il contribuente – circostanza non contestata – ha percepito, dalle società partecipanti al sodalizio criminale, complessivi: euro 79.111,13 nel 2017, euro 85.319,01 nel 2018 e euro 43.538,61 nel 2019. Le somme indicate costituiscono la remunerazione per le funzioni svolte dal contribuente operante quale amministratore di fatto con lo scopo di conseguire utilità derivanti dalla condotta criminosa delle società amministrate.
Provata la fittizietà della Società_1 S.R.L. e provato l'intervento del contribuente quale amministratore di fatto, il Collegio non ha motivo di discostarsi dal consolidato orientamento della SC (Cass. n. 1946/2023) secondo cui: < precisato che l'applicazione della norma eccezionale introdotta dal D.L. n. 269 del 2003, art. 7, , presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poichè solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico
(società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore;
viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l'applicazione del D.Lgs. n. 269 del 2003, art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito" (Cass., 29038 del 2021, cit.)>>.
La SC, con l'ordinanza n. 24529/2025 ha, a riguardo, ulteriormente precisato che : < giurisprudenza di legittimità ha affermato che il principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto, non opera nell'ipotesi di società “cartiera”, atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell'amministratore di fatto, con la conseguenza che viene meno la ratio che giustifica l'applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003; cfr. anche 25 luglio 2022, n. 23231)>>.
Atteso che, come sopra illustrato, la Società_1 ha contabilizzato fatture autoprodotte, in regime di reverse charge, pretesamente emesse da società tedesca, resta confermata la responsabilità del contribuente per le violazioni contestate.
Prova testimoniale
Il contribuente eccepisce che i primi giudici avrebbero immotivatamente respinto la sua domanda di accesso di prova testimoniale. Deve, innanzitutto, rilevarsi che i giudici di primo grado hanno motivato essere superflua la prova testimoniale a fronte delle prove documentali versate in atti e irrilevanti i capitoli di prova prodotti. Il Collegio osserva, ulteriormente, che i detti capitoli di prova attengono alla conferma del ruolo del contribuente quale mero tecnico esecutivo. Come sopra illustrato, tuttavia, l'eventuale conferma del rapporto di lavoro del contribuente alle dipendenze della Società_1, nulla toglierebbe all'efficacia probatoria della documentazione versata in atti per provare il coinvolgimento del contribuente nella gestione societaria. Decisione sulle spese
L'eccezione del contribuente che contesta la decisione in punto di spese non può essere accolta sulla base delle statuizioni della SC, ordinanza n. 20060/2025, secondo cui: Pur con alcune varianti, attinenti, tuttavia (nelle varie novelle succedutesi), alle modalità di determinazione dei compensi, il principio della ripetibilità delle spese, in caso di contenzioso con enti, assistiti da propri funzionari, è stato sempre confermato.
Segue la soccombenza la decisione sulle spese che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte respinge l'appello e, per l'effetto, conferma la sentenza impugnata. Condanna il contribuente alla rifusione delle spese del grado, che liquida in euro 15.000,00, oltre spese generali per il 15%. Così deciso in Milano nella c.c. del 17 dicembre 2025. Il Presidente (Marco Antonioli)