Sentenza n. 414/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 23, riunita in udienza il
15/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GIARDINO FRANCESCO, Presidente
MEMMO SERGIO, AT
VENNERI ANNA RITA, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2550/2021 depositato il 16/11/2021

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Lecce - Viale S. Nicola 2 73100 Lecce LE
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 501/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale LECCE sez. 1 e pubblicata il 19/03/2021
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM011201730-2019 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM011201730-2019 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM011201730-2019 IRPEF-ALTRO 2014
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Le parti si riportano a tutti i propri scritti e conclusioni.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Resistente_1 ha impugnato l'avviso di accertamento TVM011201730/2019 emesso a seguito di una verifica fiscale effettuata dalla Guardia di Finanza di Lecce (di seguito, GdF) all'esito della quale, in data 8 marzo 2019, era stato notificato alla contribuente il processo verbale di constatazione conclusivo.
La contribuente eccepiva il difetto di sottoscrizione dell'avviso di accertamento per mancata allegazione della delega di firma e il difetto di motivazione dello stesso;
nel merito sosteneva che la somma recuperata a reddito riguardava una caparra confirmatoria che non deve essere tassata. In via principale, chiedeva l'annullamento del predetto accertamento e, in via subordinata, la riduzione della pretesa o, in alternativa, la disapplicazione delle sanzioni.
L'ufficio sosteneva che con il predetto atto impositivo, per l'anno d'imposta 2014, aveva accertato, ai sensi dell'articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, l'omessa dichiarazione di € 55.000,00 a titolo di redditi diversi, di cui all'articolo 67, comma 1, lettere c) ed l) del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, TUIR).
Il rilievo della GdF, scaturiva dalla stipula, in data 1° aprile 2014, di un “contratto preliminare di compravendita” tra Resistente_1, in qualità di socio unico della società “Società_1 srl” promittente venditrice, e la società “Società_2 srl”, promittente acquirente, con il quale la Resistente_1 si impegnava a cedere il 100% delle sue quote societarie alla Società_2 srl, con contestuale manifestazione d'interesse da parte di quest'ultima ad acquisire tutte le quote della società “Società_1 srl” detenute dalla Resistente_1. Il prezzo della suddetta acquisizione veniva fissato in € 100.000,00.
La società “Società_2 srl”, alla sottoscrizione del preliminare, si impegnava a versare alla promittente venditrice € 55.000,00 a titolo di acconto e caparra confirmatoria, mentre il saldo di € 45.000,00 doveva essere versato al momento del rogito notarile.
La CA, dunque, riceveva a titolo di acconto e di caparra confirmatoria, le seguenti somme, riepilogate a pagina 3 del pvc:

1. assegno di € 10.000,00 in data 29 aprile 2014;

2. assegno di € 6.000,00 in data 10 giugno 2014;

3. assegno di € 19.500,00 in data 30 giugno 2014;

4. assegno di € 19.500,00 in data 25 agosto 2014.
Quest'ultimo risultava non pagato e veniva sostituito con altro assegno versato in data 18 dicembre 2014.
Tuttavia, la società “Società_2 srl” non si presentava dinanzi al notaio per la stipula dell'atto definitivo e, di conseguenza, come previsto dall'articolo 7 del contratto preliminare le somme incassate a titolo di acconto e di caparra confirmatoria venivano trattenute dalla promittente venditrice che, con raccomandata del 21 luglio 2014, comunicava alla società “Società_2 srl” le ragioni per le quali aveva trattenuto le somme predette.
L'ufficio riteneva che, poiché la prestazione principale rimasta ineseguita, la somma versata ed incassata dalla promittente venditrice costituiva reddito per la contribuente ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettere c) ed l) del TUIR.
La commissione provinciale di Lecce, con la sentenza n. 501/01/2021 depositata in data 19 marzo 2021, accoglieva integralmente il ricorso della contribuente, rilevando che dal fascicolo telematico non risultava la documentazione idonea a provare l'esistenza e la validità della delega di firma. Il primo giudice inoltre richiamava un precedente di legittimità in forza del quale la tassabilità delle somme in oggetto doveva essere esclusa.
Propone appello l'ufficio depositando il provvedimento di delega di firma ed insistendo sulla correttezza del proprio operato ed in particolare sulla circostanza che la ripresa tassazione era giustificata dalla natura risarcitoria delle somme incassate, che le rendeva equiparabili ai redditi diversi di cui all'articolo 67, comma
1, lettere c) ed l) del TUIR.
Resiste la CA sostenendo che la caparra confirmatoria in caso di inadempimento del promissario acquirente non e' soggetta a tassazione, in quanto tale somma assume natura risarcitoria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente occorre rilevare che il contribuente ha sollevato la questione relativa agli effetti che nel caso di specie potrebbero avere due pronunce della Corte Europea dei diritti dell'Uomo nel caso "MM
EU s.r.l. e altri c. Italia" e nel caso "Agrisud 2014 srl semplificata vs Italia".
La Corte Europea dei Diritti dell'Uomo (di seguito Corte EDU), con la sentenza del 06 febbraio 2025 resa all'esito del giudizio MM EU s.r.l. e altri c. Italia (di seguito “MM”) ha rilevato che la normativa italiana in tema di accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso il domicilio delle persone giuridiche o presso i locali adibiti all'attività professionale viola l'art. 8 CEDU, che tutela la vita privata e il domicilio, nel quale sono inclusi i locali aziendali e professionali quando questi costituiscono la sede dell'attività d'impresa.
La difesa del contribuente sostiene che tale questione, sebbene sopravvenuta, sia rilevante nel caso di specie, in quanto l' avviso di accertamento oggetto della presente controversia si basa su un p.v.c. emesso dalla Guardia di Finanza, posto in essere proprio ai sensi dell'art. 33 D.P.R. n. 600/1973, ossia secondo le stesse disposizioni che la sentenza MM ha ritenuto non pienamente conformi all'art. 8 CEDU.
Aggiunge che, in altro caso analogo, la medesima questione è stata rilevata dalla Corte di Cassazione che, con l'ordinanza interlocutoria n. 11910 del 06/05/2025, ha assegnato alle parti un termine di sessanta giorni dalla comunicazione dell'ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza nel giudizio pendente dinanzi ad essa della citata sentenza MM;
aggiunge, ancora, che successivamente è intervenuta una seconda sentenza della Corte Edu, “Agrisud 2014 srl semplificata vs Italy”, che ha nuovamente condannato l'Italia per la disciplina degli accessi e delle ispezioni fiscali richiamando le medesime motivazioni poste a sostegno della sentenza MM.
La difesa del contribuente conclude dunque per la disapplicazione della norma interna contrastante con la
CEDU e, conseguentemente, per l declaratoria di nullità dell'impugnato avviso di accertamento;
in subordine, per il rinvio alla Corte costituzionale della questione di legittimità costituzionale in riferimento all'art. 117, comma primo, Cost..
Sul punto la Corte rileva quanto segue.
La Corte di Cassazione, dopo l'ordinanza interlocutoria n. 11910 del 6 maggio 2025 che ha assegnato alle parti un termine per osservazioni sulla rilevanza della sentenza MM, con ordinanza n. 25751 del 22 settembre 2025, ha richiesto alle stesse di interloquire sulla rilevanza della sopravvenuta disciplina introdotta dall'art. 13-bis del D.L. n. 84/2025, conv. in l. n. 108/2025.
Medio tempore, infatti, il legislatore ha dato corso all'invito rivolto dalla Corte Edu modificando l'articolo 12, comma 1, dello Statuto del Contribuente.
Il nuovo secondo periodo stabilisce che "negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso”.
Tuttavia, l'art. 13-bis c. 2 DL 84/2025 stabilisce che le nuove disposizioni si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione, avvenuta il 2 agosto 2025. La norma precisa espressamente che "restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto”.
L'esame del presente caso deve essere esaminato alla luce della normativa sopravvenuta che di fatto ha dato attuazione ai precetti della Corte EDU.
Sin dalla sentenza della Grande Camera, 13 luglio 2000, RI e IU

contro

Italia, la Corte EDU, leggendo congiuntamente ed evolutivamente gli artt. 41 e 46 della Convenzione, ha ritenuto che l'obbligo di conformazione alle proprie sentenze implichi, anche cumulativamente, a carico dello Stato condannato:
1) il pagamento dell'equa soddisfazione, ove attribuita dalla Corte ai sensi dell'art. 41 della CEDU;
2)
l'adozione, se del caso, di misure individuali necessarie all'eliminazione delle conseguenze della violazione accertata;
3) l'introduzione di misure generali volte a far cessare la violazione derivante da un atto normativo o da prassi amministrative o giurisprudenziali e ad evitare violazioni future (principio ribadito, da ultimo, nelle sentenze della Corte EDU, 14 febbraio 2017, S.K.

contro

Russia, paragrafo 132; 15 dicembre 2016, GN

contro

Ucraina, paragrafo 49; 20 settembre 2016, LI

contro

Russia, paragrafo 92; Grande Camera, 17 luglio 2014, Centre for legal resources on behalf of LE NU

contro

Romania, paragrafo 158).
La Corte EDU, peraltro, ha costantemente affermato che in linea di principio non spetta ad essa indicare le misure atte a concretizzare la restitutio in integrum o le misure generali necessarie a porre fine alla violazione convenzionale, restando gli Stati liberi di scegliere i mezzi per l'adempimento di tale obbligo, purché compatibili con le conclusioni contenute nelle sue sentenze (tra le tante, sentenze Grande Camera, 5 febbraio
2015, OC

contro

Ucraina, paragrafo 57; Grande Camera, 17 luglio 2014, Centre for legal resources on behalf of LE NU

contro

Romania, paragrafo 158; Grande Camera, 12 marzo 2014, KU e altri

contro

Slovenia, paragrafo 80), e solo in taluni casi eccezionali ha ritenuto utile indicare il tipo di misure da adottare (tra le ultime, sentenze 30 ottobre 2014, DA

contro

Russia, paragrafo 27; 9 gennaio 2013,
EK LK

contro

Ucraina, paragrafo 195).
Di regola gli Stati contraenti sono liberi di individuare sotto la supervisione del comitato dei ministri, le misure non pecuniarie più idonee all'adempimento dell'obbligo di conformarsi alle sentenze della corte EDU tuttavia negli anni allo scopo di favorire l'adempimento di tale obbligo la corte ha iniziato ad indicare il tipo di misura non pecuniaria che potrebbe o dovrebbe essere adottata per porre fine alla violazione o per riparare le conseguenze pregiudizievoli della stessa (le cosiddette misure individuali.
Poiché le sentenze in questione non hanno efficacia di giudicato nella presente controversia, le stesse rilevano sotto il profilo delle misure generali che lo Stato italiano era tenuto a porre in essere ed in particolare a verificarese, nell'ambito di tali misure, vi fosse o meno l'obbligo di provvedere anche sulle violazioni pregresse dell'art 8 CEDU.
Nel caso di specie nella sentenza MM, § 146 e seg le indicazioni date allo stato italiano sulle misure generali da adottare sono state le seguenti: “la Corte ritiene che le carenze individuate siano tali da dar luogo a ulteriori ricorsi in futuro (si veda, mutatis mutandis, c. Romania (n. 2), n. 38048/18, § 84, 16 novembre 2021). Poiché la violazione dell'articolo 8 constatata nel caso di specie sembra avere un carattere sistemico, nel senso che risulta dal contenuto del diritto interno pertinente, come interpretato e applicato dai giudici nazionali, sembra opportuno che la Corte fornisca alcune indicazioni su come evitare violazioni di questo tipo in futuro (si veda NO c. Bulgaria, n. 56070/18, § 78, 14 giugno 2022). 147

Per questi motivi

, alla luce della sua constatazione di violazione dell'articolo 8 della Convenzione (si veda il paragrafo 139 supra), la Corte ritiene che sia di fondamentale importanza che lo Stato convenuto adotti le misure generali appropriate al fine di adeguare la propria legislazione e la propria prassi alle conclusioni della Corte. In questo contesto, la Corte ritiene che le seguenti questioni debbano essere chiaramente disciplinate nel quadro giuridico interno. In particolare, la Corte ritiene che la maggior parte delle misure necessarie siano già previste dalla normativa nazionale, in particolare dagli articoli 12 e 13 della legge n. 212/2000 (si veda il paragrafo 53 supra), ma che i principi generali enunciati in tale normativa debbano essere attuati mediante norme specifiche nel diritto interno, mentre la giurisprudenza dovrebbe essere allineata a tali principi e a quelli stabiliti dalla Corte. 148 In primo luogo, il quadro giuridico interno, se necessario mediante indicazioni di prassi amministrativa pertinenti, dovrebbe indicare chiaramente le circostanze e le condizioni in cui le autorità nazionali sono autorizzate ad accedere ai locali e a procedere a verifiche in loco e a controlli fiscali sui locali commerciali e sui locali adibiti ad attività professionali (si veda il paragrafo 97 supra). Tuttavia, la severità dei criteri imposti dalla legge può tenere conto del fatto che, in ambito fiscale, delle considerazioni di efficienza potrebbero giustificare poteri relativamente ampi nelle fasi iniziali dei procedimenti tributari (si veda il paragrafo 99 supra). Tuttavia, il quadro giuridico interno dovrebbe imporre alle autorità nazionali l'obbligo di fornire una motivazione, e dunque di giustificare la misura in questione sulla base di tali criteri (si veda il paragrafo 113 supra). Anche se, in materia fiscale, i controlli e le verifiche possono andare oltre il semplice controllo delle scritture contabili obbligatorie (si veda il paragrafo 118 supra), dovrebbero essere stabilite delle garanzie per evitare l'accesso indiscriminato, o almeno la conservazione e l'utilizzo di documenti e oggetti non connessi con l'obiettivo della misura in questione, fatto salvo l'esercizio del potere delle autorità di avviare dei procedimenti amministrativi separati o, se del caso, dei procedimenti penali (si vedano i paragrafi 98 e 119-120 supra). Qualora la legislazione nazionale non distingua tra verifiche o ispezioni annunciate o programmate prima e verifiche o ispezioni di cui il contribuente non è informato in anticipo (si veda, a contrario, Rustamkhanli, sopra citata, 21), il contribuente, al più tardi al momento dell'avvio della verifica, deve avere il diritto di essere informato dei motivi che la giustificano e della portata della stessa, del suo diritto di essere assistito da un professionista, e delle conseguenze del suo eventuale rifiuto di autorizzare la verifica. Quanto precede non pregiudica il potere delle autorità di accedere ai dati relativi al contribuente che sono stati ottenuti legittimamente mediante l'accesso a banche dati fiscali, a banche dati bancarie e finanziarie, e alla cooperazione con altre autorità, anche su base transfrontaliera. 149 In secondo luogo, il quadro giuridico interno dovrebbe chiaramente prevedere un controllo giurisdizionale effettivo di una misura contestata e, in particolare, un controllo del rispetto, da parte delle autorità nazionali, dei criteri e delle restrizioni riguardanti le condizioni che giustificano tale misura e la loro portata (si veda il paragrafo 101 supra). La Corte, dopo aver preso atto delle varie restrizioni alla competenza dei giudici tributari e civili (si vedano i paragrafi 127-130 e 133-134 supra), ritiene che l'esistenza e la disponibilità di tali ricorsi non debbano essere subordinate al fatto che una misura abbia portato all'emissione di un avviso di accertamento
(si veda il paragrafo 128 supra), e che gli stessi ricorsi non dovrebbero essere disponibili solo al termine della procedura di accertamento fiscale (si veda il paragrafo 129 supra). Se un contribuente ritiene che le persone che procedono a un controllo non agiscano conformemente alla legge – possibilità già menzionata nell'articolo 13 della legge n. 212/2000 – dovrebbe essere disponibile una qualche forma di revisione semplificata intermedia e vincolante prima che il controllo sia completato.” Lo Stato italiano dunque aveva l'obbligo di adottare misure generali per prevenire ulteriori ripetizioni delle violazioni ed a questo ha provveduto con l'art 13 bis del DL 84/25.
In tale occasione, con una norma-provvedimento, ha ritenuto di far salvi gli atti precedentemente emessi convalidandone gli effetti.
Non emergono elementi per ritenere che, in parte qua, la norma abbia disatteso le misure imposte dalla
Corte Edu che nulla indica in relazione alle violazioni pregresse per le quali potrebbe residuare solo il diritto dall'equa riparazione (art 41 CEDU).
Ne consegue che gli atti di autorizzazione e i processi verbali di accesso devono ritenersi validamente emessi in forza della normativa sopravvenuta.
***
Il primo motivo di appello è fondato.
L'ufficio censura la sentenza di primo grado nella parte in cui ha ritenuto che l'atto di accertamento dovesse essere annullato per carenza di un valida delega di firma.
L'ufficio nel presente grado ha prodotto il provvedimento n. 30-2019 riguardante il conferimento delle deleghe di firma degli atti emanati dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Lecce, dal quale si evince come il funzionario Nominativo_3 avesse delega di firma per gli avvisi di accertamento e per ogni singola maggiore imposta accertata fino ad € 100.000,00.
L'ufficio ha inoltre dimostrato che il funzionario delegato, Nominativo_3, è inserito nella carriera direttiva in quanto appartenente alla terza area funzionale (allegato 7, ruolo del personale di III area, pagina 19) ed era stato delegato alla sottoscrizione degli atti dalla Direttrice Provinciale, Nominativo_4, capo dell'Ufficio, avente la qualifica di dirigente, come risulta dal ruolo dei dirigenti dell'Agenzia delle Entrate (allegato 8).
Anche nel merito l'appello è fondato.
Secondo il contribuente le somme incamerate a titolo di caparra conformata a seguito di inadempimento dell'altro contraente non sono soggette a tassazione.
Ai sensi dell' art 6 comma 2 TUIR “ I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati”.
La consegna di una somma di denaro effettuata dall'uno all'altro dei contraenti al momento della conclusione di un negozio ha natura di caparra confirmatoria quando risulti che le parti hanno inteso perseguire gli scopi di cui all'art. 1385 cod. civ., ovvero attribuirle la funzione di liquidazione convenzionale del danno da inadempimento -secondo il meccanismo della ritenzione della caparra o della esazione del doppio di essa- qualora la parte non inadempiente abbia esercitato il diritto di recesso.
Di qui l'analogia funzionale fra quest'istituto e la clausola penale.
La giurisprudenza di legittimità ha avuto modo di affermare che “l'inquadramento della clausola penale rientra pienamente nel disposto dell'art. 6, comma 2, del tuir, secondo il quale sono considerati redditi della stessa categoria di quelli perduti "le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di diritti", concordando la dottrina nell'affermare che, in caso di inadempimento dell'obbligazione principale, la rilevanza dell'imposizione diretta della corresponsione della penale ha per base la visione civilistica della fattispecie come essenzialmente risarcitoria.” (Cassazione civile sez. trib., 31/05/2016, n.11307 in motivazione ).
Tale principio può trovare applicazione anche nel caso in esame in forza dell'analogia funzionale in precedenza rilevata fra caparra confirmatoria e clausola penale.
In questo senso non appare pertinente il richiamo da parte della difesa del contribuente alla giurisprudenza in materia di caparra penitenziale (Cass. 27129/19) poiché a quest'ultimo istituto è estranea la funzione risarcitoria, vertendosi in ipotesi di corrispettivo del diritto di recesso.
La legittimità dell'atto impugnato deve dunque essere riaffermata anche con riferimento alle sanzioni irrogate, atteso che in forza della normativa e ella giurisprudenza richiamata non sussistono obiettive condizioni di incertezza idonee ad una riponderazione del carico sanzionatorio.
Le spese del doppio grado, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte regionale accoglie l'appello dell'ufficio.
Condanna il contribuente al pagamento delle spese del doppio grado che liquida per entrambi i gradi di giudizio in € 4500,00 oltre accessori di legge.
Lecce 15.12.2025 Il AT Il Presidente