Sentenza n. 618/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 3, riunita in udienza il
08/10/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
MONTAGNA ALFREDO, Presidente
GAUDINO MARIA DELIA, Relatore
NAPOLITANO SEBASTIANO, Giudice
in data 08/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1170/2025 depositato il 12/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale ER
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - ER
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2801/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado CASERTA sez.
2 e pubblicata il 03/07/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 02820230015141650000 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 6085/2025 depositato il
14/10/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: si riporta agli atti depositati, chiedendone l'accoglimento
Resistente/Appellato: la DP ER si riporta agli atti depositati, chiedendone l'accoglimento; non costituita l'Ader

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 impugnava la cartella di pagamento n. 2820230015141650, notificata in data 06/07/2023 dall'Agenzia delle Entrate Riscossione di ER, emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36 bis per Irpef, Add. Reg., Add. Com per l'anno d'imposta 2019, per l'importo di €. 4.622,02.
Il contribuente rappresentava la illegittimità del recupero, sostenendo la spettanza dei crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi 2017, regolarmente presentata, e riportati nel 2019.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva e osservava che il suo operato era legittimo, poiché il credito, di cui non si disconosceva la sussistenza, avrebbe dovuto essere recuperato nella dichiarazione dell'anno successivo
(ovverossia la dichiarazione Mod 2019 per l'anno di imposta 2018). Tanto non era avvenuto poiché l'indicata dichiarazione era stata omessa ed il recupero era avvenuto con la Dichiarazione Mod 2020 per l'anno di imposta 2019. In tale situazione il contribuente era ammesso al rimborso dell'eccedenza medesima, attraverso la procedura di cui all'articolo 21 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Invero, in caso di mancato invio della dichiarazione annuale (dei redditi o Iva che sia), il contribuente può porre rimedio solo entro 90 giorni dalla scadenza. L'eventuale invio successivo, se può servire a mitigare la sanzione comminabile, non serve ad evitare che per legge la dichiarazione si intenda omessa. E' frequente che da una dichiarazione omessa emerga un credito, e che esso venga compensato. In tal caso l'Agenzia delle
Entrate contesta l'utilizzo del credito, mediante i noti avvisi bonari, sia per le dirette, sia per l'Iva.
L'Agenzia delle Entrate, con le Circolari n. 34/E/2012 e n. 21/E/2013, ha specificato che, se la vertenza non viene definita mediante uno degli istituti deflativi del contenzioso oppure nel contraddittorio successivo all'avviso bonario, al contribuente rimane solo la possibilità di domandare il rimborso entro il termine di decadenza biennale ex art. 21 del D. Lgs. n. 546/92; la giurisprudenza ha adottato un'interpretazione più favorevole, sancendo che il diritto al riporto del credito e/o alla detrazione permane, non dovendo il contribuente, per forza di cose, attivare la procedura di rimborso (Cass. SS.UU.

8.9.2016 n. 17757). In ogni caso, è imprescindibile che il contribuente dimostri quantomeno l'esistenza contabile del credito. (Cass. SS.
UU.

8.9.2016 n. 17758). Inoltre, il diritto al riporto e/o alla compensazione del credito derivante da dichiarazione omessa o presentata con ritardo superiore ai 90 giorni sussiste anche per le imposte sui redditi ed IRAP. In questo ambito, l'unica disposizione normativa che disciplina, in qualche maniera, la problematica,
è l'articolo 4 del DPR n. 42/88, secondo il quale: “La scelta tra riporto oppure rimborso dell'eccedenza deve essere effettuata in dichiarazione, e, in mancanza di opzione, si intende per il riporto a nuovo. Se l'eccedenza non è computata nella dichiarazione dell'anno successivo o se questa non è presentata, il contribuente può chiedere il rimborso ai sensi dell'articolo 38 del DPR n. 602/73. Osserva l'Ufficio che la parte afferma che la dichiarazione 2019 per l'anno d'imposta 2018 non veniva presentata, in quanto non vi erano redditi da dichiarare, ma in realtà la dichiarazione doveva essere presentata, perché la parte aveva un credito Irpef da riportare. Infine, poiché l'omissione della dichiarazione non ha consentito all'Amministrazione Finanziaria di avere contezza del credito nel momento in cui è sorto e di attivare, se del caso, gli opportuni riscontri, rappresentando un obiettivo ostacolo all'attività di controllo, in ogni caso sono dovute le sanzioni pecuniarie in relazione al comportamento non corretto del contribuente ai sensi dell'articolo 13 del d. lgs. 471 del 1997.
Con sentenza n. 2801/2024, sez. 2, la CGT di I Grado di ER rigettava il ricorso, rilevando che la Cassazione, con pronunzie costanti, è ferma nell'affermare, anche in tema di Iva, che l'omessa presentazione della dichiarazione annuale esclude, per il contribuente, la possibilità di recuperare il credito nel periodo di imposta successivo, fatta salva, in ogni caso, per il ricorrente, la possibilità di esercitare il diritto al rimborso al ricorrerne dei presupposti. In materia di IVA, vi è stato un mutamento di giurisprudenza nel riconoscere i diritti dei soggetti passivi, a condizione che il credito risulti, oltre che documentato, indicato nelle liquidazioni periodiche (Cassazione 29415/2022); tanto non si è affermato nell'ambito delle imposte dirette, anche perché in tale ambito non è possibile invocare il principio di neutralità che vale solo per l'Iva. In conformità all'orientamento, assolutamente prevalente della S.C., nel caso di dichiarazione delle imposte dirette omessa per l'anno successivo a quello per il quale si vanta il credito (come nella specie) o tardiva, il contribuente non può compensare le eventuali eccedenze a credito con i debiti risultanti nella dichiarazione presentata per l'anno di imposta successivo (in senso conforme, anche Cassazione n. 1287/2015). Se l'eccedenza non
è computata nella dichiarazione dell'anno successivo o se questa non è presentata, il contribuente può chiedere il rimborso ai sensi dell'articolo 38 del DPR n. 602/73.
Nel suo atto di appello il contribuente censura la sentenza impugnata, ritenendo di non condividere le determinazioni assunte dai primi giudici, e conclude per l'accoglimento dell'appello con vittoria di spese del doppio grado di giudizio.
L'appellante rileva che l'Agenzia non ha mai contestato nel merito l'esistenza del credito maturato e riportato dal 2017, lo ha disconosciuto per motivi meramente formali, ma nel contempo ha anche evidenziato che la posizione favorevole alle tesi del contribuente statuita dalle Sezioni Unite della Suprema Corte si applica anche in materia di imposte sui redditi (non solo all'IVA), come ha anche precisato che al contribuente è consentito comunque documentare/provare la spettanza ovvero l'esistenza del credito disconosciuto in sede contenziosa.
Nel caso in esame, si osserva, il contribuente ha provato in modo incontrovertibile l'esistenza del credito
(che non è maturato nel periodo in cui risulta “omessa” la dichiarazione, ma nel periodo precedente attraverso una corretta, tempestiva e già acquisita dichiarazione dei redditi) producendo, comunque, la certificazione unica da cui risultano le ritenute Irpef e le trattenute delle addizionali, cioè la documentazione contabile/ fiscale da cui trova fonte e legittimazione il credito dell'Irpef del 2017 e delle correlate addizionali regionali e comunali (così come poi riportati nella prima dichiarazione successiva presentata cioè quella del 2019).
Risulta palesemente errato l'assunto che quanto stabilito in materia di IVA non troverebbe ingresso per le imposte sui redditi, come errata è anche l'affermazione che in caso di omessa presentazione della dichiarazione al contribuente resti solo la possibilità del rimborso.
Il giudice di legittimità, osserva l'appellante, ha statuito (Cass. Sez. Trib. n.13902/2023) che nell'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria recuperi, ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. 54-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, un credito esposto nella dichiarazione oggetto di liquidazione, maturato in una annualità per la quale la dichiarazione risulti omessa, il contribuente può dimostrare, mediante la produzione di idonea documentazione, l'effettiva esistenza del credito non dichiarato, e, in tale modo, viene posto nella medesima condizione in cui si sarebbe trovato (salvo sanzioni ed interessi) qualora avesse presentato correttamente la dichiarazione, atteso che, da un lato, il suo diritto nasce dalla legge e non dalla dichiarazione e, da un altro, in sede contenziosa, ci si può sempre opporre alla maggiore pretesa tributaria del Fisco, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria (Cass. 31 marzo 2022, n. 10290; Cass. n. 25288/2019; Cass. 5 dicembre 2018,
n. 31433). L'emendabilità degli errori di fatto o di diritto, anche omissivi e pure non meramente materiali o di calcolo, commessi dal contribuente nelle dichiarazioni fiscali (come gli errori di calcolo o liquidazione degli importi dei componenti positivi e negativi del reddito, l'inesatta qualificazione giuridica dei componenti di reddito, l'errata collocazione delle singole poste nelle voci del modello di dichiarazione ecc.), laddove da essi possano derivare oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli imposti dalla legge, rappresenta l'espressione di un principio generale del sistema tributario, ispirato all'art. 53 Cost. (Cass. 3 giugno 2015,
n. 11396). La questione concernente l'obbligatorietà del rimborso in luogo del diritto al riporto del credito è stata risolta dalle Sezioni Unite a favore del contribuente (come ricordato dalla stessa Agenzia delle Entrate) prevedendo che il diritto al riporto del credito e/o alla detrazione permane, non dovendo il contribuente, per forza di cose, attivare la procedura di rimborso (Cass. SS.UU.

8.9.2016 n. 17757). Tutti i principii di diritto testé ricordati sono stati ritenuti, pacificamente, applicabili anche alle imposte sui redditi in quanto costituiscono l'ineludibile espressione ed applicazione di un principio generale del sistema tributario, ispirato agli artt. 53 e 97 Cost. nonché all'articolo 10 dello Statuto dei diritti del Contribuente (tra le tante Cassazione 29415/2022;
13902/2023 e 25288/2019).
La sentenza, conclude l'appellante, risulta censurabile anche per violazione dell'art.112 c.p.c., atteso che il
Giudice non ha dato alcun riscontro alla richiesta subordinata del contribuente, il quale aveva chiesto al
Giudice, in caso di rigetto della domanda principale, di dichiarare la spettanza del diritto al rimborso dei crediti disconosciuti.
Si è costituito l'Ufficio depositando controdeduzioni, insistendo per la correttezza del suo operato, rilevando che trova applicazione nel caso di specie il dettato delle Circolari 21/2013 e 34 del 2012.
La citata circolare n. 34 ha chiarito che qualora venga definita l'obbligazione mediante il pagamento delle somme richieste dall'Ufficio e il credito, ancorché non dichiarato, risulti effettivamente spettante, il contribuente è ammesso al rimborso dell'eccedenza medesima, attraverso la procedura di cui all'articolo
21 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Analoghe considerazioni sono espresse dalla citata circolare n. 34 in materia di imposte sui redditi e IRAP. In tale ambito, a fronte del recupero, operato ai sensi dell'articolo 36-bis del DPR n. 600 del 1973, in relazione al credito riportato nella dichiarazione successiva, ma derivante da una annualità per cui la dichiarazione è stata omessa, si afferma, conformandosi ai principi della circolare 4 maggio 2010, n. 23, la possibilità di riconoscere il diritto del contribuente al rimborso a seguito della definizione della pretesa in senso favorevole all'amministrazione. Infatti, in caso di mancato invio della dichiarazione annuale (dei redditi o Iva che sia), il contribuente può porre rimedio solo entro 90 giorni dalla scadenza. L'eventuale invio successivo, se può servire a mitigare la sanzione comminabile, non serve ad evitare che per legge la dichiarazione si intenda omessa.
Il contribuente ha depositato memoria.
Rappresenta che per un caso del tutto analogo (ricorrente Nominativo_1), di cui si allega la costituzione della DP di ER nel giudizio di primo grado, l'Agenzia ha risolto la controversia sgravando la cartella opposta e chiedendo la cessata materia del contendere.
All'odierna udienza la Commissione si è riunita in camera di consiglio per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è fondato e merita accoglimento.
La Direzione Provinciale di ER, nella propria costituzione in giudizio, non contesta l'effettività del credito né solleva doglianze in ordine alla documentazione prodotta già in primo grado a supporto di tale effettività
e consistenza creditoria del contribuente, ma eccepisce unicamente la possibilità di procedere alla compensazione, in quanto non era stato indicato nelle dichiarazioni degli anni precedenti, potendo, a suo avviso, il contribuente richiedere soltanto il rimborso. Sul punto, occorre rilevare che le Sezioni Unite (Cass., sez. U., 30 giugno 2016, n. 13378) hanno affermato che «in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, se diretta ad evitare un danno per la
P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8-bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria».
La giurisprudenza ha successivamente affermato che la dichiarazione dei redditi, nei limiti in cui costituisca dichiarazione di scienza, non è un elemento intangibile ma, di fronte alle richieste dell'Erario, è suscettibile di emenda e ritrattazione, così da influire sulla pretesa fiscale.
Si è affermato che “L'emendabilità degli errori di fatto o di diritto, anche omissivi e pure non meramente materiali o di calcolo, commessi dal contribuente nelle dichiarazioni fiscali (come gli errori di calcolo o liquidazione degli importi dei componenti positivi e negativi del reddito, l'inesatta qualificazione giuridica dei componenti di reddito, l'errata collocazione delle singole poste nelle voci del modello di dichiarazione ecc.), laddove da essi possano derivare oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli imposti dalla legge, rappresenta l'espressione di un principio generale del sistema tributario, ispirato all'art. 53 Cost. (Cass. 3 giugno 2015, n. 11396); ciò non solo nei limiti temporali in cui la legge prevede il diritto al rimborso, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ovvero la dichiarazione integrativa nel termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ma, altresì, in sede contenziosa, per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, fatti salvi i limiti temporali derivanti dall'esaurimento della fattispecie per trascorrere del tempo, o dal sopravvenire di decadenze (Cass. 30 ottobre 2018, n. 27562; Cass. 9 ottobre
2019, n. 25288). Tale possibilità per il contribuente è stata pacificamente riconosciuta anche nei casi di diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato, quando l'opposizione miri a limitare o contrastare la pretesa fiscale che si sia tradotta nell'emissione di una cartella esattoriale o di altro atto impositivo, ma non per introdurre una nuova e contrapposta richiesta di rimborso ovvero per far valere un credito da parte del contribuente (Cass. 20 settembre 2017, n. 21730; Cass. 13 settembre 2017, n. 21242).
Infatti, dinanzi alla posizione del contribuente quale titolare di diritti soggettivi perfetti derivanti dalla legge nazionale e dal diritto dell'UE, è il processo tributario il contesto privilegiato nel quale l'esigenza della giusta imposizione trova la sua armonica realizzazione a prescindere da moduli procedimentali diretti a garantire ed agevolare l'azione amministrativa. In particolare, si è affermato che nell'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria recuperi, ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. 54-bis del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, un credito esposto nella dichiarazione oggetto di liquidazione, maturato in una annualità per la quale la dichiarazione risulti omessa, il contribuente può dimostrare, mediante la produzione di idonea documentazione, l'effettiva esistenza del credito non dichiarato, e, in tale modo, viene posto nella medesima condizione in cui si sarebbe trovato (salvo sanzioni ed interessi) qualora avesse presentato correttamente la dichiarazione, atteso che, da un lato, il suo diritto nasce dalla legge e non dalla dichiarazione e, da un altro, in sede contenziosa, ci si può sempre opporre alla maggiore pretesa tributaria del Fisco, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria
(Cass. 31 marzo 2022, n. 10290; Cass. n. 25288/2019; Cass. 5 dicembre 2018, n. 31433)”(cfr. sentenza
Cassazione 13902/23).
In applicazione di tali principi, ai quali questa Corte aderisce, può pertanto trovare accoglimento l'appello del contribuente.
Le questioni appena vagliate esauriscono la vicenda sottoposta al Collegio, essendo stati trattati tutti gli aspetti rilevanti, per la definizione del procedimento.
Gli argomenti di doglianza non espressamente esaminati sono stati dal Collegio ritenuti non rilevanti ai fini della decisione e comunque inidonei a condurre ad una conclusione di segno diverso.
La particolare complessità della questione giuridica trattata e le oscillazioni giurisprudenziali in materia giustificano la compensazione tra le parti delle spese dell'intero giudizio.

P.Q.M.

Accoglie l'appello. Spese e competenze dell'intero giudizio compensate