Sentenza n. 1464/2026
Depositata il 19/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 2, riunita in udienza il 10/02/2026 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
PETRUCCI LUIGI, Presidente e Relatore
CEFALO VINCENZO, Giudice
CINTIOLI FULVIO, Giudice
in data 10/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 218/2025 depositato il 14/01/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina - Indirizzo_1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2866/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MESSINA sez.
5 e pubblicata il 28/05/2024
Atti impositivi:
- RECUPRO CREDITI n. TYXCRD500017 SANZIONI 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Le parti si riportano alle conclusioni formulate in atti.
La Corte pone in decisione.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza meglio indicata in epigrafe la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado Messina accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla Ricorrente_1 s.r.l., riconoscendo l'ammissibilità del credito d'imposta sull'investimento di software effettuato dalla società, rigettandolo nel resto e compensando fra le parti le spese del giudizio.
Avverso la predetta sentenza proponeva appello la società contribuente per i seguenti motivi:

1. necessità dell'avviso bonario prima dell'emissione del provvedimento di recupero del credito d'imposta.

2. assenza di motivazione dovuta al richiamo acritico del p.v.c. redatto dal personale dell'Ufficio finanziario e contraddittorietà del calcolo del credito non ammissibile contenuto nell'atto di recupero.

3. ammissibilità del credito in considerazione della novità degli investimenti effettuati, non essendo dirimente a tal fine la circostanza che innovazioni avevano riguardato miglioramenti su beni di terzi.

4. illegittimità delle sanzioni applicate per assenza dell'elemento soggettivo in capo alla società contribuente stante la complessità della materia e, comunque, sproporzione delle sanzioni applicate in relazione all'ipotesi dei crediti inesistenti.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate svolgendo le seguenti difese:
sub 1 non spettava alcun avviso previo di invito al contraddittorio rispetto al provvedimento di recupero crediti.
sub 3 inammissibilità dell'agevolazione per le innovazioni effettuate su beni di terzi.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello, tempestivamente proposto, è parzialmente fondato.
Motivo 1
Il motivo non è fondato.
Il ragionamento del difensore della società contribuente sulle diverse annualità apparentemente coinvolte nell'attività di accertamento è suggestivo, ma non fondato.
In punto di fatto si deve rilevare che i costi oggetto del corrispondente credito d'imposta sono stati sostenuti principalmente nel 2017 ed in piccola parte nel 2018. Questo è il momento al quale si deve fare riferimento per l'accertamento dei crediti ammissibili, che correttamente è stato effettuato dal personale dell'Ufficio finanziario con p.v.c. notificato il 30/09/2019 e cristallizzato a tale data ai fini della quantificazione del credito ammissibile, a prescindere dal momento del suo utilizzo a compensazione dei debiti fiscali da parte della società contribuente. Con tale adempimento l'Ufficio finanziario ha salvaguardato il contraddittorio sul punto e, quindi, non era più dovuto l'avviso ai sensi dell'art. 5 ter l. n.
218/1997.
Il termine decadenziale per l'accertamento ha iniziato a decorrere dalla dichiarazione relativa all'anno in cui erano stati effettuati gli investimenti ovvero quella presentata nel 2018 (cfr. Cass. n. 8287/25).
Trattandosi di crediti non spettanti e non inesistenti (come si dirà meglio nell'esame per motivo n. 4), il termine era di 5 anni che, pur senza tenere conto della sospensione per l'emergenza, scadeva nel 2023, risultando pertanto tempestivo l'atto di recupero impugnato notificato il 20/06/2023.
La circostanza che l'atto di recupero si sia appuntato sulla parte di credito utilizzato nel 2019 non ha alcuna rilevanza per il contribuente, in quanto l'anno di utilizzo non si risolve in uno spostamento in avanti il termine decadenziale o in un'omissione del contraddittorio procedimentale, poiché tali vicende sono cristallizzate all'anno in cui viene presentata la dichiarazione delle spese oggetto del credito d'imposta.
Motivo 2
Il motivo non è fondato.
L'atto di recupero è legittimamente motivato in relazione alle ragioni esposte nel p.v.c. che era stato notificato alla società contribuente.
D'altra parte, l'infondatezza della doglianza è contraddetta dal motivo n. 3, dove il difensore della società contribuente è potuto entrare nel merito delle singole voci oggetto del provvedimento di recupero.
Quanto al presunto errore di calcolo lamentato dalla società contribuente, la differenza fra la somma di euro 74.408 in luogo di euro 82.554 è data dalla differenza fra credito dichiarato e credito utilizzato, che è risultato inferiore al dichiarato.
L'Ufficio finanziario ha confermato nelle controdeduzioni l'errore rispetto all'attività esercitata dalla società, che non è di trasporto, ma di supermercato, ristorazione con somministrazione, parco di divertimento e parchi tematici, commercio al dettaglio di confezioni per bambini e neonati, ma tale errore non inficia la motivazione delle riprese a tassazione.
Motivo 3
Il motivo è fondato nei limiti di seguito precisati.
L'art. 1, comma 99, l. n. 208/2015 consente l'agevolazione per:
<<…gli investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale come definito all'articolo 2, punti
49, 50 e 51, del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, relativi all'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio.”>>.
A sua volta l'art. 2 del regolamento UE ai punti richiamati offre le seguenti definizioni:
<
49) «investimento iniziale»:
a) un investimento in attivi materiali e immateriali relativo alla creazione di un nuovo stabilimento, all'ampliamento della capacità di uno stabilimento esistente, alla diversificazione della produzione di uno stabilimento per ottenere prodotti mai fabbricati precedentemente o a un cambiamento fondamentale del processo produttivo complessivo di uno stabilimento esistente;

b) l'acquisizione di attivi appartenenti a uno stabilimento che sia stato chiuso o che sarebbe stato chiuso senza tale acquisizione e sia acquistato da un investitore che non ha relazioni con il venditore. Non rientra nella definizione la semplice acquisizione di quote di un'impresa;
50) «attività uguali o simili»: attività che rientrano nella stessa classe (codice numerico a quattro cifre) della classificazione statistica delle attività economiche NACE Rev. 2 di cui al regolamento (CE) n.
1893/2006 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 20 dicembre 2006, che definisce la classificazione statistica delle attività economiche NACE Revisione 2 e modifica il regolamento (CEE) n.
3037/90 del Consiglio nonché alcuni regolamenti (CE) relativi a settori statistici specifici;

51) «investimento iniziale a favore di una nuova attività economica»:
a) un investimento in attivi materiali e immateriali relativo alla creazione di un nuovo stabilimento o alla diversificazione delle attività di uno stabilimento, a condizione che le nuove attività non siano uguali o simili a quelle svolte precedentemente nello stabilimento;

b) l'acquisizione di attivi appartenenti a uno stabilimento che sia stato chiuso o che sarebbe stato chiuso senza tale acquisizione e sia acquistato da un investitore non ha relazioni con il venditore, a condizione che le nuove attività che verranno svolte utilizzando gli attivi acquisiti non siano uguali o simili a quelle svolte nello stabilimento prima dell'acquisizione;
->.
Secondo l'Ufficio finanziario appellato sarebbe “evidente che nell'acquisto richiesto dalla norma non rientrano certo le migliorie su beni di terzi”.
La tesi viene argomentata facendo riferimento ai principi di contabilità civilistica, che escludono i miglioramenti su beni di terzi dalle immobilizzazioni materiali e le inseriscono in quelle immateriali (voce
B.I.7.), con la conseguenza che solo le voci B.II,2. e 3. “macchinari, impianti e attrezzature varie” sarebbero ammesse all'agevolazione.
In punto di fatto la società contribuente ha argomentato senza essere contraddetta dall'Ufficio finanziario che gli investimenti in impianti idrici, elettrici, di condizionamento, nonché materiale elettrico vari tipi erano effettivi e che: <<…tali lavori sugli impianti si manifestavano come necessari per rendere adeguati gli spazi e gli impianti all'installazione delle nuove attrezzature: in altre parole, non poteva esserci l'utilizzo delle nuove attrezzatture oggetto di investimento agevolato senza il preventivo adeguamento a livello impiantistico, con la ovvia conseguenza che detti lavori necessariamente vanno considerati come “attratti” al bene materiale stesso. Lo stesso, ovviamente, deve dirsi per tutti gli altri costi per Computer, stampanti, arredamento disconosciuti dall'Ufficio a mezzo del proprio atto.>>
Ad avviso del Collegio la lettura restrittiva dell'agevolazione patrocinata dall'Ufficio finanziario non è corretta.
Anzitutto si scontra con la lettera della legge, che non prevede il limite della proprietà degli edifici dove si allocano i nuovi investimenti. Né tanto meno questo limite può trarsi dalle definizioni del regolamento dell'Unione, che fa riferimento alle espressioni proprie dei principi contabili, ma include sia gli “attivi materiali”, che quelli “immateriali”.
Nella materia analoga degli ammortamenti, l'art. 102 tuir consente pacificamente l'ammortamento dei beni materiali dell'impresa presso terzi, ancorché classificati come “beni immateriali”, mentre non ne parla l'art. 103 tuir dedicato ai “beni immateriali” (cfr. anche l'art. 2426, comma 1, n. 2, c.c.). Alla stessa conclusione si perviene nella materia analoga della detrazione/rimborso dell'IVA per spese effettuate su beni di terzi. Sul punto appare utile richiamare le argomentazioni della Corte di Nomofilachia nel suo consesso più autorevole che, specialmente nella decisione più recente, hanno sottolineato la conformità dell'ammissibilità anche del rimborso dell'IVA in ossequio all'interpretazione conforme al diritto dell'Unione europea (cfr. Cass. Sez. Un. n. 11533/18 e 13162/24 e la risoluzione delle Entrate del 26 marzo 2025, n. 20/E che ha recepito tale orientamento). In tale occasione si è detto, infatti, che:
<
Pertanto, in particolare, all'espressione «acquisto .. di beni ammortizzabili», utilizzata dal legislatore IVA interno (art. 30, terzo comma, lett. c), dPR 633/1972), va attribuito il significato -lato- di disponibilità di tali beni in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso ovvero la detenzione per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo (quale appunto è, di norma, non solo quello derivante dall'acquisizione della proprietà ovvero di un diritto reale, ma anche da un contratto di locazione/comodato), ferma in ogni caso la necessaria "strumentalità" dei beni stessi all'esercizio dell'impresa (che comunque è presupposto generale della detraibilità dell'IVA ex art. 19, comma 1, dPR 633/1972). Più specificamente, va rimarcato che il concetto di "bene ammortizzabile" non può essere correttamente inteso nel contesto giuridico dell'IVA con riferimento alle previsioni normative in materia di imposte dirette (artt. 102, 103, dPR
917/1986) e nemmeno risultano ermeneuticamente dirimenti le disposizioni sul bilancio contenute nel codice civile ovvero i principi contabili.
Piuttosto bisogna fare riferimento alla nozione -ampia e sostanzialmente economica- di «beni di investimento» che è quella utilizzata nella direttiva "rifusa" (artt. 174, comma 2, lett. a) e comma 3, 188, comma 1, secondo periodo, e comma 2, 189, lett. a), 190, direttiva 2006/112/CEE) e che quindi risulta essere l'unico parametro al quale un'interpretazione "conforme" deve affidarsi. Ed allora appare chiaro che l'applicazione della disposizione legislativa de qua ve necessariamente estesa ai beni che, pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all'esercizio dell'impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali "investimenti" (beni strumentali). Il che è puntualmente avvenuto nel caso in esame, posto che il contribuente ha effettuato opere su beni di terzi che sono destinati, stabilmente, all'esercizio della sua attività imprenditoriale (agriturismo).
->
Anche in punto di ragionevolezza e scopo della norma appare incomprensibile come il titolo di disponibilità dell'edificio in cui sono effettuati gli interventi possa differenziarne l'ammissibilità all'agevolazione, se lo stesso tipo di investimento risulti ammesso nel caso di edificio di proprietà.
Risulterebbe del tutto irrazionale (e foriero di una violazione del diritto dell'Unione europea, visto il chiaro tenore dell'art. 2 reg. cit.) trattare i due investimenti in modo diverso solo per questo aspetto, anche perché comune è la finalità della misura di politica industriale considerata. Piuttosto il recupero dovrebbe fondarsi non già sul dato formale di chi sia il proprietario del bene migliorato, ma sulla mancanza di inerenza della miglioria sul bene di terzi rispetto allo scopo della misura (come, peraltro, si fare anche per la miglioria sul bene proprio), ma sul punto, come già detto, la società contribuente ha ragionevolmente argomentato, mentre nulla ha dedotto l'Ufficio finanziario.
Nel p.v.c. in modo più ragionevole si faceva riferimento al criterio della separabilità dei beni senza dispendiosi interventi di adattamento, indicato quale criterio discretivo dell'ammissibilità dell'agevolazione dalla circolare n. 38/2008. Al riguardo, però, il Collegio non ritiene che il criterio adottato dalla circolare si adatti al tipo di misura di politica industriale voluta dal Legislatore, che non ha minimamente preso in considerazione tale aspetto, come si è visto.
La circolare, del resto, offriva un'interpretazione dell'art. 1, comma 273, l. n. 296/2006, che aveva il seguente tenore: <
273. Ai fini del comma 271, si considerano agevolabili le acquisizioni, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di:
a) macchinari, impianti, diversi da quelli infissi al suolo, ed attrezzature varie, classificabili nell'attivo dello stato patrimoniale di cui al primo comma, voci B.II.2 e B.II.3, dell'articolo 2424 del codice civile, destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nelle aree territoriali di cui al comma 271;
b) programmi informatici commisurati alle esigenze produttive e gestionali dell'impresa, limitatamente alle piccole e medie imprese;

c) brevetti concernenti nuove tecnologie di prodotti e processi produttivi, per la parte in cui sono utilizzati per l'attività svolta nell'unità produttiva;
per le grandi imprese, come definite ai sensi della normativa comunitaria, gli investimenti in tali beni sono agevolabili nel limite del 50 per cento del complesso degli investimenti agevolati per il medesimo periodo d'imposta.
->
Si tratta, all'evidenza, di una misura di politica industriale definita da un perimetro diverso, che non si può sic et simpliciter applicare alla misura in discussione.
Ne segue che, come sostenuto dal difensore della società contribuente, sono ammissibili gli interventi su beni di terzi e l'acquisto di altri beni come i computer e le altre attrezzature, oltre a quello già riconosciuto dal giudice di primo grado relativo all'acquisto del software;
il recupero a tassazione del credito d'imposta utilizzato dalla società va, pertanto, rideterminato in modo conseguente.
Vanno, invece, confermati i recuperi motivati da altre ragioni, che non sono stati espressamente impugnati dalla società contribuente (e, segnatamente, le opere murarie di cui alla 1^ comunicazione p. 22; i costi non risultanti dalla contabilità e gli arredi di cui alla 2^ comunicazione p. 25 del p.v.c., tutti di cui alla 4^ comunicazione p. 27 del p.v.c.).
Motivo 4
Il motivo è fondato nei termini che seguono.
Premesso che l'originaria sanzione cade in relazione ai recuperi del credito non fondati nei limiti precisati nel motivo n. 3, rispetto ai recuperi fondati va osservato quanto segue.
La Corte di Nomofilachia nel suo consesso più autorevole ha fissato il seguente principio di diritto per distinguere i crediti inesistenti da quelli non spettanti:
«In tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti:
a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del
1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento.»
(così Cass. Sez. Un. n. 34419/23).
Nel caso di specie non è in discussione che la società contribuente abbia effettivamente sostenuto i costi per i quali ha chiesto l'agevolazione, ad esclusione dei costi non risultanti dalla contabilità rispetto ai quali vi è stata una rappresentazione difforme della realtà.
Per gli altri costi la società contribuente non ha rappresentato una situazione difforme da quella reale, ma tali costi non erano compresi fra quelli agevolabili, difettando quindi il presupposto costitutivo del credito d'imposta.
Tanto in caso, quanto nell'altro l'inesistenza è emersa dal mero controllo formale della documentazione a sostegno delle spese richiesta alla società contribuente. Non ricorre, pertanto, il secondo concorrente requisito per la sussistenza della più grave ipotesi di inesistenza del credito, ma solo quella di non spettanza.
Per questa parte del credito d'imposta recuperato a tassazione, quindi, la sanzione va rideterminata in applicazione del meno grave trattamento previsto per i crediti non spettanti.
Ricorrono giusti motivi per compensare integralmente fra le parti le spese del doppio grado di giudizio, in considerazione della reciproca soccombenza e della novità delle questioni.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia, così provvede:
Accoglie l'appello e, per l'effetto, in riforma parziale della sentenza indicata in epigrafe, ridetermina la pretesa tributaria e le conseguenti sanzioni di cui all'atto impugnato meglio indicato in epigrafe nei termini indicati in motivazione. Conferma nel resto la sentenza impugnata.
Spese del doppio grado di giudizio compensate.
Così deciso in Messina, nella data indicata in epigrafe.
IL PRESIDENTE
LU ET