Sentenza n. 1292/2026
Depositata il 27/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MESSINA Sezione 6, riunita in udienza il 23/02/2026 alle ore 09:30 in composizione monocratica:
AN ANDREA, Giudice monocratico in data 23/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1559/2025 depositato il 09/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 In Liquidazione - 02683660837
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
terzi chiamati in causa
Ag.entrate - RI - Messina
elettivamente domiciliato presso Email_3
Ag.entrate - RI - Roma
elettivamente domiciliato presso Email_4 Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 29520240036623365 TARSU/TIA 2011
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 29520240036623365 TARSU/TIA 2012
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: l'avv. Nominativo_1 insiste nei motivi esposti nel ricorso e nelle memorie e chiede la condanna delle parti resistenti al pagamento delle spese di giudizio, con distrazione in favore del procuratore costituito.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato all'Agenzia delle Entrate-RI e all'Resistente_1 s.p.a. in liquidazione, Ricorrente_1
, difesa dall'avv. Difensore_1, ha impugnato la cartella di pagamento di cui in epigrafe, notificata in data 12.12.24, relativa a ruoli per tassa smaltimento rifiuti anni 2011-2012. Ha eccepito la prescrizione delle pretese e la violazione dell'art. 19 della Legge Regione Sicilia n. 9 dell'8.04.2010 e dell'art. 45 della
Legge Regione Sicilia n. 11 del 12 maggio 2010, con carenza di legittimazione attiva di Resistente_1 s.p.a. in liquidazione. Ha dedotto, al riguardo, che, con atto rogato dal Notaio Nominativo_2 in data 27.09.2013, Repertorio n. 27.323, Raccolta n. 7979, registrato a Sant'Agata di Militello il 15.10.2013, al n. 853 serie 1T, è stata costituita la società per la regolamentazione del servizio di Gestione Rifiuti Società_1, Società Consortile per azioni, in sigla “Società_1 s.p.a.”, con la conseguenza che, in applicazione della normativa sopra evidenziata, alla data di costituzione della “Società_1
s.p.a.”, avvenuta con atto costitutivo del 27.09.2013, < i rapporti giuridici dei consorzi e delle società d'ambito in corso ivi inclusi i crediti maturati fino al 30 giugno 2013 dalle autorità d'ambito di cui al comma 1 nonché tutti i rapporti attivi e passivi delle stesse società d'ambito e relativi alle operazioni finanziarie dell'articolo 61, comma 1, della legge regionale n. 6/2009> ex art. 19 della Legge Regione Sicilia
n. 9/2010, sarebbero divenuti di titolarità esclusiva della Gestione Liquidatoria Unitaria, costituita presso l'Assessorato regionale dell'Economia, dipartimento regionale bilancio.
L'Resistente_1 s.p.a. si è costituita, documentando l'avvenuta notifica dell'intimazione di pagamento richiamata in cartella e di precedenti atti interruttivi, deducendo l'inammissibilità del ricorso e l'infondatezza dell'eccezione di prescrizione.
L'ADER si è parimenti costituita, rivendicando la legittimità della procedura di riscossione ed assumendo il proprio difetto di legittimazione passiva in relazione alle questioni riguardanti il merito della pretesa tributaria, riferibili all'ente impositore.
Il ricorrente ha specificato le proprie difese con successiva memoria illustrativa, richiamando la sentenza del Tribunale di Messina n. 992/2022, volta a dichiarare il difetto di legittimazione delle AA.TT.OO, essendo tutti i rapporti giuridici delle società di gestione dei rifiuti confluiti nella gestione liquidatoria e nelle relative sottogestioni, sicché i relativi contenziosi devono essere iniziati o proseguiti da queste ultime o contro di loro.
Alla udienza odierna, la causa è stata introitata in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è fondato.
L'ATO ha invero prodotto documentazione relativa alla notifica della intimazione sottesa alla cartella, in relazione alla quale il ricorrente nulla ha eccepito, né con motivi aggiunti, né con memorie illustrative.
Occorre tuttavia chiedersi se il contribuente possa ritualmente far valere in questa sede questioni di merito, già suscettibili di essere proposte in sede di impugnazione dell'intimazione richiamata in cartella, quali l'eventuale prescrizione già maturata all'atto della notifica dell'intimazione o la carenza di legittimazione dell'ATO, fatta valere con il primo motivo di ricorso.
La risposta a tale quesito dipende dalla possibilità o meno di ricondurre l'intimazione emessa dalla ATO al novero degli atti impositivi/riscossivi elencati nell'art. 19 d.lgs. 546/92: infatti, qualora detta intimazione possa ritenersi ivi inclusa, la mancata impugnazione di tale intimazione nel termine perentorio ex art. 21 d.lgs.
546/92 darebbe luogo ad una preclusione processuale, sì che la cartella successiva risulterebbe impugnabile esclusivamente per vizi propri, ai sensi dell'art. 19 co. 3 cit.; viceversa, ove si assuma che l'intimazione costituisca un atto “atipico”, non ricompreso in tale elencazione, dovrebbe opinarsi che esso, in quanto impugnabile in via meramente facoltativa (in ossequio alla granitica giurisprudenza di legittimità, secondo cui ciascun atto recante una pretesa tributaria ancorché non ricompreso in tale elencazione è comunque impugnabile, sia pure facoltativamente;
cfr. Sez. U, Ordinanza n. 10672 del 11/05/2009 e, ultimamente,
Cass. Civ., Sez. 5, Ordinanza n. 11481 del 08/04/2022), è inidoneo a far scattare l'anzidetta preclusione processuale.
Questa Corte – con riferimento alle intimazioni di pagamento emesse ex art. 50 co. 2 D.P.R. 602/73 dall'agente della riscossione, dopo la notifica delle cartelle di pagamento – ha, in più occasioni, ritenuto non condivisibile l'assunto secondo cui l'intimazione costituirebbe atto impugnabile soltanto in via facoltativa, poiché non ricompreso nell'elencazione di cui all'art. 19 d.lgs. 546/92. Difatti, l'opposta conclusione risulta avallata dalla presenza, in tale elencazione, alla lettera e), dell'avviso di mora, atto sostituito, nell'attuale sistema di riscossione, dall'intimazione di pagamento ex art. 50 co. 2 DPR 602/73. La mancata eliminazione dell'avviso di mora dall'elencazione di cui all'art. 19 cit., allorché tale atto riscossivo è stato soppiantato dall'intimazione di pagamento, induce a ritenere che tale disposizione debba attualmente riferirsi all'intimazione di pagamento, avente una funzione del tutto equipollente al precedente atto di mora: ragionare diversamente equivarrebbe a fornire una non consentita interpretatio abrogans di una previsione normativa che il legislatore non ha mai inteso abrogare, neppure in via implicita. Pertanto, si ritiene che l'intimazione di pagamento costituisca un atto soggetto ad impugnazione necessaria e che la mancata impugnazione di tale atto non consenta al debitore di far valere, in sede di impugnazione di un atto successivo, la prescrizione maturata all'atto della notifica della precedente intimazione non impugnata.
L'intimazione de qua è ritenuta, del resto, obbligatoriamente impugnabile da Cass. 23832/07 e 31240/19
(secondo cui: “la contribuente aveva l'onere di impugnare nei termini l'intimazione di pagamento, con cui veniva resa edotta delle cartelle di pagamento, di cui sostiene non aver ricevuto alcuna notifica precedentemente”). Questa Corte di I grado, dal suo canto, ha già avuto modo di evidenziare (v. sentenza n. 5824/2024) che “L'avviso di mora era previsto dall'art. 46 del d.p.r. 602/73, assolveva la funzione di preavvisare il debitore dell'inizio dell'esecuzione forzata (oltre, quella, implicita, di interrompere la prescrizione data la sua natura sostanziale di diffida ad adempiere) e ne costituiva un indefettibile presupposto procedurale: onde lo si considerava equipollente all'atto di precetto. L'art. 16 del d.lgs. 46/99 ha sostituito l'intero Titolo II (artt. da 45 a 90) del d.p.r. 602 cit. Nella nuova disciplina l'avviso di mora non è più previsto
(le funzioni di titolo esecutivo e di precetto sono assolte entrambe dalla cartella di pagamento), ma il nuovo art. 50 ha introdotto, al c. 2 (modificato dal d.lgs. 193/01), l'intimazione ad adempiere e ne prescrive la notifica nel caso in cui l'esecuzione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella: il giudice di legittimità ha quindi ritenuto che essa assolve alla funzione di precetto in rinnovazione, ossia a quello che il creditore è tenuto a notificare ove il precetto originario sia divenuto inefficace (Cass. 5546/23). Dal raffronto tra i due atti in questione si evince pertanto che entrambi hanno natura giuridica di atto di precetto, che entrambi sono finalizzati a consentire l'esecuzione forzata esattoriale (l'unica differenza, marginale e, in concreto, teorica, è che l'avviso è comunque obbligatorio, l'intimazione solo se l'esecuzione non è iniziata entro l'anno dalla notifica della cartella), che entrambi sono idonei a interrompere la prescrizione. In tale situazione ritiene la Corte che la differenza tra i due atti, data la sopra rappresentata identità strutturale e funzionale nonché la circostanza che l'abolizione del primo e l'introduzione del secondo sono state contestuali, sia solo terminologica e che essi debbano considerarsi sovrapponibili e assimilabili sotto il profilo dell'impugnabilità. D'altro canto, dal punto di vista logico, non si ravvisa una valida motivazione in forza della quale il legislatore avrebbe inteso rendere obbligatoriamente impugnabile l'avviso di mora e facoltativamente impugnabile l'intimazione ad adempiere”.
Una conferma circa la correttezza di queste conclusioni è evincibile, peraltro, da un recente pronunciamento della Sezione tributaria della S.C. (Sez. 5, Ordinanza n. 22108 del 05/08/2024), secondo cui “l'intimazione di pagamento in senso proprio è, invero, atto tipico, assimilato all'avviso di cui all'art. 50, comma 2, del d.P.
R. 29 settembre 1973, n. 602 (sulla corrispondenza del quale al “vecchio” avviso di mora ex art. 46 d.P.R.
29 settembre 1973, n. 602, nel testo previgente, cui fa espresso riferimento l'art. 19, comma 1, lett. e, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, vedansi: Cass., Sez. Un., 31 marzo 2008, n. 8279; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2013, n. 1658; Cass., Sez. 5^, 30 gennaio 2018, n. 2227; Cass., Sez. 5^, 27 novembre 2019, n.
30911), il cui scopo è quello di invitare il contribuente al pagamento, entro cinque giorni, prima di dare avvio all'esecuzione forzata, nel caso in cui la cartella di pagamento sia stata notificata da più di un anno (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2018, n. 28689; Cass., Sez. 6^-5, 14 settembre 2022, n. 27093)”.
La stessa pronuncia evidenzia che la precedente giurisprudenza, incline ad affermare la mera facoltatività dell'impugnazione dell'avviso di intimazione “si riferisce agli atti non tipici (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2007, n. 21045; Cass., Sez. 5^, 25 febbraio 2009, n. 4513; Cass., Sez. Un., 11 maggio 2009, n.
10672; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2015, n. 2616; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12150; Cass., Sez. 5^,
21 gennaio 2020, n. 1230; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2021, n. 31259; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022,
n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 7 giugno 2023, nn. 16118 e 16122; Cass.,
Sez. 5^, 18 luglio 2024, n. 19891), o a statuizioni irrilevanti … (Cass., Sez. 5^, 5 marzo 2020, n. 6245 e
Cass., Sez. 5^, 5 febbraio 2019, n. 3259 concernono impugnazioni di intimazioni di pagamento, nel primo caso proprio per far valere la prescrizione del tributo maturatasi successivamente alla notifica di due avvisi di irrogazione sanzioni non opposti;
Cass., Sez. 5 ^, 11 febbraio 2015, n. 2616 riguarda impugnazione di atti denominati intimazioni di pagamento, ma aventi natura di avvisi di liquidazione del tributo, in quanto inerenti all'imposta sui concorsi pronostici e sulle scommesse che, operando con gli automatismi del totalizzatore, comportano soltanto il riversamento di un'imposta già predefinita nell'ammontare complessivo del costo di ogni scommessa).”.
Recentemamente, infine, la S.C., con sentenza n. 6436 dell'11 marzo 2025, ha riaffermato l'orientamento secondo cui l'intimazione di pagamento emessa dall'agente della riscossione ex art. 50 c. 2 DPR 602/73 è un atto riconducibile al novero degli atti tipizzati contemplati dall'art. 19 d.lgs. 546/92, in quanto equiparabile all'avviso di mora. Ciò importa che, qualora, il contribuente non impugni tempestivamente l'intimazione, eccependo l'intervenuta prescrizione del debito tributario, la pretesa si consolida e l'eccezione di prescrizione diventa inammissibile.
Orbene, con riferimento alla peculiare “intimazione” emessa dall'ATO, di cui si discorre, questa Corte - mutando un proprio precedente orientamento, anche sulla base delle indicazioni fornite dalla recente giurisprudenza testé richiamata - reputa che non sia predicabile una assimilazione agli avvisi di mora ex art. 19 lett. e) d.lgs. 546/92: difatti non si è quivi al cospetto di un atto della riscossione successivo alla notifica della cartella, bensì di un atto emesso dall'ente titolare del credito tributario, preliminare e prodromico all'iscrizione a ruolo. La presente intimazione condivide, pertanto, con l'intimazione ex art. 50 co. 2 DPR
602/73 esclusivamente il nomen juris attribuitogli dall'emittente.
E neppure pare possa sostenersi che si sia di fronte ad un atto avente la natura giuridica di un avviso di accertamento, limitandosi quivi l'ATO a richiamare le precedenti fatture e ad ingiungere il pagamento al contribuente, senza compiere alcuna attività valutativa e senza alcun impegno motivazionale ulteriore rispetto al mero richiamo delle precedenti fatture.
Né risulta rispettato il termine di cui all'art. 72 d.lgs. 507/93, che abilita gli enti locali a procedere direttamente all'iscrizione a ruolo, a pena di decadenza, entro l'anno successivo a quello per il quale il tributo è dovuto o, in caso di denuncia tardiva, entro l'anno successivo alla proposizione della denuncia (v. Cass. Civ., Sez.
5, Ordinanza n. 17491 del 25/06/2024: “In tema di TARSU, il termine di decadenza annuale, di cui all'art. 72 del d.lgs. n. 507 del 1993, opera in via generale ove il Comune si avvalga del sistema di riscossione mediante ruolo, basandosi su una denuncia, sia pure tardiva, del contribuente, sicché l'importo deve essere iscritto a ruolo, a pena di decadenza, entro l'anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo o, in caso di liquidazione in base a denuncia tardiva, entro l'anno successivo a quello nel corso del quale è prodotta la predetta denuncia, mentre in assenza di una denuncia o in presenza di una denuncia incompleta o infedele, trovano applicazione i commi 161 e 163 dell'art. 1 della l. n. 296 del 2006, sicché al contribuente va notificato il previo avviso di accertamento e il relativo titolo esecutivo deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo.”).
In ultima analisi, concludendo la disamina relativa alla natura giuridica dell'intimazione quivi in esame, deve ritenersi che l'ATO non si sia né avvalsa della facoltà di diretta iscrizione a ruolo di cui al predetto art. 72 d. lgs. 507/93, né abbia inteso emettere degli avvisi di accertamento, prodromici ad una rituale iscrizione e tempestiva iscrizione a ruolo ex art. 1 co. 163 l. 296/06. D'altro canto, il testo dell'intimazione non richiama alcuno dei menzionati referenti normativi e neppure ne indica altri, sì che possa inquadrarsi tale atto in una cornice giuridica, di natura sostanziale o procedimentale, impositiva o riscossiva, ben definita. Trattasi, in buona sostanza, di un atto atipico, avente quale unico effetto giuridico la messa in mora del contribuente e l'interruzione del termine di prescrizione quinquennale del tributo.
Ciò implica che il contribuente, che non abbia impugnato l'intimazione in via facoltativa, è pur sempre legittimato ad insorgere avverso la cartella, anche per far valere vizi propri di essa intimazione.
Nella specie, mentre l'ATO ha efficacemente controdedotto in relazione all'eccezione di prescrizione, documentando la notifica atti interruttivi precedenti l'intimazione richiamata in cartella (in specie, la notifica in data 22.12.2017 della fattura n. 2017005154, saldo 2012, e la notifica, in data 29.12.2016, dell'intimazione di pagamento n. 017917/16, relativa alla fattura n. 2013068618, è rimasta del tutto silente in relazione alle questioni sollevate con il primo motivo di ricorso, concernenti la carenza di potere di ATO.
Il ricorrente, invero, con deduzione puntuale e circostanziata, e supportata anche da giurisprudenza di merito, ha evidenziato che, a far data, nel 2013, per effetto della istituzione della Società_1
s.p.a.”, avvenuta con atto costitutivo del 27.09.2013, la legittimazione in tutti i rapporti giuridici precedentemente facenti capo alle A.T.O. era transitata in capo ad essa società. Se ciò è vero, ne discende allora che l'Resistente_1 s.p.a. in liquidazione – onerata di documentare nel presente giudizio, il fondamento del proprio potere impositivo, contestato dalla controparte – non era legittimata ad emettere gli atti impositivi e riscossivi notificati, né a procedere all'iscrizione a ruolo.
Per tale ragione si impone l'accoglimento del ricorso.
Si giustifica la compensazione delle spese, a fronte delle incertezze interpretative tuttora caratterizzanti la questioni in decisione, non ancora confluite in un quadro ermeneutico uniforme e cristallizzato.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso ed annulla la cartella impugnata.
Spese compensate. Così deciso in Messina, il 23 febbraio 2026
Il giudice unico
AN PA