Sentenza n. 58/2026
Depositata il 12/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di COMO Sezione 1, riunita in udienza il 02/02/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
LA GRECA GIUSEPPE, Presidente
CECCHETTI LO, RE
ORTORE GIOVANNI LUCA, Giudice
in data 02/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 280/2025 depositato il 23/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Como
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T9KCRL200013/2025 RITENUTE 2017
- ATTO RECUPERO n. T9KCRL200013/2025 IRES-ALTRO 2017
- ATTO RECUPERO n. T9KCRL200013/2025 IRAP 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 38/2026 depositato il 06/02/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Ricorrente_1 s.r.l. (già Società_1 s.r.l.) ha presentato ricorso avverso l'atto di recupero n. T9KCRL200013/2025 emesso dall'Agenzia delle Entrate di Como per il disconoscimento del credito d'imposta ricerca e sviluppo relativo all'anno 2017, utilizzato in compensazione nel 2018, per un importo di euro 62.066,00.
La società, operante nel settore delle presse piegatrici per la lavorazione della lamiera, aveva realizzato nel 2017 un progetto di ricerca e sviluppo finalizzato alla progettazione e prototipazione della prima pressa piegatrice ibrida italiana, caratterizzata da significative innovazioni in termini di efficienza energetica, precisione e automazione. Il progetto prevedeva anche lo sviluppo di una cella robotizzata intelligente (MATRIX) per l'automatizzazione del processo di piegatura.
L'Agenzia delle Entrate, all'esito dell'istruttoria documentale avviata con questionario nell'ottobre 2020, ha disconosciuto il credito d'imposta qualificandolo "inesistente" e ritenendo che le attività dichiarate non costituissero attività agevolabili nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta ricerca e sviluppo, irrogando contestualmente sanzioni pari al 100% del credito utilizzato.
La ricorrente ha prodotto una perizia tecnica giurata redatta dall'ingegnere Nominativo_1, iscritto al n. 28 dell'Albo dei certificatori dei crediti d'imposta Società_2, che ha attestato la conformità del progetto alle linee guida ministeriali e la riconducibilità delle attività alle categorie agevolabili previste dalla normativa.
Il ricorso articola quattro motivi principali di illegittimità dell'atto di recupero:

1. Illegittimità per difetto di motivazione ed eccesso di potere
La ricorrente contesta l'assenza di un parere tecnico del MISE, previsto dall'art. 8, comma 2, del D.M. 27 maggio 2015, che stabilisce la facoltà per l'Agenzia delle Entrate di richiedere al Ministero dello Sviluppo
Economico di esprimere il proprio parere quando si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività.
La giurisprudenza tributaria ha chiarito che tale facoltà diventa obbligo quando dalle circostanze concrete emerge una difficoltà tecnica nella qualificazione delle attività ammissibili. L'Ufficio ha formulato valutazioni discrezionali prive di fondamento tecnico, affermando genericamente che le attività descritte dalla società "pur essendo in generale finalizzate al rinnovo ricorrente dei prodotti secondo lo schema operativo tipico delle imprese del settore attraverso la realizzazione di rinnovati processi e rinnovate/ nuove linee di prodotto, non evidenzino in concreto contenuti significativi ai fini dell'individuazione di eventuali fasi qualificabili come attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta".

2. Errata qualificazione del credito come "inesistente"
La ricorrente contesta la qualificazione del credito d'imposta come "inesistente" anziché "non spettante", con rilevanti conseguenze sui termini di decadenza e sul regime sanzionatorio applicabile.
un credito può essere considerato "inesistente" solo quando ricorrano congiuntamente specifici requisiti: il credito deve essere il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero essere carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge, e l'inesistenza non deve essere riscontrabile mediante controlli automatizzati o formali.
Nel caso di specie, il credito d'imposta "esiste" in quanto sono presenti tutti gli elementi costitutivi, mancando invece, nella prospettazione dell'Agenzia delle Entrate, il requisito della "novità" nelle attività eleggibili. La contestazione non riguarda ipotesi di falsa documentazione o rappresentazioni fraudolente, ma esclusivamente valutazioni tecniche sulla natura innovativa delle attività svolte.

3. Violazione del contraddittorio preventivo
La ricorrente lamenta la violazione dell'art.

6-bis della L. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023, che prevede l'obbligo di contraddittorio preventivo per tutti gli atti autonomamente impugnabili emessi dal 30 aprile 2024. L'art.

7-bis del D.L. 39/2024 ha chiarito che tale obbligo non si applica agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti "inesistenti", ma nel caso di specie il credito deve essere qualificato come "non spettante".

4. Disapplicazione delle sanzioni
In via subordinata, la ricorrente chiede la disapplicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza normativa e per violazione del principio di proporzionalità, nonché l'applicazione del principio del favor rei alla luce delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 87/2024.
L'Agenzia delle Entrate di Como ha depositato le proprie controdeduzioni per confutare i motivi di ricorso della società Ricorrente_1 s.r.l., sostenendo la piena legittimità dell'atto di recupero del credito d'imposta ricerca e sviluppo per l'anno 2017.
Sulla premessa normativa e l'attività istruttoria
L'Ufficio ricostruisce il quadro normativo di riferimento, richiamando l'art. 3 del D.L. 145/2013 e il decreto attuativo del 27 maggio 2015, evidenziando come le definizioni delle attività ammissibili ricalchino quelle della Comunicazione della Commissione europea 2014/C 198/01 e del Manuale di Frascati OCSE.
L'Amministrazione sottolinea che l'attività istruttoria è stata condotta attraverso questionario del 2020 e successiva richiesta di integrazioni documentali del settembre 2024, rimasta senza riscontro da parte della società.
Sul primo motivo: mancanza del parere MISE e difetto di motivazione
L'Agenzia contesta fermamente la tesi della ricorrente sulla necessità del parere preventivo del MISE, richiamando la natura meramente facoltativa di tale strumento previsto dall'art. 8, comma 2, del decreto attuativo.
Secondo l'Amministrazione, nel caso di specie non era necessario richiedere il parere tecnico atteso che
"le attività oggetto di analisi non possono costituire di tutta evidenza attività rilevanti ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta". L'Ufficio evidenzia come la società abbia prodotto solo nell'odierno giudizio la perizia dell'ingegnere Nominativo_1, "dimostrando di ritenere essa stessa insufficiente dal punto di vista tecnico la relazione precedentemente esibita".
L'Agenzia contesta inoltre l'utilizzabilità della perizia tecnica, richiamando l'art. 23 del D.L. 73/2022 e il D. P.C.M. 15 settembre 2023, che precludono la produzione di certificazioni quando "le violazioni relative all'utilizzo dei crediti d'imposta siano state già constatate con processo verbale o contestate con atto impositivo".
Sul secondo motivo: qualificazione del credito come "inesistente"
L'Ufficio respinge la tesi della ricorrente sulla qualificazione del credito come "non spettante", rivendicando la correttezza della qualificazione come "inesistente". L'Amministrazione precisa che, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, non ha mai formulato una proposta di adesione riqualificando il credito, ma ha sempre mantenuto la contestazione di inesistenza anche nel corso del contraddittorio.
Richiamando l'art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997vigente ratione temporis, l'Agenzia sostiene che
"rilevata l'assenza dei presupposti costitutivi per usufruire del credito d'imposta in esame, e tenuto conto del fatto che l'assenza di tali requisiti non era riscontrabile mediante il controllo automatizzato delle dichiarazioni dei redditi, ma soltanto a seguito di un accurato esame della documentazione relativa alle attività", la qualificazione come inesistente è corretta.
La giurisprudenza di legittimità ha chiarito i criteri per distinguere tra crediti inesistenti e non spettanti.
Sul terzo motivo: contraddittorio preventivo
L'Amministrazione rivendica la correttezza dell'omessa attivazione del contraddittorio preventivo ex art.

6- bis della L. 212/2000, richiamando l'art.

7-bis del D.L. 39/2024 che "espressamente esclude gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti dal contraddittorio informato ed effettivo".
L'Ufficio evidenzia inoltre che la società ha comunque beneficiato del contraddittorio attraverso l'istanza di accertamento con adesione presentata, che si è conclusa con la sottoscrizione dell'atto di adesione da parte del legale rappresentante, senza che seguisse il pagamento del dovuto.
Sul quarto motivo: sanzioni amministrative
L'Agenzia rivendica la legittimità delle sanzioni irrogate, richiamando l'art. 13, comma 5, del D.Lgs.
471/1997 vigente ratione temporis, che prevede per l'utilizzo di crediti inesistenti la sanzione dal 100% al
200% del credito utilizzato. L'Ufficio ha applicato il minimo edittale del 100%, ritenendo tale misura
"perfettamente corrispondente alla valutazione operata dal legislatore rispetto alla condotta recante minore disvalore".
Quanto al principio del favor rei, l'Amministrazione richiama la recente sentenza della Cassazione n.
17113 del 2024, che ha chiarito come "l'applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo all'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024".

MOTIVI DELLA DECISIONE
La controversia concerne il disconoscimento del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui all'art. 3 del D.L. 145/2013, maturato dalla società ricorrente nell'anno 2017 per euro 62.066,00 e utilizzato in compensazione nell'anno 2018.
L'Agenzia delle Entrate ha qualificato il credito come "inesistente", ritenendo che le attività dichiarate non costituissero attività agevolabili nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta, irrogando sanzioni pari al 100% del credito utilizzato.
Sul primo motivo: illegittimità dell'atto per difetto di motivazione ed eccesso di potere
Il primo motivo di ricorso, che risulta assorbente rispetto agli altri, è fondato e merita accoglimento.
La ricorrente contesta l'assenza di un parere tecnico del MISE, previsto dall'art. 8, comma 2, del D.M. 27 maggio 2015, che stabilisce la facoltà per l'Agenzia delle Entrate di richiedere al Ministero dello Sviluppo
Economico di esprimere il proprio parere "qualora si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività".
La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che, sebbene la norma preveda una facoltà e non un obbligo, tale facoltà diventa doverosa quando la contestazione presenta elevato tecnicismo e l'Amministrazione non possiede le competenze specialistiche necessarie per valutare la natura innovativa delle attività svolte.
Nel caso di specie, l'Ufficio ha formulato valutazioni discrezionali prive di fondamento tecnico-scientifico, affermando genericamente che le attività descritte dalla società "pur essendo in generale finalizzate al rinnovo ricorrente dei prodotti secondo lo schema operativo tipico delle imprese del settore attraverso la realizzazione di rinnovati processi e rinnovate/nuove linee di prodotto, non evidenzino in concreto contenuti significativi ai fini dell'individuazione di eventuali fasi qualificabili come attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta".
Tali affermazioni risultano meramente assertive e non suffragate da una motivazione tecnica dettagliata né da valutazioni espresse da soggetti dotati di specifica competenza in materia tecnico-scientifica. La verifica della natura dell'attività svolta ai fini dell'applicazione dell'agevolazione riveste un ruolo essenziale e si risolve in un accertamento fattuale che presuppone il possesso di conoscenze tecnico-scientifiche di alto livello in capo a chi effettua tale verifica.
La complessità dell'analisi richiedeva da parte dell'Ufficio un esame tecnico del progetto di R&S realizzato dalla Ricorrente_1 alla luce dei criteri dettati dal MISE e non errate affermazioni di convinzioni non supportate da alcuna documentazione tecnica probatoria.
Particolarmente significativo è il fatto che la società ricorrente ha prodotto una perizia tecnica giurata redatta dall'ingegnere Nominativo_1, iscritto al n. 28 dell'Albo dei certificatori dei crediti d'imposta Società_2, che ha attestato la conformità del progetto alle linee guida ministeriali e la riconducibilità delle attività alle categorie agevolabili previste dalla normativa.
Come evidenziato dalla giurisprudenza tributaria consolidata, la presenza di una perizia tecnica qualificata costituisce un elemento probatorio che l'Amministrazione non può disattendere con mere valutazioni apodittiche prive di supporto tecnico-scientifico.
L'Agenzia delle Entrate ha demandato l'accertamento di tali requisiti a funzionari sicuramente esperti nella materia fiscale ma non di certo nell'ingegneria meccanica avanzata, materia che richiede specifiche competenze tecniche per valutare l'innovatività dei progetti di ricerca e sviluppo. La scelta dell'Amministrazione Finanziaria di non ricorrere al parere del MISE, benché necessario nella fattispecie in esame, doveva essere adeguatamente motivata, rappresentando il percorso logico-giuridico e tecnico che ha condotto a tale scelta. Nel caso in esame ciò non è stato effettuato e, pertanto, l'atto di recupero impugnato risulta viziato per eccesso di potere.
L'immotivata scelta dell'Agenzia delle Entrate si traduce in una inadeguatezza ed insufficienza dell'apparato motivazionale dell'atto di recupero impugnato, il quale non è in grado di depotenziare lo spessore probatorio della perizia tecnica giurata prodotta dalla ricorrente a sostegno della spettanza del
Sul secondo motivo: errata qualificazione del credito come "inesistente"
Il secondo motivo di ricorso è parimenti fondato e conferma l'illegittimità dell'atto impugnato.
La distinzione tra crediti "inesistenti" e "non spettanti" assume rilievo centrale nella fattispecie, considerando le diverse conseguenze in termini di termini di decadenza e regime sanzionatorio applicabile.
La Cassazione civile con la sentenza n. 25084 del 23 agosto 2023 ha chiarito che "la valutazione degli indizi a supporto della pretesa fiscale deve seguire un procedimento logico non atomistico, ma complessivo: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dall'esame unitario degli elementi indiziari".
La Corte di Cassazione Sezioni Unite con le sentenze n. 34419 e n. 34452 dell'11 dicembre 2023 ha stabilito che un credito può essere considerato "inesistente" solo quando ricorrano congiuntamente specifici requisiti: il credito deve essere il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero essere carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge, e l'inesistenza non deve essere riscontrabile mediante controlli automatizzati o formali.
Nel caso di specie, il credito d'imposta "esiste" in quanto sono presenti e incontestati tutti gli elementi costitutivi. L'Agenzia delle Entrate non contesta l'effettiva realizzazione del progetto o la sostenibilità dei costi, ma la loro qualificazione tecnica come attività di ricerca e sviluppo.
svolta dalla ricorrente, senza alcuna allegazione di ipotesi di falsa documentazione o rappresentazioni fraudolente.
Come precisato dalla recente giurisprudenza di legittimità, per qualificare un credito come inesistente è necessario che lo stesso sia ancorato ad una situazione non reale o non vera, ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili. Nel caso di specie, l'operazione sottostante al credito d'imposta è reale, sia oggettivamente che soggettivamente, non emergendo alcun dubbio circa il fatto che il progetto sia stato realizzato e i costi siano stati effettivamente sostenuti.
Il credito è pertanto "non spettante" e non "inesistente" come contestato dall'Agenzia delle Entrate, in quanto difetta esclusivamente dei requisiti per accedere al beneficio secondo la prospettazione dell'Ufficio.
Conseguentemente, l'Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto notificare l'atto di recupero relativo alla presunta indebita fruizione del credito utilizzato nell'anno 2018 entro e non oltre il termine di decadenza ordinario di 5 anni dall'utilizzo (31 dicembre 2023), e non il termine lungo di 8 anni applicabile solo ai crediti inesistenti. Avendo notificato l'atto di recupero solo il 13 febbraio 2025, l'Agenzia delle Entrate deve essere dichiarata decaduta dalla potestà accertativa.
I primi due motivi di ricorso risultano fondati e assorbenti rispetto agli altri, rendendo superflua la trattazione delle ulteriori doglianze relative al contraddittorio preventivo e alle sanzioni amministrative.
L'atto di recupero impugnato deve essere annullato integralmente per i vizi sopra evidenziati, con conseguente condanna dell'Agenzia delle Entrate al rimborso delle spese processuali sostenute dalla ricorrente.

P.Q.M.

La Corte di giustizia di primo grado di Como, sez. I, accoglie il ricorso proposto dalla società Ricorrente_1 s.r.l.; annulla integralmente l'atto di recupero n. T9KCRL200013/2025 del 13 febbraio 2025 emesso dall'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Como. Condanna l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese processuali in favore della ricorrente, che liquida in euro 3.500,00 per compensi professionali, oltre spese generali nella misura del 15% e IVA e CPA come per legge, con distrazione in favore del difensore costituito. Il Presidente Il RE dott. Giuseppe La Greca dott. Carlo Cecchetti