Sentenza n. 272/2026
Depositata il 08/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 24, riunita in udienza il 29/09/2025 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
BENEDETTI ROBERTO, Presidente
ABRIGNANI IGNAZIO, Relatore
IODICE LUCIA, Giudice
in data 29/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 12444/2024 depositato il 11/07/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK501F400418-2024 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK501F400418-2024 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK501F400418-2024 IRPEF-REDDITI LAVORO AUTONOMO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK501F400418-2024 IVA-OPERAZIONI ESENTI 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 8968/2025 depositato il
30/09/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso con istanza di sospensione, ritualmente notificato a mezzo pec in data 10/07/2024, il Dott.
Ricorrente_1 ha impugnato l'avviso di accertamento n. TK501F400418/2024, notificato in data 22/05/2024, per l'omesso versamento parziale dell'IRPEF, dell'IVA e delle addizionali comunali e regionali relative all'anno 2018, per un importo complessivo di € 124.976,94, di cui € 64.308,00 per imposte,
€ 12.943,44 per interessi ed € 47.725,50 per sanzioni.
Parte Ricorrente ha eccepito, in via preliminare, la decadenza dal potere impositivo per divieto di procedere ad accertamento con metodo analitico induttivo in presenza di un punteggio ISA superiore a
8,5, in violazione dell'art. 9 bis, comma 11, del D.L. n. 50/2017 e dell'art.

4.2 del provvedimento dell'agenzia delle entrate prot. n.126200 del 10/5/2019 e dell'art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. n.
600/1973 e dell'art. 54, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972.
Nel merito, ha contestato la fondatezza dell'accertamento per l'assoluta inattendibilità delle presunzioni poste a base del calcolo della somma totale, per l'erroneità delle deduzioni di ordine medico- farmacologico esposte in motivazione, per mancanza di prova delle prestazioni contestate, nonché per erroneo calcolo delle visite mediche eseguite per l'attività libero-professionale e per erronea esclusione dell'esenzione IVA alle prestazioni eseguite.
Il 19/09/2024 si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale II di Roma, rilevando l'infondatezza del primo motivo di ricorso in quanto l'accertamento opposto è scaturito da una rettifica fiscale eseguita attraverso una ricostruzione analitico-induttiva basata sul metodo stabilito dall'art. 39, primo comma, lettera d), primo periodo, e non sul metodo stabilito dal secondo periodo, che non si basa sui documenti contabili ma su presunzioni semplici, purché provviste dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
Ha contestato, altresì, la presunta decadenza dal potere impositivo in virtù dell'applicazione dell'art. 43 del DPR 600/73, al quale deve applicarsi la proroga di 85 giorni prevista dalla normativa introdotta per far fronte all'emergenza epidemiologica da Covid-19.
Infine, nel merito ha contestato la fondatezza di quanto assunto da Parte Ricorrente.
Il 17/09/2025 Parte Ricorrente ha depositato memorie illustrative, a mezzo delle quali ha insistito sulla decadenza dal potere impositivo, in quanto nel caso di specie non si applicherebbe la proroga di 85 giorni previsti dalla normativa anti Covid-19 perchè applicabile solo esclusivamente agli accertamenti in scadenza nel 2020. Ha inoltre insistito su tutti gli ulteriori motivi di ricorso.
A seguito dell'udienza del 29 settembre 2025, la Corte ha deciso come segue.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, constatata la tempestività della proposizione del ricorso in oggetto, questa Corte rileva che l'avviso di accertamento impugnato trae origine dal controllo della dichiarazione ex art. 39, primo comma, lett. d) del D.P.R. n. 600/1973 e 54 bis del D.P.R. n. 633/1972, che prevedono la possibilità che l'Ufficio rilevi l'esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.
Parte Ricorrente ha censurato il metodo analitico induttivo utilizzato dall'Ufficio Impositore in virtù dell'applicazione dell'art. 9 bis, comma 11, del D.L. n. 50/2017 e dell'art.

4.2 del provvedimento dell'agenzia delle entrate prot. n.126200 del 10/5/2019, in considerazione del fatto che il contribuente ha un punteggio ISA superiore a 8,5.
Orbene, tale assunto è privo di pregio giuridico, atteso che il citato art. 9 bis, comma 11, prevede il beneficio dell'esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all'articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973; mentre nel caso di specie l'Ufficio ha proceduto alla diversa modalità di accertamento compiuta ai sensi del primo periodo del citato art. 39, primo comma, lett. d).
Tale differenza non è di poco momento se sol si consideri che si tratta di due modalità accertative distinte, una (quella prevista dal primo periodo ed applicata dall'Ufficio nel caso di specie) che prevede la possibilità del ricorso alle presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti, nel caso di incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione.
L'altra, prevista dal secondo periodo, che consente all'Ufficio di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza nei casi più gravi specificamente elencati nel secondo periodo.
Pertanto, la Corte rigetta tale motivo di ricorso in quanto infondato.
In ordine all'eccepita decadenza del potere accertativo, questa Corte sottolinea che il comma 1 dell'art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 prevede espressamente che gli avvisi di accertamento devono essere notificati,
a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
Nel caso di specie, quindi, trattandosi di dichiarazione presentata nell'anno 2019 (per l'anno d'imposta
2018) il termine quinquennale di decadenza sarebbe scaduto il 31/12/2024.
Purtuttavia, nel caso di specie tale termine è anticipato di un anno al 31/12/2023 in ragione dell'applicazione del beneficio introdotto dall'art. 9 bis, comma 11, lett. e) del D.L. n. 50/2017, che prevede l'anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, dei termini di decadenza per l'attività di accertamento previsti dall'articolo 43, comma 1, del D.P.R. n.
600/1973 e dall'articolo 57, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.
Inoltre, tale termine deve essere prorogato di 85 giorni in virtù dall'art. 67 del D.L. 18/2020, che ha sospeso dall'8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori, così come indicato dall'Ente Impositore nel proprio atto di costituzioni in giudizio.
Ed infatti, non v'è motivo di escludere nel caso di specie l'applicabilità di detta sospensione, come richiesto da Parte Ricorrente nelle proprie memorie illustrative, atteso che al riguardo la Corte di
Cassazione, con la recente sentenza n. 960/2025, ha statuito che i termini di sospensione si applicano non soltanto in relazione a quelle attività da compiersi entro l'arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle altre attività, nel senso che si determina uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione. In tal senso depone il dato letterale della disposizione dettata dall'art. 67 e l'espresso richiamo alla disposizione di carattere generale prevista dall'art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, il quale stabilisce che le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212”.
In sostanza, la Corte di Cassazione ha sostenuto una tesi interpretativa di favore per gli enti impositori, affermando che in presenza di una norma che sospende il termine di versamento dei tributi a beneficio del contribuente, parallelamente, devono considerarsi sospesi anche i termini per gli adempimenti processuali nonché i termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo ed accertamento.
Sul punto anche la prassi amministrativa è stata chiara nell'affermare che la sospensione dei termini delle attività degli enti impositori dall'8 marzo al 31 maggio 2020 determina lo spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione (nel caso di specie 84 giorni), anche se il termine di prescrizione o decadenza sospeso non scade entro il 2020.
Pertanto, in virtù della richiamata anticipazione di un anno e successiva proroga di 85 giorni, l'avviso sarebbe scaduto il 25/03/2024, ma il 21/03/2024 l'Ufficio Impositore ha notificato al contribuente l'invito all'adesione n. TK5I1F400317/2024, trovando così applicazione l'ulteriore proroga di 120 giorni prevista dall'art. 5, comma 3-bis, del D.lgs. n. 218/97.
Ne consegue che l'avviso impugnato, notificato il 22/05/2024, è tempestivo in virtù delle proroghe e anticipazioni intervenute nelle more, quindi non è maturata alcuna decadenza dell'Ente Impositore dal proprio potere accertativo.
Assunta, quindi, la tempestività della notifica dell'atto e la legittimità del procedimento accertativo operato dall'Ente Impositore, questa Corte entra nel merito delle deduzioni a cui è giunto l'Ufficio impositore.
L'Ente Impositore ha fondato il proprio recupero inerente ad una presunta omessa fatturazione di corrispettivi per l'attività di medico libero professionista svolta dal contribuente, partendo dal “fatto noto” costituito dal materiale acquistato, che è stato suddiviso per il dosaggio applicato ad ogni singola prestazione (2 ml.), che ha fatto dedurre il “fatto ignoto” costituito dal numero delle prestazioni eseguite, pari a 912. Tale dato è stato successivamente moltiplicato per il prezzo medio delle fatture emesse, a cui
è stato detratto l'importo dichiarato dal contribuente, determinando così l'importo dei corrispettivi presuntivamente non dichiarati.
Parte Ricorrente, nelle proprie difese, ha dimostrato l'assoluta mancanza di precisione e concordanza nel ragionamento presuntivo posto in essere dall'Ufficio Procedente, in quanto fondato su presupposti assolutamente errati, e principalmente:
1) sulla circostanza che il materiale acquistato sia tutto materiale iniettabile;

2) che per ogni prestazione sia applicabile un dosaggio di 2 ml.
Invero, Parte Ricorrente ha dato atto che si tratta di medicinali diversi, alcuni iniettabili ed altri invece di uso topico, peraltro relativi al trattamento di prestazioni differenti, alcune di medicina estetica, altre di natura ortopedica, che quindi richiedono dosaggi diversi a seconda delle prestazioni da eseguire.
Ed ancora, l'Ufficio non ha tenuto conto che una volta aperta una confezione di medicinale (si pensi ad una fiala iniettabile) che non viene utilizzata completamente, la stessa non può essere riutilizzata per un altro paziente. Conseguentemente, dedurre il numero di pazienti da un mero computo matematico del numero di confezioni diviso numero di prestazioni è una mera presunzione deduttiva priva di gravità, precisione e concordanza.
Al riguardo, l'Ufficio impositore nelle proprie controdeduzioni si è riportato alle motivazioni contenute in seno al proprio avviso di accertamento, ancorandole ad informazioni apprese dal web, senza però nello specifico contestare quanto dedotto, argomentato ed eccepito da Parte Ricorrente.
Tutto ciò ha inevitabilmente prodotto un'analisi del tutto parziaria e non attendibile della situazione del contribuente, rendendo il recupero medesimo del tutto illegittimo per violazione dell'art. 39, primo comma, lett. d), D.P.R. n. 600/1973 e 54 D.P.R. n. 633/1972.
Le predette norme, infatti, ammettono il ricorso all'accertamento induttivo – presuntivo consentendo all'Organo procedente di rilevare l'esistenza di attività non dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.
Giova all'uopo ricordare che il requisito della gravità è richiesto dal Legislatore al fine di garantire che il fatto ignoto possa discendere dal fatto noto come la conseguenza più probabile, quello della precisione attiene alla necessità che il fatto ignoto derivi dal fatto noto in modo univoco e privo di contraddizioni, infine il requisito della concordanza suppone che si sia in presenza di una pluralità di indizi.
La “ratio” di tali disposizioni è quella di attribuire agli Uffici finanziari il potere di utilizzare uno strumento agevolativo di accertamento, ma non già persecutorio del contribuente, finalizzato alla determinazione della reale consistenza del reddito imponibile in modo da ragguagliare ad esso l'imposta effettivamente dovuta, nel rispetto sempre del principio di capacità contributiva, costituzionalmente garantito dall'art. 53, nonché di quello che impone la correttezza dell'azione amministrativa, sancito nel successivo art. 97.
Eppure, gli elementi presuntivi utilizzati dall'Ufficio procedente e posti a base della propria rettifica, contestati fondatamente da Parte Ricorrente, appaiono privi dei connotati di precisione e concordanza, necessari a legittimare la verifica che da essi ne è scaturita, facendone discendere un'arbitraria deduzione, e non la conseguenza necessaria, univoca e sicura che emerge dal procedimento logico dimostrativo fondato sui fatti noti.
All'uopo, la costante e pacifica giurisprudenza di legittimità ha esplicitamente affermato che per presumere l'esistenza di ricavi e/o compensi non dichiarati o superiori a quelli contabilizzati ed assoggettati ad imposta, non bastano semplici indizi, ma occorrono circostanze gravi, precise e concordanti, così come, per le presunzioni semplici, dispone l'art. 2729 c.c. (Cass. Civ., sez. trib., n.
979/2003; Cass., n. 12450/2002; Cass. n. 2744/2000).
Conseguentemente, spetta all'Ufficio procedente il compito di operare un serio riscontro obiettivo di tutti i principali elementi che caratterizzano la specifica attività aziendale e/o professionale di un contribuente e le sue condizioni di esercizio. Se tali elementi non vengono vagliati ed approfonditi dall'Ufficio prima dell'emanazione dell'atto impositivo, viene a mancare l'indispensabile dato di partenza del meccanismo presuntivo, con la conseguenza, che ci si trova, quindi, di fronte ad un accertamento fondato non già su elementi richiesti dalla legge, quanto su semplici illazioni.
In uno stato di diritto l'attribuzione ad una pubblica Amministrazione di poteri autoritativi non può prescindere ed essere disgiunto dall'onere incombente sulla stessa Amministrazione di accertare i fatti specifici costitutivi della propria pretesa, vantata per mezzo del provvedimento emesso, procedimento che va svolto attraverso un'istruttoria (c.d. istruttoria primaria, che si svolge in sede amministrativa), volta ad acquisire le prove che dimostrino la rispondenza al vero degli enunciati fattuali in cui quella stessa pretesa si articola. Siffatto onere probatorio, quindi, deve essere assolto già in sede di istruttoria amministrativa, culminante nell'emanazione dell'atto impositivo, ed eventualmente, in caso di impugnazione dinanzi il giudice tributario, spetta alla stessa Amministrazione, in qualità di attore in senso sostanziale, addurre le prove poste a fondamento della propria pretesa, ai sensi dell'art. 2697 c.c.. (c.d. istruttoria secondaria, che si svolge in sede processuale e che è strettamente interconnessa alla prima).
Solo ove il giudice ritenga raggiunta la prova addotta dall'Amministrazione, sarà onere del contribuente dimostrare, attraverso fatti impeditivi, modificativi od estintivi, che quel fatto non si è verificato.
Diversamente opinando, infatti, si finirebbe per svuotare di contenuto il ruolo dell'istruttoria primaria che deve essere svolta in seno al procedimento di accertamento tributario, giungendo, quindi, all'erronea conseguenza che l'accertamento tributario medesimo sia assistito da una presunzione di legittimità, questione ormai pacificamente esclusa, atteso che la presunzione di legittimità degli atti amministrativi, un tempo evocata per giustificare la loro idoneità ad incidere unilateralmente sulla sfera giuridica altrui, non opera nei confronti del giudice (cfr. Cass. 23.05.1979 n. 2990, Cass., sez. Trib., n. 4955/2000, Cass. sez. Trib., 04.10.2000 n. 13180).
Non vi è, quindi, dubbio che, nell'ambito del rapporto obbligatorio fiscale, l'Amministrazione finanziaria, che ritiene di vantare un credito nei confronti del contribuente, è tenuta a fornire la prova dei fatti costitutivi della propria pretesa, alla stregua di ogni altro creditore, secondo quanto dispone il primo comma dell'art. 2697 c.c..
Ebbene, nel caso di specie, questa Corte ritiene che a fronte delle specifiche contestazioni mosse da
Parte Ricorrente sul ragionamento presuntivo posto in essere dall'Ufficio procedente, fondato su presupposti errati, in quanto mancanti di precisione e concordanza, l'Ente Impositore si è limitato a richiamare quanto dedotto nel proprio atto impositivo, senza nulla eccepire in concreto alle contestazioni sollevate in sede di ricorso, rendendo così l'atto impugnato dotato di una mera “motivazione apparente”, che non consente di individuare il percorso argomentativo funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione (cfr. Cass. Civ. n. 17388/2025).
Di talchè, questa Corte, condividendo le contestazioni di Parte Ricorrente sul ragionamento presuntivo effettuato da Parte Resistente, accoglie il ricorso, e per l'effetto, annulla l'avviso di accertamento impugnato, per violazione e falsa applicazione dell'art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 54 D.P.R. n. 633/1972 e condanna Parte Resistente al pagamento delle spese di lite.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e condanna la controparte al pagamento delle spese di giudizio che si liquidano in euro
2.000,00, oltre oneri accessori se dovuti.
Così deciso in Roma nella Camera di consiglio del giorno 29 settembre 2025.
L'Estensore Il Presidente
I. RI R. TT