Sentenza n. 2568/2026
Depositata il 19/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 30, riunita in udienza il 25/09/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
CAPIZZI ETTORE, Presidente
OR DA TA, Relatore
SABATINI LIVIO, Giudice
in data 25/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 12626/2023 depositato il 14/11/2023

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2
elettivamente domiciliato presso dp.2roma@pce.agenziaentrate.it
Ag.entrate - Riscossione - Roma
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TK5CRR700147_2023 CREDITO IMPOSTA 2020 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La parte ricorrente Ricorrente_1 S.R.L in persona del legale rappresentante ha impugnato l'atto di recupero n. TK5CRR700147 notificato in data 11.10.2023, con il quale l'Agenzia delle Entrate, Direzione
Provinciale di Roma, contestava il credito di imposta, formatosi nel corso dell'anno 2020 di euro
28.014,00 compensato nel 2022.
Evidenzia che:
- la contestazione si concludeva illegittimamente con la dichiarazione di inesistenza del credito (desunta dalla sanzione e mai precisata nell'atto), indebitamente compensato, con conseguente applicazione del
100% della sanzione;

-nell'atto impositivo l'Amministrazione Finanziaria sostiene che i corsi effettuati nell'ambito del progetto formativo non rientrano nelle aree tematiche previste dalla normativa L. 205 del 2017 e nell'ambito di quelli considerati ammissibili ai fini del credito Formazione 4.0.
Lamenta, quale ulteriore profilo di illegittimità, che l' atto di accertamento veniva eseguito dall'Agenzia delle Entrate autonomamente, su questioni complesse di carattere tecnico, senza il preventivo intervento del Ministero dello Sviluppo Economico e che comunque in esso veniva asserito genericamente quanto segue:
“Al fine di supportare le aziende ad affrontare cambiamenti il legislatore ha previsto la fruizione di un credito d'imposta sulle spese di formazione per il personale ,finalizzato all'addestramento alle tecnologie 4.0, negli argomenti di seguito indicati ( art 3 DECRETO MISE del 4 maggio 2018):
- big data e analisi dei dati;

- cloud e fog computing;

- cyber security;

- simulazione e sistemi cyber-fisici;
- prototipazione rapida;

- sistemi di visualizzazione, realtà virtuale (rv) e realtà aumentata (ra); - robotica avanzata e collaborativa;

- interfaccia uomo macchina;

- manifattura additiva (o stampa tridimensionale);
- internet delle cose e delle macchine;

- integrazione digitale dei processi aziendali”.
Sottolinea che, al fine di giustificare tale valutazione, l'Amministrazione Finanziaria definiva tali corsi come appartenenti ad una informatica di base in modo assolutamente generico e contraddittorio, tanto più che lo stesso decreto del MISE elenca solo ed esclusivamente degli ambiti di formazione e non specifici corsi di formazione.
Sostiene che la normativa lascia ampio spazio alla valutazione e alla scelta dei corsi che ogni società può ritenere opportuni per la crescita dei propri dipendenti nell'ambito della tecnologia 4.0.
Più in particolare, in merito ai corsi che permettono la fruizione del credito d'imposta, l'art 3 DECRETO
MISE del 4 maggio 2018 indica una serie di argomenti e non di corsi finalizzati alla formazione del personale nel rispetto della filosofia propria della rivoluzione industriale.
Infatti, valutando attentamente il supplemento n. 62/L alla Gazzetta Ufficiale, si evince la presenza di una serie di ambiti relativi al credito d'imposta per le spese di formazione 4.0 si elenca di seguito quanto previsto dal supplemento: Allegato A (articolo 1, comma 48)
(Credito d'imposta per le spese di formazione 4.0 – Ambiti)
a) Vendita e marketing:
I. CQ
II. IO al dettaglio
III. IO all'SS
IV. Gestione del magazzino
V. Servizi ai consumatori
VI. Stoccaggio
VII. Tecniche di dimostrazione
VIII. MarketingIX. Ricerc
Sottolinea che i corsi di formazione organizzati hanno trattato argomenti riconducibili alle aree tecnologiche del D.M. 4 maggio 2018 e che tale circostanza risulta attestata nella perizia tecnica allegata redatta dall'Ing. Nominativo_1.
L'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Roma – si costituiva in giudizio evidenziando che la società Ricorrente_1 s.r.l. ha estinto debiti fiscali e contributivi utilizzando indebitamente in compensazione un credito d'imposta per spese di formazione del personale dipendente nel settore delle tecnologie previste dal Piano Nazionale Industria 4.0 - codice tributo 6897, anno di riferimento 2020.
Le predette compensazioni, tutte effettuate nel corso dell'anno 2022, ammontano a complessivi
€ 28.014,00.
Evidenzia che il credito d'imposta per la formazione 4.0, previsto dall'articolo 1, commi da 46 a 56, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018), è un'agevolazione fiscale che lo Stato riconosce ai soggetti che investono in attività formative volte all'acquisizione e/o al consolidamento delle tecnologie utili alla trasformazione tecnologica e digitale.
Specifica che il D.M. 4 maggio 2018 contiene un elenco delle attività di formazione ammissibili al credito d'imposta, rivolte alla formazione del personale dipendente dell'impresa, concernenti le seguenti tecnologie (art.3 Decreto Mise del 4 maggio 2018):
• big data e analisi dei dati,
• cloud e fog computing,
• cyber security,
•simulazione e sistemi cyber-fisici,
•prototipazione rapida,
•sistemi di visualizzazione, realtà virtuale e realtà aumentata,
•robotica avanzata e collaborativa,
2•interfaccia uomo macchina,
•manifattura additiva (o stampa tridimensionale),
•internet delle cose e delle macchine,
•integrazione digitale dei processi aziendali
Afferma che dalla documentazione fornita dalla Società in sede di istruttoria è emerso che nessuno dei corsi somministrati (erogati in modalità on line) rientra nel novero di quelli considerati ammissibili ai fini del credito d'imposta.
La maggior parte dei corsi in questione riguarda infatti nozioni di informatica di base, come tali del tutto inidonei all'acquisizione e al consolidamento delle tecnologie di cui al Piano Nazionale Industria 4.0.
Altri corsi riguardano funzioni aziendali amministrative (Analisi dei costi e stesura del Budget,
Pianificazione strategica, Controllo di gestione) ma anche per tale tipologia non è possibile rilevare alcuna attinenza tra gli argomenti trattati e la macro area “Big Data e Analisi dei Dati”, individuata dall'art.3 Decreto Mise del 4 maggio 2018; parimenti, i corsi in materia di Pianificazione Programmazione e
Controllo non possono essere ricondotti alla macro area “Integrazione digitale dei processi aziendali”.
E'evidente non solo la non pertinenza dei corsi erogati con le attività ammissibili di cui al citato art. 3 del
Decreto 4 maggio 2018 ma anche la mancanza di una struttura tecnologica e di una organizzazione aziendale in grado di supportare l'implementazione di industria 4.0.
Sul valore della perizia di parte la parte resistente ha osservato che come da costante giurisprudenza di
Cassazione trattasi di una mera allegazione difensiva a contenuto tecnico priva di autonomo valore probatorio (fra le più recenti, Cass. n. 16242/2018). Inoltre la Circolare del Mise n. 412088 del 3 dicembre
2018 prevede che l'impresa attesti i risultati prodotti dall'investimento in attività formative attraverso il rilascio ai dipendenti di una dichiarazione sottoscritta dal legale rappresentante che, oltre all'effettiva partecipazione degli stessi alle attività formative, dia evidenza dell'apprendimento o del consolidamento delle “competenze 4.0” e dei relativi ambiti aziendali di applicazione.
Sottolinea che nel caso di specie, gli attestati rilasciati dalla società certificano la sola partecipazione ai corsi dei dipendenti senza dare evidenza alcuna dei risultati ottenuti in termini di acquisizione e/o consolidamento delle tecnologie di cui al Piano Nazionale Industria 4.0.
Soggiunge che, in tale contesto, appare inverosimile la circostanza che i corsi, anche alla luce della eterogeneità dei temi trattati, siano stati tutti tenuti dalla medesima persona, nello specifico il legale rappresentante Dott. Nominativo_2, il quale avrebbe esercitato, nel contempo, anche l'attività
d'impresa con regolarità (comm. dettaglio spec. apparecchiature telecom. e telefonia).
Nella successiva memoria difensiva la parte ricorrente ha insistito nella propria linea difensiva evidenziando che la perizia dell'Ing. Nominativo_1, seppur di parte, rappresenta l'unica valutazione tecnica presente nel giudizio e in tutto l'iter di accertamento e che la giurisprudenza tributaria ( cfr sentenza della
Corte di Giustizia Tributaria di Latina, n. 1182-2024) ha confermato la regolarità dei corsi per delle società che avevano svolto materie per di più simili a quelle scelte dalla società ricorrente..
Alla odierna udienza questa Corte ha deciso secondo quanto segue.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso merita accoglimento.
Si premette che per i lavoratori subordinati i corsi possono consistere anche in corsi di avviamento alle materie di tecnologia informatica e rivolti a soggetti che delle stesse materie non abbiano alcuna formazione iniziale. A ribadirlo è anche il DM più volte citato e al quale si fa rinvio nella descrizione già effettuata. D'altro canto, l'Ufficio non contesta “tecnicamente” la valenza dei corsi limitandosi ad enunciarne la intitolazione (come riferita dalla società e documentata in atti) senza aver ritenuto l'opportunità di richiedere al Ministero competente apposita relazione o parere. In mancanza di prove sufficienti non si può che confermare la valenza e ammissibilità dei corsi progettati portati a termine.
Peraltro, come sostenuto dalla difesa della società ricorrente l'archiviazione digitale rientra nel “cloud computing”; la pianificazione e programmazione della produzione, l'innovazione nell'organizzazione aziendale, il miglioramento dei processi, SW applicato alla produzione, logistica, sono attività che rientrano nella “integrazione digitale dei processi aziendali” e nella tematica della “interfaccia uomo macchina”.
Quanto al contestato contenuto “elementare” dei corsi erogati dalla società ricorrente si osserva che le attività di formazione assumono rilevanza ai fini dell'agevolazione tanto se finalizzate alla “acquisizione” di competenze e conoscenze nelle cd. tecnologie abilitanti, quanto se finalizzate al loro “consolidamento”:
Ciò implica, in altri termini, che le attività di formazione rilevano ai fini del beneficio tanto nel caso in cui siano rivolte al personale dipendente non in possesso di conoscenze e competenze nelle materie in questione e tanto se rivolte al personale dipendente già in possesso a vario titolo e livello di tali conoscenze e competenze.
Pertanto, l'insegnamento di nozioni più elementari è stato concepito come punto di partenza di un più ampio percorso finalizzato all'acquisizione di competenze in materia di cloud computing, interfaccia uomo macchina ecc. in altri termini, accompagnando gradualmente il dipendente nella formazione rispetto alle tecnologie indicate nell'art.3 del Decreto Interministeriale suindicato, in linea con la scelta normativa.
Va altresì evidenziato che nel contesto in esame, non vi sono docenti o periti di informatica che hanno tenuto i corsi, bensì la formazione è avvenuta per il tramite di piattaforma con corsi on line o e-learning che hanno sostituito la figura del Docente.
Nella fattispecie in esame, nel rispetto della circolare ministeriale vantata dalla stessa agenzia, ossia la circolare del 3 dicembre 2018 i corsi si sono svolti su piattaforma con l'ausilio di un TUTOR, individuato nella persona del dott Nominativo_2.
Inoltre la doglianza della mancata acquisizione del parere del Ministero dello Sviluppo Economico
(“MISE”). è priva di pregio in quanto, per espressa previsione normativa, tale richiesta costituisce una mera facoltà per l'Amministrazione finanziaria e non un obbligo.
Sul punto l'articolo 7 del Decreto Interministeriale del 4.05.2018 precisa infatti «Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività di formazione o di altri elementi, l'Agenzia delle entrate può richiedere al Ministero dello sviluppo economico e al Ministero del lavoro e delle politiche sociali di esprimere il proprio parere»
Orbene, nel caso di specie, considerata l'elementarità dei corsi (si pensi ai corsi d'informatica di base), non è stato affatto necessario richiedere l'acquisizione del parere tecnico del Mise.
Illegittima risulta la contestazione dell'inesistenza del credito per la formazione 4.0, con conseguente applicazione della sanzione pari al 100% del credito compensato. Come noto, l'articolo 13, comma 5, del
D. Lgs. 471/1997 dispone che “Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633”.
Il Collegio osserva, in relazione alla distinzione tra credito non spettante e credito inesistente, fonte di contestazione e di sequele alquanto differenziate sul piano sanzionatorio, che la Corte di cassazione rileva come il dettato normativo individua due elementi, entrambi indispensabili, per qualificare un credito come inesistente: 1) mancanza del presupposto costitutivo del credito, con ciò intendendosi che la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili, patrimoniali o finanziari del contribuente;
2) inesistenza del credito non riscontrabile mediante controlli automatizzati o formali dei dati in anagrafe tributaria, ai sensi degli articoli 36-bis, 36-ter D.P.R. 600/1973 e 54-bis D.P.R. 633/1972.
La giurisprudenza di legittimità interpreta la definizione di credito inesistente ravvisando in mancanza di anche solo uno dei suddetti requisiti, un credito esistente ma non spettante: “in sintesi, per poter qualificare un credito come inesistente è necessario che lo stesso sia ancorato ad una situazione non reale o non vera”, “ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza”.
Secondo la Corte di Cassazione dunque l'emersione della non spettanza del credito d'imposta attraverso il confronto tra i dati esposti in dichiarazione e i documenti esibiti dal contribuente, è fattispecie da inquadrarsi nell'ambito del credito non spettante. Al contrario, qualora la sussistenza del credito d'imposta risulti comprovata esclusivamente da documentazione falsa, il credito è inesistente in quanto non reale, indipendentemente dall'esposizione in dichiarazione.
Nella sentenza 7615/2022 la Corte di Cassazione si è spinta ad analizzare la dicotomia credito inesistente/non spettante anche sul piano dell'elemento soggettivo con effetti antitetici in termini di onere probatorio: l'inesistenza del credito è “salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente” di creare artificiosamente un credito d'imposta per compensare i debiti;
la non spettanza del credito esistente invece comporta la necessità di dimostrare la consapevolezza del contribuente circa la sua non compensabilità.
Tenuto conto della particolarità delle questioni oggetto della controversia sussistono giusti motivi per compensare le spese processuali.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso.
Compensa le spese processuali.
Roma 25 settembre 2025
Il Giudice relatore Il Presidente
IE TA RN OR AP