Sentenza n. 28/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PORDENONE Sezione 1, riunita in udienza il
22/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
GAVA PAOLO, Presidente
PICCIN RODOLFO, OR
COZZARINI GIORGIO, Giudice
in data 22/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 20/2025 depositato il 06/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Pordenone
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TI7CRP100013 REC.CREDITO.IMP 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 12/2026 depositato il 30/01/2026 Richieste delle parti:
per Ricorrente_1: annullarsi dell'atto impugnato, con vittoria di spese, previa sospensione dell'efficacia dello stesso
Per Agenzia delle Entrate: rigettarsi il ricorso, con vittoria di spese.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso di data 7 gennaio 2026, Ricorrente_1 s.r.l. ha impugnato l'atto di recupero n. TI7CRP100013- 2024, notificato l'8 novembre 2024, con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto il credito di € 51.649,00 per spese di ricerca e sviluppo asseritamente sostenute nel periodo d'imposta 2017 e di cui alla dichiarazione integrativa Mod. SC-2018 presentata dalla contribuente il 27 dicembre 2019.
Lamentava Ricorrente_1:
con il primo e il secondo motivo, la decadenza di AdE dall'azione di recupero del credito, sull'assunto che trattandosi di credito non spettante e non di credito inesistente come contestato dall'Ufficio, l'atto di recupero andava notificato entro il quinto anno successivo e pertanto entro il 31/12/2023, come previsto dagli artt. 43 DPR. n. 600/1973 e. 17, comma 5, d.lgs. n. 471/1997;
con il terzo e quarto motivo, l'illegittimità dell'atto di recupero per carenza di motivazione, difettando l'Ufficio delle competenze tecniche per valutare la sussistenza e la natura delle attività di ricerca e sviluppo di cui aveva disconosciuto il credito, non avendo AdE neppure richiesto il preventivo parere del
MISE ex art. 8, comma 2, DM Interministeriale 27.05.15, adottato di concerto da M.E.F. e M.I.S.E., attuativo dell'art. 3, comma 14, l. n. 145/2013 (cd. Decreto Attuativo);
con il quinto motivo, l'illegittimità della motivazione utilizzata da AdE nell'atto impugnato, nella parte in cui l'Agenzia ha fatto riferimento al cd. Manuale di Frascati, poiché documento di studio privo di natura normativa e efficacia vincolante;
inoltre, il Manuale di Frascati risulta richiamato ai fini del credito d'imposta ricerca e sviluppo dall'art. 1, comma 200, L. n. 160/2019 con riferimento ai progetti realizzati a partire dal 1° gennaio 2020 ed è stato ufficialmente tradotto in lingua italiana in data 7 dicembre 2021;con il sesto motivo, il difetto di prova non avendo l'Agenzia indicato elementi probatori di segno contrario a sostegno della pretesa impositiva;

con il settimo, l'ottavo e il nono motivo, la rispondenza delle attività svolte ai requisiti oggettivi per usufruire dell'agevolazione fissati dall'art. 3, comma 4, d.l. n 145/2013, convertito con modificazioni dalla l. n. 9/2014, altresì modificato dall'art. 1, comma 35, n. 190/2014;
con il decimo motivo, l'idoneità della documentazione tecnica predisposta ai fini del riconoscimento del credito come indicata dall'art. 4, comma 1, del Decreto Attuativo;

con l'undicesimo motivo, l'infondatezza dell'atto di recupero per violazione dell'art. 3 d.l. 145/2013 e dell'art. 2 d.l. 27 maggio 2015., posto che per la produzione della documentazione accessoria a sostegno dell'ammissibilità del credito non è prevista alcuna decadenza;
con il dodicesimo e il tredicesimo motivo, l'illegittimità dell'irrogazione delle sanzioni per obiettiva incertezza circa l'applicazione della norma e per l'erronea qualificazione del credito recuperato.
Per i motivi esposti, Ricorrente_1 richiedeva l'annullamento dell'atto impugnato, con vittoria di spese, previa sospensione dell'efficacia dello stesso
Con le controdeduzioni del 20 febbraio 2025, AdE resisteva al gravame, chiedendone il rigetto con vittoria di spese.
Respinta l'istanza di sospensione con ordinanza del 20 marzo 2025, all'udienza del 22 gennaio 2026 le parti rassegnavano le conclusioni in epigrafe trascritte e la Corte tratteneva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

RICOGNIZIONE NORMATIVA: OBBLIGHI DOCUMENTALI E ONERE DELLA PROVA
L'art. 3 d.l. 23 dicembre 2013, n. 145 (convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9, noto come "decreto Destinazione Italia"), interamente sostituito dall'articolo 1, comma 35, della legge 23 dicembre
2014, n. 190 (legge di Stabilità 2015), ha introdotto un incentivo a favore delle imprese che investono in attività di ricerca e sviluppo.
In particolare, l'art 3, comma 6, d.l. n. 145/2013, come sostituito dall'art. 1, comma 35, l. n. 190/2014, prevede che:
“[…] 6. Ai fini della determinazione del credito d'imposta sono ammissibili le spese relative a:
a) personale altamente qualificato impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo di cui al comma 4, in possesso di un titolo di dottore di ricerca, ovvero iscritto ad un ciclo di dottorato presso una università italiana o estera, ovvero in possesso di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico secondo la classificazione
UNESCO Isced (International Standard Classification of Education) o di cui all'allegato 1 annesso al presente decreto;

b) quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell'importo risultante dall'applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze
31 dicembre 1988, pubblicato nel supplemento ordinario n. 8 alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio
1989, in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l'attività di ricerca e sviluppo e comunque con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto dell'imposta sul valore aggiunto;

c) spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese comprese le start-up innovative di cui all'articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221;
d) competenze tecniche e privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova” Come chiarito da AdE con Circolare n. 13 del 27/04/2017, la l. 11 dicembre 2016, n. 232, (legge di bilancio
2017), all'art. 1, comma 15, lett. d), ha sostituto la lettera a) del comma 6 dell'art. 3 d.l. n. 145/2013, prevedendo l'ammissibilità al credito di imposta delle spese relative al "personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo", in luogo della precedente formulazione che richiedeva, ai fini dell'eleggibilità dei costi per il personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, il requisito secondo cui detto personale doveva essere anche "altamente qualificato", cioè essere in possesso di un titolo di dottore di ricerca, o essere iscritto ad un ciclo di dottorato presso una università italiana o estera, oppure essere in possesso di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico come da classificazione di cui all'allegato 1 al d.l. n. 145/2013.
La nuova lettera a) del comma 6 dell'articolo 3, risultante dalle modifiche apportate dalla legge di bilancio
2017, ai fini dell'ammissibilità delle relative spese, fa dunque generico riferimento al "personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo", prescindendo dalla qualifica e dal titolo di studio.
L'art. 7, comma 5, DM 27.5.2015, prevede che:
“[…] In ogni caso, le imprese beneficiarie sono tenute a conservare con riferimento ai costi sulla base dei quali è stato determinato il credito d'imposta di cui al presente decreto, tutta la documentazione utile a dimostrare l'ammissibilità e l'effettività degli stessi e, in particolare:
a. per quanto riguarda i costi del personale di cui all'art. 4, comma 1, lettera a), i fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell'attività di ricerca e sviluppo, firmati dal legale rappresentante dell'impresa beneficiaria, ovvero dal responsabile dell'attività di ricerca e sviluppo;

b. per quanto riguarda gli strumenti e le attrezzature di laboratorio di cui all'art. 4, comma 1, lettera b), la dichiarazione del legale rappresentante dell'impresa, ovvero del responsabile dell'attività di ricerca e sviluppo, relativa alla misura e al periodo in cui gli stessi sono stati utilizzati per l'attività di ricerca e sviluppo;

c. per quanto concerne i contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese, comprese le start-up innovative, di cui all'art. 4, comma 1, lettera c), i contratti e una relazione sottoscritta da detti soggetti concernente le attività svolte nel periodo d'imposta cui il costo sostenuto si riferisce”.
L'articolo in commento indica, in via orientativa e non esaustiva, la documentazione a supporto da conservare in relazione alle diverse tipologie di costi eleggibili.
Con Circolare 16.3.2016 n. 5, AdE ha fornito ulteriori precisazioni al riguardo, evidenziando, per quanto di interesse, la necessità della conservazione dei fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell'attività di ricerca e sviluppo, firmati dal legale rappresentante dell'impresa beneficiaria ovvero dal responsabile dell'attività di ricerca e sviluppo. Ciò a significare che i costi del personale devono essere dimostrati mediante l'allegazione di documentazione che ne dimostri l'effettività, l'ammissibilità e la connessione diretta con le attività di ricerca: non è, cioè, sufficiente una rendicontazione generica, dovendo il contribuente produrre prove analitiche che distinguano il lavoro di ricerca dall'attività ordinaria.
L'onere di tale prova grava pacificamente sulla contribuente ex art. 2697 c.c. poiché questa, allorquando invochi il riconoscimento di un credito d'imposta, è onerata di provare i fatti costitutivi dell'esistenza del medesimo, e, a tal fine, non è sufficiente l'esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo di applicazione del tributo (Cass. civ., n. 6947 ord.
06/03/2014 Ud (dep 25/03/2014), Società_1 spa

contro

AdE, non massimata;
arg. ex Cass. Sez. 5, 30/10/2018, n. 27615, Rv. 651217 – 01; Cass. Sez. 5, 12/07/2018, n. 18397, Rv. 649710 – 01).
La Circolare del 27/04/2017 n. 13 - Agenzia delle Entrate -, in specifico riferimento all art. 3 d.l. 23 dicembre
2013, n. 145 (convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9, noto come "decreto
Destinazione Italia"), interamente sostituito dall'articolo 1, comma 35, della legge 23 dicembre 2014, n. 190
(legge di Stabilità 2015), che ha introdotto l'incentivo a favore di tutte le imprese che investono in attività di ricerca e sviluppo, ha espressamente chiarito che, ai fini della determinazione del credito di imposta, deve
"essere preso in considerazione il costo effettivamente sostenuto dall'impresa per i lavoratori […] in rapporto all'effettivo impiego dei medesimi lavoratori nelle attività di ricerca e sviluppo".
Di qui, l'enucleazione dei documentali principali, organizzati per tipologia di personale, e gli obblighi contabili, di cui il contribuente deve dare riscontro per l'ammissione al credito:
prospetto dettagliato delle attività: documento che indichi le specifiche attività poste in essere da ciascun dipendente:
dettaglio delle ore e delle mansioni: specificazione dell'attività svolta e della modalità di quantificazione delle ore dedicate alla R&S;
coerenza con il Bilancio d'Esercizio: i costi del personale utilizzati per il credito d'imposta devono trovare riscontro nelle voci del bilancio (ad esempio, al rigo B9) e le eventuali divergenze devono essere giustificate;

rapporto di impiego effettivo: l'agevolazione spetta solo per la parte di costo che remunera l'attività di ricerca effettivamente svolta in rapporto al monte ore complessivo;

per il personale di terzi e lavoro autonomo collegamento diretto tra la prestazione professionale e l'investimento in R&S;
dettaglio del calcolo dei costi: se il costo è convertito in ore di lavoro, deve essere descritta esplicitamente la modalità di calcolo utilizzata;
sede dell'attività: nel caso di collaborazioni, va dimostrato se l'attività è stata svolta presso le strutture del contribuente.
Con la precisazione che per provare il collegamento tra le consulenze esterne (personale di terzi o lavoro autonomo) e le attività di ricerca e sviluppo (R&S), non è sufficiente presentare le fatture o un riepilogo generico delle ore;
è necessario dimostrare la natura sostanziale delle prestazioni e la loro connessione diretta con il progetto di ricerca.
Per documentare correttamente il collegamento in esame, è necessario che la documentazione contenga una descrizione puntuale delle attività svolte dal consulente o dal collaboratore esterno: oltre i nominativi e alle ore fatturate, è indispensabile specificare chi ha fatto che cosa per il progetto R&S, evitando descrizioni generiche, fornendo dettagli che permettano di distinguere il lavoro di ricerca dalle prestazioni ordinarie.
A tal fine, è obbligatorio esporre i criteri utilizzati per calcolare il tempo e i costi dedicati alla ricerca: ad esempio, se il costo del consulente è convertito in ore, bisogna descrivere la modalità di calcolo utilizzata per determinare tale corrispondenza e l'agevolazione spetta solo per la parte di compenso che remunera l'attività di ricerca effettivamente svolta;
deve essere dimostrato se il consulente ha svolto la propria attività presso le strutture del contribuente
Nell'atto di recupero, AdE ha chiaramente esposto le ragioni e le anomalie che l'hanno indotta a ritenere che i costi rendicontati non siano stati esaustivamente documentati da Ricorrente_1.
In particolare, relativamente al personale interno impiegato nel progetto R&S, è stato evidenziato che la contribuente non ha puntualmente provato l'attività svolta dal personale, rinvenendosi nella relazione prodotta, per singolo anno, unicamente l'indicazione dei nomi dei dipendenti impiegati in attività di R&S e le ore a cui gli stessi sono stati dedicati, senza specificare l'attività svolta né la modalità di quantificazione delle ore impiegate in attività di R&S, pur essendo certificata dall'attestazione di regolarità formale della documentazione contabile e dell'effettività dei costi sostenuti per attività di ricerca e sviluppo, resa ai sensi dell'art. 1, comma 35,l n. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) e dell'art. 7, comma 2, del Decreto Attuativo
27/05/2015.
È emerso che il personale interno, pari n. 4 dipendenti, ha dedicato ad attività di R&S 4.113,50 ore su un totale di 5.872,50, pari al 70% del proprio monte ore e solo per il residuale 30% di tempo è stato destinato alla produzione di ricavi, con un costo relativo di € 83.041,68 su un totale di € 117.089,62.
È stata, inoltre, sottolineata la divergenza tra il costo del personale suindicato, per l'importo complessivo di
€ 117.089,62, utilizzato al fine della quantificazione del credito d'imposta e quanto indicato nel Bilancio
d'Esercizio al 31/12/2017, così come esposto al rigo B9 per l'importo di € 115.523,00. Come con divisibilmente motivato nell'atto di recupero, la contribuente non ha prodotto alcun prospetto dettagliato delle specifiche attività poste in essere da ciascun dipendente, al fine di poterle distinguere dalle attività ordinarie (ad esempio, di amministrazione).
Analoga carenza affligge i costi per personale di terzi impiegato nel progetto R&S, esposi in n. 10 fatture, per l'imponibile complessivo di € 90.870,00, emesse da Società_2, il cui titolare è altresì il rappresentante legale di Ricorrente_1.
Ai fini del calcolo del credito d'imposta, il suddetto importo è stato convertito in ore di lavoro dei dipendenti, senza però averne descritto la modalità di calcolo. Anche in questo caso non è stata specificata né l'attività svolta, né la modalità di quantificazione delle ore impiegate in attività di R&S, né è stata dimostrato che il personale di terzi abbia svolto la propria attività presso le strutture del contribuente.
Inoltre, in relazioni ai costi per lavoro autonomo, quantificati di € 53.860,60, la documentazione dimessa dalla contribuente non consente di verificare la natura delle prestazioni in concreto svolte dal fornitore e il
CREDITO INESISTENTE, CREDITO NON SPETTANTE E POTERE ACCERTATIVO
L'art. 15 d.lgs. n. 158/2015, introducendo i commi 4 e 5 all'art. 13 d.lgs. n. 471/1997, ha distinto per la prima volta il credito inesistente dal credito non spettante, regolandone la disciplina sanzionatoria nel caso di indebita compensazione.
A seguito della novella legislativa, la Suprema Corte ha chiarito che, in tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti:
il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;

l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972;
ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento. (Cass. Sez. U., 11/12/2023, n. 34419, Rv. 669633 - 01).
Il d.lgs. n. 87 del 14/06/2024, introducendo i commi g-quater) e g-quinquies) all'art. 1 d.lgs. n. 74/2000, ha codificato il principio immanente nel sistema:
per crediti inesistenti (comma g-quater) si intendono:
i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;

i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici per crediti non spettanti (comma g-quinquies) si intendono:
i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;

i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;

i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.
Alla luce di quanto sin qui ricostruito, contrariamente a quanto sostenuto dalla contribuente, il credito posto in compensazione da Ricorrente_1 è stato correttamente annoverato da AdE nella categoria di credito inesistente, poiché manchevole delle condizioni essenziali previste per ammettere le spese sostenute all'agevolazione: fra di esse, le specifiche documentali richieste e sopra già individuate.
Ciò è più che sufficiente per ritenere che i costi per R&S, pretesi da Ricorrente_1, non corrispondano ai requisiti oggettivi per la loro elezione: cosicché, in assenza dei presupposti costitutivi, il credito contestato
è considerato inesistente e, conseguentemente, la decadenza dal potere accertativo si verifica decorsi otto anni dal relativo utilizzo.
A tale riguardo, opportunamente AdE ha controdedotto che l'art. 27, comma 16, d.l. n. 185/2008, convertito con modificazioni dalla l. 28 gennaio 2009, n. 2, prevedeva che l'atto di cui all'art. 1, comma 421, l. 311/2004,
e cioè l'atto di recupero emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione dei crediti inesistenti utilizzati in compensazione (art. 17 d.lgs. 241/1997), deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo. Sotto la vigenza dell'art. 27, comma 16, d.l. n. 185/2008, la giurisprudenza di legittimità ha avuto modo di chiarire che la norma in commento non intendeva elevare l'inesistenza del credito a categoria distinta dalla non spettanza, ma piuttosto si preoccupava di garantire un tempo adeguato per le verifiche, talora complesse, riguardanti l'investimento generatore del credito d'imposta, margine indistintamente fissato in otto anni, senza possibilità di applicazione del termine più breve stabilito per il comune avviso di accertamento dall'art. 43 D.P.R. 600/73 (Cass. n. 10112/2017, n. 19237/2017, n. 24093/2020, n. 354/2021, n. 31859/2021).
Con la precisazione che la disciplina normativa non è successivamente mutata: il d.lgs. n. 13/2024, abrogati i commi 16 e 17 dell'art. 27 d.l. n. 185/2008, ha introdotto l'art. 38-bis D.P.R. 600/1973, il quale ha confermato che l'atto di recupero dei crediti non spettanti o dei crediti inesistenti deve essere notificato, a pena di decadenza, rispettivamente entro il 31 dicembre del quinto anno e dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.
SANZIONI
La Suprema Corte ha affermato che l'incertezza normativa oggettiva tributaria è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezza e univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dall'art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti;
il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di fatti indice, quali ad esempio:
a difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative;

la difficolta di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;

la difficolta di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;

la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà;
la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti;

la mancanza di precedenti giurisprudenziali;

la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;

il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;

il contrasto tra opinioni dottrinali;

l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente;
(Cass. Sez. 5, 17/05/2017, n. 12301, Rv. 644141 – 01; Sez.6-5, Ordinanza n 32082del 09/12/2019, Rv.
656472 – 01; Sez.5, ordinanza n., 10313 del 12/04/2019 Rv. 653716 – 01).
Nel caso in esame, avuto riguardo all'epoca in cui Ricorrente_1 ha posto in compensazione i crediti per ricerca e sviluppo asseritamente sostenute nel periodo d'imposta 2017 (dichiarazione integrativa
Mod. SC-2018 presentata dalla contribuente il 27 dicembre 2019), AdE aveva già adottato le circolari n. 5 del 16/03/2016 e n. 13 del 27/04/2017 con le quali aveva delineato il perimetro entro il quale dette spese potessero essere elette;
inoltre, già vigeva il DM Interministeriale 27.05.15, adottato di concerto da M.E.F.
e M.I.S.E., attuativo dell'art. 3, comma 14, l. n. 145/2013 (cd. Decreto Attuativo).
Il che a dire: alla data del 27 dicembre 2019, epoca della compensazione, Ricorrente_1 ben conosceva o ben poteva conoscere, ad un giudizio di normale prudenza, gli stringenti presupposti richiesti dall'Amministrazione Finanzia per il riconoscimento del beneficio, assistiti e chiariti dalle conferme medio tempo fornite dalla giurisprudenza di legittimità, specie in tema di riparto dell'onere probatorio (Cass. civ., n. 6947 ord. 06/03/2014 Ud (dep 25/03/2014), Società_1 spa

contro

AdE, non massimata;
arg. ex Cass. Sez. 5, 30/10/2018, n. 27615, Rv. 651217 – 01; Cass. Sez. 5, 12/07/2018, n. 18397, Rv. 649710 – 01).
In esplicazione del principio di leale collaborazione tra il contribuente e l'Amministrazione Finanziaria, la cui portata è ricostruita alla luce dei principi di solidarietà economica e sociale e di ragionevolezza sanciti, rispettivamente, dagli artt. 2 e 3 Cost. (per le applicazioni di tali principi, si rinvia ad esempio all'art. 10 l. n.
212/2000, preceduto dall'art. 3, comma 4, l. n. 241/1990, nonché a quelle pronunce che ne hanno affermato l'immanenza in ambiti diversi: Cass. civ., Sez. U, Sentenza n. 19873 del 26/07/2018, Rv. 649944 – 01 in tema di rapporti tra magistrati;
Sez. 5, Sentenza n. 11052 del 09/05/2018, Rv. 648361 – 01, in tema di omessa indicazione del responsabile del procedimento amministrativo;
Sez. 6-5, Ordinanza n. 11765 del 26/05/2014,
Rv. 630992 – 01 in tema di accertamento fiscale;
Sez. L, Sentenza n. 16831 del 05/07/2013, Rv. 627199 –
01 in tema di rapporto di lavoro;
Corte cost. 25 febbraio 1988, n. 214; 1° ottobre 2003, n. 303, in tema di rapporti tra amministrazioni), Ricorrente_1 avrebbe potuto e dovuto attivare la procedura di interlocuzione (cd. parere preventivo) fissata dalla Circolare n. 5E/2016.
Ne consegue che la condotta della contribuente è stata, sotto tale specifico aspetto, negligente e, di conseguenza, l'irrogazione delle sanzioni per come irrogate è ragionevolmente motivata.
CONCLUSIONI
Alla luce di quanto sin qui diffusamente illustrato e per l'assorbimento delle decisioni adottate di ogni altra censura, il ricorso è infondato e va respinto.
La complessità della ricostruzione in fatto della controversia agitata impone l'integrale compensazione delle spese del gravame.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pordenone rigetta il ricorso;
compensa integralmente fra le parti le spese di lite. Pordenone, nella camera di consiglio del 22 gennaio 2026”.
Il Presidente
Avv. Paolo Gava
Il relatore dott. Rodolfo Piccin